Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 31 de Agosto de 1999, S. 481. XXIX

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

S. 481. XXIX.

Superinox S.A. c/ Estado Nacional (Ministe- rio de Economía de la Nación - Secretaría de Hacienda) s/ inconstitucionalidad.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 31 de agosto de 1999.

Vistos los autos:

ASuperinox S.A. c/ Estado Nacional (Ministerio de Economía de la Nación - Secretaría de Hacienda) s/ inconstitucionalidad@.

Considerando:

1E) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza revocó la sentencia de la instancia anterior que había declarado la inconstitucionalidad de los arts. 45 y 46 del decreto 435/90 y admitido el resarcimiento por los daños y perjuicios ocasionados por la aplicación de tales disposiciones.

2E) Que para así resolver sostuvo, con apoyo en la interpretación que efectuó del precedente "P." (Fallos:

313:1513), que el dictado de dichas normas se encontraba justificado por el estado de emergencia, ya que el aludido decreto se correspondía con los fines perseguidos por la ley 23.697, bien que profundizando sus transformaciones en razón del agravamiento de la situación económica y social. Por otra parte, señaló que los privilegios impositivos de los que gozaba la actora eran temporales, por lo que su restricción no afectaba derechos adquiridos.

3E) Que contra la referida sentencia la actora dedujo el recurso extraordinario, que fue concedido mediante el auto de fs. 178/178 vta. El recurrente sostiene que el decreto 435/90 se apartó de las disposiciones de la ley 23.697 concernientes a los regímenes de promoción industrial, y que vulnera el derecho de propiedad garantizado por el art. 17 de la Constitución Nacional. En este sentido, afirma que frente a la emergencia económica el legislador ya había limitado -mediante dicha ley- la percepción de los beneficios instituidos por las leyes 22.021 y sus modificatorias, por lo que mal podía el decreto en cuestión eliminar totalmente las franquicias adquiridas a su amparo. En consecuencia, afirma 1

que el citado decreto carece de validez inclusive de acuerdo con la doctrina que acepta los decretos de necesidad y urgencia, toda vez que en el caso el Congreso ya había adoptado una decisión sobre el punto de política fiscal involucrado. Por otra parte aduce que el decreto 2054/92, al disponer la restitución del impuesto al valor agregado por las compras, beneficio que había sido eliminado por las normas impugnadas, implicó un explícito reconocimiento de su invalidez. Por último, se agravia porque de mantenerse la decisión apelada se encontraría imposibilitada -en atención a lo dispuesto por el art. 17 de dicho decreto y por la resolución general 3604 del ente recaudadorde acceder a los certificados de crédito fiscal allí previstos. Sostiene que es irrazonable y violatoria del principio de igualdad la limitación que la citada norma reglamentaria estableció para la percepción de tales certificados.

4E) Que mediante los arts.

45 y 46 del decreto 435/90, el Poder Ejecutivo dispuso dejar sin efecto -a partir del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, que tuvo lugar el 6 de marzo de 1990- la liberación del monto del débito fiscal del impuesto al valor agregado, resultante de las ventas que realicen los proveedores de materias primas o semielaboradas a empresas beneficiadas con franquicias tributarias, otorgadas de conformidad con los regímenes establecidos por las leyes 21.608, 22.021 y sus modificaciones.

5E) Que resulta necesario para la adecuada comprensión del caso el examen de las disposiciones que estructuran el régimen normativo aplicable a la materia involucrada, el que ciertamente no se agota en los arts. 45 y 46 del citado decreto 435/90.

6E) Que en efecto, con anterioridad a dicho decreto y a la llamada ley de emergencia económica -23.697- había sido 2

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Corte Suprema de Justicia de la Nación dictada la ley 23.658 que tuvo por objeto -en cuanto aquí interesa- reemplazar el sistema entonces vigente de regímenes promocionales por otro "explícito, claro y cuantifi-cable", que se implementaría mediante la entrega de bonos nominativos e intransferibles, utilizables exclusivamente para el pago de los impuestos correspondientes. Se buscó, de tal modo, mejorar "...la transparencia de las relaciones tributarias entre los particulares y el Estado, haciendo del sistema tributario un conjunto más fácilmente administrable, cerrando vías de elusión y de evasión impositivas y por lo tanto contribuyendo a mejorar la equidad del mismo..." (confr. mensaje de elevación del proyecto respectivo).

