Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 2 de Marzo de 2011, A. 831. XLIV

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)
• Publicado en Fallos: 334:53

A. 831. XLIV.

R.O.

Astra CAPSA (TF 19.173-I) c/ DGI.

Buenos Aires, 2 de marzo de 2011 Vistos los autos: “Astra CAPSA (TF 19.173-I) c/ DGI”.

Considerando:

1. ) Que el Tribunal Fiscal de la Nación dejó sin efecto la resolución mediante la cual la Administración Federal de Ingresos Públicos determinó de oficio las obligaciones tributarias de la empresa Astra CAPSA en el impuesto a las ganancias —períodos fiscales 1993 a 1996—, calculó los intereses resarcitorios correspondientes y le aplicó una multa con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (fs. 223/225).

   Para fundar tales determinaciones el ente recaudador impugnó la deducción realizada por la empresa, con carácter de pérdida extraordinaria imputable al período fiscal 1993, de los gastos realizados para controlar el accidente ocurrido durante la perforación de uno de los pozos del yacimiento de hidrocarburos cuya exploración y explotación tiene en concesión.

   En el acto determinativo de oficio, la AFIP-DGI entendió que como el pozo en cuestión se hallaba en estado de abandono temporario desde el control del siniestro —para lo cual tuvo en cuenta las pautas fijadas por la resolución 5/95 de la Secretaría de Energía, Transporte y Comunicaciones— la empresa sólo podía efectuar la deducción de las erogaciones incurridas una vez que se produjese su abandono definitivo, sobre la base de lo dispuesto en la circular (DGI) 1079/79 que establece que cuando se determine la imposibilidad de encarar la explotación económica de los bienes respectivos corresponde computar su costo en el ejercicio fiscal en que ello ocurra (fs. 44/58).

2. ) Que el Tribunal Fiscal juzgó que la empresa se encontraba facultada para deducir en forma inmediata las erogaciones, por surgir de la prueba reunida en autos —en especial el peritaje técnico producido por los expertos propuestos por la actora— que el procedimiento de contingencia -1-

   llevado a cabo por la empresa para paliar el incendio desatado en el pozo impedía su reutilización posterior, lo que configuraba su abandono en forma definitiva (fs. 224 vta. in fine).

3. ) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal —que intervino en la causa en virtud de la apelación deducida por la AFIP— revocó lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación (fs.

   287/288 vta.).

   Para así decidir el a quo estimó que no resultaba procedente la deducción como pérdida extraordinaria de los gastos aludidos, al entender que el art.

   82 —inc. c— de la ley de impuesto a las ganancias establece como requisito para el cómputo impositivo de los gastos extraordinarios allí contemplados que el bien afectado por el siniestro se encuentre en estado de producción de rentas, lo que no sucedía con el pozo petrolero que se hallaba en exploración, sin haber generado ganancias.

4. ) Que contra tal sentencia la actora dedujo recurso ordinario de apelación (fs. 296) que fue bien concedido por el a quo (fs.

   305), en tanto se dirige contra una sentencia definitiva, en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art.

   24, inc.

6. , ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.

   El memorial de agravios obra a fs. 354/363 vta. y su contestación a fs. 366/375.

5. ) Que la cuestión central por decidir en la presente causa consiste en establecer si los desembolsos de dinero —descontadas las sumas cobradas en concepto de seguros— efectuados por Mexpetrol Argentina S.A.

   (absorbida primero por Astra S.A. y luego ésta por YPF S.A.) para controlar el accidente suscitado en uno de los pozos petroleros operados por la empresa resultan deducibles de las ganancias brutas a fin de llegar a la -2-

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   Astra CAPSA (TF 19.173-I) c/ DGI. ganancia neta sujeta a impuesto bajo la ley del tributo (ley 20.628, t.o. —1986—).

6. ) Que no es objeto de controversia que la empresa actora había iniciado a mediados de septiembre de 1993 la perforación del pozo de avanzada EPn a-1007 en el yacimiento ‘El Portón’, Provincia de Neuquén, y que el 3 de octubre de ese mismo año el pozo entró en surgencia expulsando los fluidos internos en forma descontrolada, lo que requirió la realización de una serie de trabajos especiales —incluida la perforación de un pozo de alivio a 300 metros al sudeste de aquél con el que logró conectarse a una profundidad de 1142,50 metros— que permitió el control definitivo de la situación el 24 de diciembre del mismo año, es decir 83 días después de producido el accidente (cfr. informe preparado el 16/11/95 por la Dirección de Exploración y Explotación dependiente de la Dirección Nacional de Recursos en la órbita de la Subsecretaría de Energía obrante a fs. 14/20 del expediente C.O.D. nº 870/2 agregado por cuerda; peritaje técnico de fs. 159/188 y aclaraciones de fs. 195/196). Tampoco se halla en discusión que a la fecha del siniestro el yacimiento contaba con otros pozos en estado de operación y explotación (cfr.