7E) Que, con tal finalidad, el art. 12 de la citada ley dispuso sustituir "de pleno derecho" el sistema de utilización de beneficios tributarios que fueron oportunamente otorgados a las empresas promovidas por el que se instituyó en el título II de dicha ley, y facultó al Poder Ejecutivo Nacional a dictar las normas complementarias y reglamentarias pertinentes. A su vez, el art. 14 estableció que la utilización de los beneficios derivados de aquellas normas se haría mediante "bonos de crédito fiscal", cuyas características y funciones explicitó.

8E) Que en armonía con tales lineamientos, el decreto 1033/91 (Boletín Oficial del 5 de junio de 1991) dispuso que hasta tanto entrara en vigencia aquel régimen de sustitución "las empresas que hubieren sido beneficiarias de la franquicia dejada sin efecto por el art.

45 del decreto 435/90, recibirán certificados de crédito fiscal, por un valor cuyo monto guardará relación con el grado de cumplimiento de sus obligaciones promocionales, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 3E y de las obligaciones que surjan de la ley 23.697 y sus normas complementarias" (art. 7E).

3

E) Que en tales condiciones se dictó el decreto 2054/92 (Boletín Oficial del 12 de noviembre de 1992), cuyo art. 1E dispuso que el 1E de diciembre de 1992 comenzaría a regir el régimen instituido por el título II de la ley 23.658 y el decreto 1033/91. Dicho decreto permitió a las empresas optar entre permanecer en el régimen legal de sustitución a que antes se ha hecho referencia o bien desvincularse del sistema nacional de promoción industrial. En lo que al caso interesa, estableció que las empresas beneficiarias serían acreedoras a los certificados a que se refiere el art. 7E del decreto 1033/91, "en la medida que el impuesto respectivo le hubiere sido facturado por sus proveedores de acuerdo al régimen general del impuesto al valor agregado y no de conformidad con las prescripciones establecidas en el régimen promocional respectivo, desde el 1E de abril de 1990 hasta al 30 de noviembre de 1992" (art. 17). A efectos de la restitución del gravamen, agregó, el importe de los certificados "será equivalente al monto de dicho impuesto abonado a los proveedores de materias primas y productos semielaborados..." (art.

18).

10) Que el sistema normativo precedentemente rese- ñado determina la insuficiencia del planteo formulado por la actora ante los jueces de la causa, toda vez que se limitó a objetar la validez del decreto 435/90 en cuanto suprimió determinadas prerrogativas fiscales, pero sin ponderar que en definitiva fue reconocido con relación a éstas -bien que con sujeción a ciertas condiciones- el derecho a obtener certificados de crédito fiscal (confr. arts. 7 del decreto 1033/91 y 17 del decreto 2954/92). Al ser ello así, la tacha relativa a la afectación del derecho de propiedad que se atribuye al decreto mencionado en primer término resulta inatendible pues para apreciar ese extremo debería necesariamente examinarse en 4

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Corte Suprema de Justicia de la Nación su conjunto el aludido complejo de disposiciones referente a los regímenes de promoción industrial.

11) Que en relación con ello cabe precisar que la validez del art. 17 del decreto 2054/92 -que estableció determinadas condiciones para reconocer a las empresas beneficiarias de regímenes de promoción industrial el carácter de acreedoras a los certificados de crédito fiscal a que se refiere el art. 7 del decreto 1033/91- no fue objetada por la actora ante los jueces de grado, pese a que se encontraba en vigencia con anterioridad al dictado de la sentencia de primera instancia.

12) Que sólo en el escrito de interposición del recurso extraordinario la actora introdujo el planteo del perjuicio que le ocasionaría lo dispuesto por el citado art.

17 en cuanto a la aplicación del requisito al que éste condicionó el derecho a recibir los certificados de crédito fiscal, regulación a la que tachó de irracional y violatoria de la igualdad frente a las cargas públicas (confr. fs. 169/171).

13) Que consecuentemente, al no haber sido sometida la aludida cuestión al conocimiento de los tribunales de las instancias anteriores, el planteo formulado en el recurso extraordinario constituye sólo el fruto de una reflexión tardía, que no puede ser considerada por esta Corte (confr. Fallos: 303:167; 304:509, entre muchos otros).

Por ello, y oído el señor Procurador General, se declara improcedente el recurso extraordinario; con costas. N. y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O=CONNOR (por mi voto)- CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO (en disidencia)- E.S.P. (en disidencia)- ANTONIO BOGGIANO (en disidencia)- GUILLERMO A.

F.

LOPEZ - GUSTAVO A. BOSSERT (en disidencia)- A.R.V..

VO5

TO DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON EDUARDO MOLINE O=CONNOR Considerando:

Que el infrascripto coincide con los considerandos 1° a 13 del voto de la mayoría.

14) Que, como surge de lo expresado, la pretensión de la actora -tal como fue planteada a los jueces de la causase fundó en cuestionar la validez constitucional de una norma que no es la que regula su situación fiscal, o bien sólo lo hace en un aspecto parcial. Ello equivale a crear un escenario aparente, en el cual la solución obvia le debió haber resultado favorable en atención a la conocida jurisprudencia elaborada desde antiguo por esta Corte sobre el principio de legalidad (confr. causa ALa Bellaca@, Fallos: 319:3400 y sus citas, entre muchas otras).

15) Que, sin embargo, un planteo de esa clase parece ignorar que en materia tributaria la regla que preside la aplicación de sus normas es la de la realidad económica: la interpretación debe atenerse a los hechos sobre los que se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia o sobre el lenguaje (art. 11 de la ley 11.683, t.o. en 1978).

16) Que en este caso, el recurrente ha optado por impugnar la constitucionalidad de los arts. 45 y 46 del decreto 435/90, sobre la base del principio de legalidad (arts.

17 y 67, incs. 1 y 2, de la Constitución Nacional, texto vigente en el momento de dictarse el decreto), soslayando la circunstancia -decisiva- de que el régimen de promoción invocado por el contribuyente había sido reemplazado con anterioridad por la ley 23.658 (Boletín Oficial del 10 de enero de 1989).

17) Que pretender el mantenimiento de un régimen de excepción sobre el examen aislado de los vicios de una norma, so color de su inferior jerarquía normativa respecto de aquélla que lo estableció, olvidando la vigencia de una ley que se refiere específicamente al beneficio fiscal y modifica su contenido es ensayar una especie de prestidigitación jurídica 6

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Corte Suprema de Justicia de la Nación inaceptable en un estrado judicial.

18) Que las exenciones fiscales configuran un privilegio que sólo en situaciones de verdadera excepción y beneficio general admiten respaldo constitucional, por agraviar el principio de igualdad de las cargas públicas. Además, la exigencia de una participación en el esfuerzo de afrontar los gastos generales obliga a una interpretación contraria a toda conclusión que excluya a algunos del trabajo conjunto en favor de la Nación.

19) Que en ese orden de ideas, el nuevo régimen establecido a raíz de lo dispuesto por la ley 23.658ha perseguido el objetivo de limitar los beneficios de carácter tributario a sus legítimos alcances. A tal efecto se ha establecido que el monto de los certificados de crédito fiscal sería equivalente al del impuesto al valor agregado que las empresas comprendidas en el régimen de promoción abonasen a los proveedores de materias primas y productos semielaborados afectados al proyecto promovido (confr. art. 18 del decreto 2054/92) y que no podrá exceder de la proporción que a tales materias y productos pudiese imputarse respecto del costo fiscal teórico correspondiente a dicho tributo en el ejercicio de que se trata. Se fijó además, como tope la relación entre Avalor agregado y bruto de producción@ elaborado por el Banco Central de la República Argentina para la confección de las cuentas nacionales, de acuerdo con la metodología especificada en el segundo párrafo del artículo citado.