   Memoria de los Estados contables de Mexpetrol S.A.

   —puntos ‘Producción’ e ‘Inversiones’— correspondientes al ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 1993 obrantes en el expediente de la orden de intervención nº 1669-1 (fs.

   14/15) agregado por cuerda, y dichos de la actora de fs. 357 vta.).

7. ) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar que según la regla iura curia novit los jueces tienen no sólo la facultad sino también el deber de discurrir los conflictos y dirimirlos según el derecho aplicable, calificando autónomamente la realidad fáctica y subsumiéndola en los preceptos jurídicos que la rigen (Fallos: 298:78, 429; 300:1034; 301:735; 305:405).

8. ) Que, en tales condiciones, corresponde destacar que el supuesto de autos no es susceptible de ser examinado bajo -3-

   la norma del art.

   82, inc. c, de la ley de impuesto a las ganancias porque en ella se prevé la deducción de pérdidas y no la de gastos, como ocurre en las presentes actuaciones.

   Sin embargo, en la sentencia apelada se entiende que la norma citada “es específica para el caso de las erogaciones extraordinarias (como son las originadas en un incendio, supuesto de autos y al que expresamente se alude en esa norma), y ... en ella se impone como requisito para el cómputo impositivo de la pérdida, el de que el bien afectado esté en estado de producción de rentas (confr., en el mismo sentido, conclusión a la que arribó el tribunal a quo)”, infiriéndose que como “el pozo en donde se generó el siniestro no produjo ganancias, tampoco corresponde deducción alguna” (sentencia de cámara, fs.

   288 vta., consid.

   VII, el subrayado corresponde al Tribunal).

   En efecto, la norma en cuestión dispone que “De las ganancias [brutas] de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones de esta ley, también se podrán deducir:

   ... c) las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros e indemnizaciones” (art.

   82, inc. c, ley 20.628 —t.o. 1986—, el subrayado corresponde al Tribunal).

   En tal inteligencia, la deducción de pérdidas extraordinarias comprende situaciones que técnicamente no son “gastos necesarios” por tratarse de pérdidas del capital fuente (cfr. causa “R.;Vassalli S.A.”, Fallos: 304:661, consid. 6º), y por lo tanto, no constituyen, de por sí, un desembolso de dinero, sino que se relacionan con supuestos que importan la disminución del valor —o la desaparición— de bienes que producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotación (cfr. causa “Citibank, N.A.”, Fallos: 323:1315, consid. 7º).

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9. ) Que, en cambio, corresponde encuadrar el caso sub examine en el art. 17 de la ley del tributo que dispone que para “establecer la ganancia neta [sujeta a impuesto] se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”, y en su art.

   80 en cuanto establece que “los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”.

   Es del caso puntualizar, como lo sostuvo esta Corte en la citada causa “R.V.S.A.”, que la ley 20.628 no mantuvo un criterio riguroso, particularmente en las ganancias de la tercera categoría, en cuanto al carácter ‘necesario’ de los gastos, como ocurría con la ley 11.682, sino a través de la finalidad económica de aquéllos (Fallos: 304:661, consid. 7º).

   En función de lo anteriormente expuesto cabe concluir que toda vez que la mina es fuente productora de ganancias gravadas (cfr. arg. doctrina de Fallos:

   220:939) y que los yacimientos de hidrocarburos constituyen una especie de ellas (cfr. arg. Fallos: 170:274; 301:341; 311:1265; Código de Minería, A. —“Del régimen legal de las minas de petróleo e hidrocarburos fluidos”— art.

1. ; ley 17.319, art.

8. ), las erogaciones incurridas por la empresa actora destinadas a detener la salida descontrolada de la sustancia mineral del yacimiento revisten el carácter de gastos necesarios para mantener y conservar la fuente de las ganancias gravadas por el tributo.

   10) Que al tratarse pues, de uno de los gastos cuya deducción admite la ley queda por determinar el modo y oportunidad en que la empresa se encontraba facultada para restarlos de la ganancia bruta.

   A tal fin, resulta necesario remitirse a las normas que regulan el sistema de amortización aplicable en la explotación de minas, canteras, bosques y bienes análogos (art.

   75, ley 20.628 —t.o.

   1986—, art.

   84 del dto. 2353/86 — reglamentario de la ley del tributo—, resolución general DGI 2165/79 y circular DGI 1079/79). Dicho sistema admite deducir el valor impositivo del bien [la mina] —formado por su costo atribuible [aspecto éste reglamentado por la resolución general DGI 2165/79] más los gastos incurridos para obtener la concesión— en forma proporcional al agotamiento de la sustancia productora de la renta (art.

   75, ley 20.628 —t.o.

   1986—).

   El monto de amortización anual deducible se obtiene multiplicando el valor unitario de agotamiento —obtenido mediante la división del valor impositivo de la mina por el número de unidades que el contribuyente calcule extraer de ella a lo largo de la concesión— por las unidades de producción extraídas en el período fiscal de que se trate (art.

   84, dto. 2353/86, [art.

   87 de la actual reglamentación]).

   En uso de sus facultades reglamentarias el organismo recaudador fijó mediante la resolución general (DGI) 2165/79 —referente al art. 91 del texto reglamentario anterior, que luego pasó como art. 84 del dto. 2353/86— el costo atribuible de los bienes objeto de amortización compuesto por “el valor de todas las erogaciones relativas al estudio, descubrimiento y/o exploración de los yacimientos y fuentes naturales, realizadas hasta la determinación de la posibilidad de encarar o no su explotación económica, inclusive, computándose en su caso los gastos incurridos para obtener la concesión”.

   A su vez, en la circular (DGI) 1079/79 se señaló que “cuando se determine la imposibilidad de encarar la explotación económica de los bienes respectivos, el costo atribuible a los mismos, debidamente actualizado, deberá computarse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra”.

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   Cabe puntualizar que el reseñado método de amortización es el empleado por la empresa actora en la confección de sus balances, en los que se alude a aquél como el “método del ‘costo total’”, en función del cual “todos los costos incurridos en la exploración y desarrollo de dichas propiedades son activados cuando se incurre en ellos y amortizados por el método de agotamiento en función de los metros cúbicos de hidrocarburos extraídos a partir del mes de puesta en marcha de cada bien, sobre el total de reservas probadas desarrolladas, consideradas en las mencionadas áreas” (cfr.

   Nota 1 “Bases de preparación y presentación de Estados Contables” a los estados contables de Mexpetrol Argentina S.A. correspondientes al ejercicio fiscal cerrado al 31 de diciembre de 1993, agregados a fs.

   12/42 del expediente de la orden de intervención nº 1669-1 agregado por cuerda).

   11) Que según doctrina de esta Corte, el alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que las integran para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 295:755; 302:661 y 307:871), para lo cual debe atenderse al fin de aquéllas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva (Fallos:

   287:408 y 315:1284).

   12) Que en atención a las citadas pautas interpretativas y sobre la base del juego armónico de las normas antes reseñadas surge que los gastos que componen el costo atribuible de la mina sólo pueden amortizarse a partir del momento en que se determine la posibilidad de encarar la -7-

   explotación económica del bien (resolución general DGI 2165/79).

   En su defecto, tales gastos deben imputarse como gasto deducible íntegramente en el ejercicio fiscal en que se determine la imposibilidad de encarar su explotación (circular DGI 1079/79; art. 18, ley 20.628 —t.o. 1986—). De lo expuesto se infiere, a contrario sensu, que en tanto el contribuyente no determine la viabilidad o la inviabilidad de la explotación del bien —o de la parte de éste que corresponda de acuerdo con el proceso productivo de que se trate—, tampoco podrá imputar el gasto a él relacionado —tomando en cuenta su finalidad económica tal como se expone en el considerando 8º— hasta tanto no adopte la decisión correspondiente.

   13) Que, en dicha inteligencia, puede concluirse de las pruebas incorporadas a estas actuaciones que el criterio de imputación del gasto por la empresa actora al período fiscal 1993 no se compadece con la conducta que ella desplegó luego de controlado el accidente, ya que lejos de determinar la imposibilidad de explotación del área del yacimiento involucrada, mantuvo viva la expectativa de su habilitación —no concretada— mediante una vía alternativa.

   Ello queda corroborado por la decisión del directorio de la sociedad de persistir en el intento de explotar dicha área del yacimiento mediante el desvío del pozo accidentado a un pozo productor. Así, en la memoria a sus estados contables el órgano de administración de la sociedad destacó que “durante el ejercicio bajo examen, se finalizó con la perforación del pozo EPn-1003 y se perforaron los pozos EPn-1004, EPn-1005, EPn-1006 y EPn-1007.

   En este último se generó una situación de descontrol que pudo finalmente normalizarse a través de un pozo de alivio manteniéndoselo en observación con miras a ejecutar un programa de redireccionamiento para su transferencia a un pozo productor en tanto y en cuanto las circunstancias hicieran aconsejable el procedimiento”, agregando que en el programa de actividades del año 1994 siguiente “está prevista la perforación de seis pozos de -8-

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   Astra CAPSA (TF 19.173-I) c/ DGI. desarrollo y dos de exploración y eventualmente, el desvío a productor del pozo EPn-1007” (cfr. memoria a los estados contables de Mexpetrol Argentina S.A. correspondientes al ejercicio fiscal cerrado el 31/12/93, fs. 14/16 del expediente de la orden de intervención nº 1669-1, agregado por cuerda, el subrayado es el Tribunal).