20) Que, de tal modo, se ha buscado adecuar el volumen del sacrificio fiscal que implican las medidas de promoción, de manera tal que resulte acorde con el nivel de la actividad económica desarrollada por las empresas comprendidas en el régimen, a la par que se ha establecido un mecanismo de mayor transparencia que permite la determinación de la cuantía y origen de los beneficios, en procura de evitar conductas abusivas.

Por ello y oído el señor Procurador General, se declara improcedente el recurso extraordinario; con costas. N.- 7

quese y devuélvase. EDUARDO MOLINE O=CONNOR.

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DENCIA DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES DON AUGUSTO CESAR BELLUSCIO, DON ANTONIO BOGGIANO Y DON GUSTAVO A. BOSSERT Considerando:

1. ) Que la sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza revocó lo resuelto en la instancia anterior, declaró la constitucionalidad de los arts. 45 y 46 del decreto 435/90 y, en consecuencia, rechazó la demanda por inconstitucionalidad y resarcimiento de daños y perjuicios deducida por la firma Superinox S.A. contra el Estado Nacional (Ministerio de Economía de la Nación - Secretaría de Hacienda). Contra ese pronunciamiento, la actora interpuso el recurso extraordinario federal, que fue concedido mediante el auto de fs. 178/179, en cuanto se ha controvertido la inteligencia y validez de normas federales.

2. ) Que, para así resolver, la cámara estimó legítimo el decreto 435/90 a la luz de la interpretación que otorgó al fallo emitido por este Tribunal in re APeralta@ (Fallos:

   313:1513), con relación al ejercicio por el Poder Ejecutivo de funciones legislativas excepcionales en supuesto de grave emergencia o riesgo social. Agregó el a quo que las normas cuestionadas trataban un tema ya legislado -la suspensión de los regímenes de promoción industrial-, y ello en sentido coincidente con la ley 23.967. A su juicio no se configuraba un despojo o la lesión a un derecho adquirido, puesto que la empresa Superinox S.A. gozaba de un privilegio impositivo temporal y sólo se restringía su ejercicio por el lapso que restaba hasta que concluyese definitivamente su prerrogativa.

3. ) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible, toda vez que se halla en tela de juicio la validez constitucional de una norma federal infraconstitucional -decreto 435/90, arts. 45 y 46- y la decisión es favorable a su validez y contraria a los derechos que la apelante sustentó en la Ley Fundamental.

4. ) Que mediante los arts.

   45 y 46 del decreto 435/90, el Poder Ejecutivo Nacional dispuso dejar sin efecto - 10

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del primer día del mes siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, que tuvo lugar el 6 de marzo de 1990la liberación del monto del débito fiscal del impuesto al valor agregado, resultante de las ventas que realizasen los proveedores de materias primas o semielaboradas a empresas beneficiadas con franquicias tributarias, otorgadas de conformidad con los regímenes establecidos por la ley 21.608 y sus modificatorias.

5. ) Que esta Corte, con referencia a las facultades tributarias que surgen de la Constitución Nacional, ha precisado en forma inconfundible que los principios y preceptos constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 248:482; 303:245; 312:912 y muchos otros relativos al principio de legalidad en materia tributaria). Confirmando esa línea tradicional de jurisprudencia, esta Corte afirmó en la causa AEves Argentina S.A.@ (Fallos: 316:2329), que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts.

   4, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860).

   Esta doctrina se reiteró en la sentencia dictada el 6 de junio de 1995, cuando ya regía el texto constitucional reformado en 1994 -especialmente el art. 99, inc. 3- en la causa AVideo Club Dreams@ (Fallos: 318:1154), en donde se cuestionó la validez constitucional de dos decretos dictados por el Poder Ejecutivo en los años 1991 y 1992, calificados como de necesidad y urgencia, que establecieron un impuesto sobre videos.