   De otro lado, aun cuando los estados contables correspondientes a los ejercicios fiscales cerrados al 31 de diciembre de 1994, 1995 y 1996 contienen información generalizada sobre la producción de los pozos ubicados en el yacimiento “El Portón” y no especifican la concreta evolución operativa del pozo analizado (cfr. fs.

   283/311 —ejercicio fiscal cerrado al 31/12/94—, fs. 312/345 —ejercicio fiscal cerrado al 31/12/95— y fs. 346/385 —ejercicio fiscal cerrado al 31/12/96—, exp. adm. cit.), tampoco surge de los antecedentes probatorios que la empresa manifestara su inequívoca voluntad de renunciar a la explotación de dicha área del yacimiento. Muy por el contrario, a fines del año 1999 la empresa reconoció expresamente que “el pozo de referencia se encuentra en el estado de abandono temporario desde el 24 de diciembre de 1993” anunciando que “se procederá a su abandono definitivo durante el año 2000” lo que ratificó en mayo de 2000 al señalar que “[desde el 24/12/93] y hasta la fecha, el pozo quedó inactivo y, tal como surge de la nota enviada por Astra a la Secretaría de Energía de la Nación el día 7 de diciembre de 1999, durante el año 2000 se procederá a su abandono definitivo” (cfr. nota dirigida por el gerente de la empresa del yacimiento el 7/12/99 a la Secretaría de Energía, fs.

   408 del exp. adm. cit.; y escrito de contestación de vista y descargo del contribuyente ante la AFIP-DGI frente al sumario instruido por la administración tributaria, fs. 551 del exp. adm. cit.).

   Desde tal perspectiva no puede pasarse por alto que el reconocimiento del carácter ‘temporario’ que la empresa asignó al abandono del pozo en sus declaraciones importa, en esencia, el mantenimiento de la expectativa respecto a su eventual -9-

   reutilización (resolución 5/96 de la Secretaría de Energía, Transporte y Comunicaciones, art.

1. - Anexo I, Capítulo V:

   Técnicas recomendadas para el abandono de pozos, pto. 1: Abandono temporario), y con ello, la consecuente posibilidad de explotar la zona del yacimiento por él comprendida.

   No obsta a tales conclusiones que el peritaje técnico afirme que “en las condiciones presentes al día 31 de diciembre de 1993, el pozo era imposible de recuperar y poner en producción, al menos desde el punto de vista de una prudente y razonable ecuación técnico-económica” (fs. 186) toda vez que su objeto se circunscribió exclusivamente a informar “si el pozo EPn a-1007 [...] se encuentra en estado de abandono, detallando sus condiciones” (fs.

   182), limitándose con ello a evaluar la viabilidad de extracción de petróleo por esa concreta vía, examen que resulta irrelevante para conocer la postura que había asumido la empresa respecto a la explotación potencial del área del yacimiento en cuestión.

   14) Que en lo concerniente al agravio relativo a la sanción aplicada, cabe señalar que esta Corte tiene dicho que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos:

   271:297; 303:1548; 312:149).

   Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos:

   316:1313; 320:2271).

   Al respecto, cabe señalar que el Tribunal ha admitido al error excusable como eximente de responsabilidad, cuando él resulta de los extremos

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   Astra CAPSA (TF 19.173-I) c/ DGI. fácticos del caso, cuya valoración corresponde a los jueces de la causa (Fallos: 292:195; “G.;Navarro, J.;Ramón”, sent. del 10 de diciembre de 1996; Fallos: 327:5345).

   Desde tal perspectiva, a juicio del Tribunal, cabe admitir la existencia de un error excusable, con origen en la complejidad y las dificultades propias de la cuestión debatida, que quedó demostrada por el dispar tratamiento y las encontradas soluciones a las que llegaron los tribunales de las anteriores instancias.

   15) Que, por las mismas razones, corresponde revocar la sentencia apelada en cuanto le impuso las costas a la actora y distribuirlas por su orden en todas las instancias.

   Por ello, en virtud de los fundamentos expuestos en la presente, se confirma la sentencia apelada, excepto en lo relativo a la multa, que se deja sin efecto, y a la imposición de costas, las que se distribuyen por su orden en todas las instancias (arts. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. R.;LUISL. -E.I.

   HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S.

   FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E.

   RAÚL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

   ES COPIA Recurso ordinario interpuesto por YPF S.A. como continuadora de ASTRA CAPSA, representada por la Dra. C.;Alejandra Raiteri, con el patrocinio letrado del Dr. A.;Tarsitano. Traslado contestado por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), representado por el Dr. S.;Daniel Cerdan. Tribunal de origen:

   Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.