6. ) Que, recientemente, y con arreglo a la jurisprudencia señalada y al espíritu que la informa, esta Corte sobre la base del texto constitucional vigente al tiempo del dictado del decreto que, precisamente, se impugna en el sub lite- estimó que el art. 34 del decreto 435/90, en cuanto 11

   modificó la cuantía de una obligación fiscal, no era compatible con el régimen constitucional, que tutela el principio de legalidad o de reserva (causa A.B.@ -Fallos: 319: 3400- ). Tras afirmar la limitación constitucional infranqueable que supone la materia tributaria para los decretos de necesidad y urgencia, esta Corte sostuvo que Aesa conclusión resultó luego corroborada por la reforma constitucional del año 1994, toda vez que si bien el art. 99 contempla la posibilidad de que el Poder Ejecutivo dicte decretos por razones de necesidad y urgencia, prohíbe el ejercicio de tal facultad extraordinaria -entre otras- en materia tributaria (inc. 3°)@ (considerando 10 de Fallos: 319:3400 citado). Ello significa que nuestra Carta Magna ha plasmado categóricamente el principio de legalidad que rige en materia tributaria, con los rasgos que surgen de la jurisprudencia citada.

7. ) Que es inaceptable la argumentación de la cámara a quo, en cuanto a que los arts. 45 y 46 del decreto 435/90 sólo reglamentan un tema ya legislado, y en el sentido de profundizar las transformaciones queridas por la ley dictada por el Congreso (fs. 151). En efecto, tal como se afirmó en la causa citada en el considerando precedente, es inaceptable una tesis estricta que pretenda limitar la exclusiva competencia que la Constitución le asigna al Congreso en materia tributaria, a lo referente al establecimiento de nuevos impuestos. En autos, la supresión por decreto de una prerrogativa fiscal de la que gozaba la empresa actora en virtud de la ley, constituye una injerencia inconstitucional en la competencia exclusiva del Congreso. Esta categórica limitación en razón del principio de legalidad, torna inconducente la argumentación del tribunal inferior en grado, en lo atinente a la ausencia de un menoscabo sustancial al derecho de propiedad.

   Por ello y de conformidad con lo dictaminado por el señor P. General, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y se declara la inconstitucionalidad de los arts. 45 y 46 del decreto 435/90.

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   Superinox S.A. c/ Estado Nacional (Ministe- rio de Economía de la Nación - Secretaría de Hacienda) s/ inconstitucionalidad.

   Corte Suprema de Justicia de la Nación Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo dispuesto. Con costas (art. 69 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y, oportunamente, devuélvanse los autos.

   AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ANTONIO BOGGIANO - GUSTAVO A. BOSSERT.

   DISI13

   DENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON E.S.P. Considerando:

   Que adhiero a las consideraciones y conclusiones vertidas en la disidencia de los jueces B., B. y B..

   Que, debido a que la decisión de la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza se sustenta en el precedente de esta Corte in re:

   "P." (Fallos:

   313:1513) -al que alude también el fallo "La Bellaca" citado en el voto al que adhiero-, efectúo dos precisiones al respecto.

   La primera, que no he suscripto el fallo "P." y he expuesto mi rechazo a la doctrina que allí se estableció, la que, por fortuna, ha sido desplazada en forma contundente a partir de la reforma constitucional de 1994 (ver mis votos en las causas:

   V.916.XXXII.

   "V., E.D. c/ Poder Ejecutivo Nacional -Administración Nacional de Aduanass/ amparo", considerando 10, del 19 de agosto de 1999 y "M., C.A." -Fallos: 320:955-).

   La segunda, es que si algún acierto puede reconocerse en el fallo "P." es el hecho de haber recordado en su considerando 22, lo que la sentencia apelada, precisamente, olvida. Esto es, que "los constituyentes...[establecie- ron] la obligada participación del Poder Legislativo en la imposición de contribuciones (art. 67, inc. 2°), consustanciada con la forma republicana de gobierno...", participación que como es obvio- también se requiere en el supuesto de supresión de un régimen impositivo de excepción (art. 44 -actual art.

   52- de la Constitución Nacional).

   Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el señor P. General, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada, y se declara la inconstitucionalidad de los arts.

   45 y 46 del decreto 435/90. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente. Con costas. N. y, oportunamente, 14

   S. 481. XXIX.

   Superinox S.A. c/ Estado Nacional (Ministe- rio de Economía de la Nación - Secretaría de Hacienda) s/ inconstitucionalidad.

   Corte Suprema de Justicia de la Nación devuélvase. E.S.P..

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