Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 31 de Agosto de 2006, G. 1895. XLI

• Fecha: 31 Agosto 2006
• Número de registro: 607738

S.C. G.1895, L.XLI. "Gomer S.A. c/AFIP - DGI resol.

15 y 29/98 s/Dirección General Impositiva" Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 203/205, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento de la instancia anterior, que había rechazado la demanda interpuesta.

Para así decidir, señaló que el contribuyente pretende compensar las sumas que ha retenido por imperio de la resolución general (DGI) 3125, con el crédito que posee en concepto de impuesto al valor agregado por exportaciones ya realizadas al área aduanera especial creada por el art. 10 de la ley 19.640, conforme al mecanismo que fija el art. 41 de la ley del impuesto al valor agregado (texto según art. 11 de la ley 23.349).

Afirmó que el art. 51 del decreto 1139/98 impide acoger esta pretensión, pues limita el empleo del saldo remanente de la compensación prevista en el primer párrafo de aquel art. 41, a la acreditación contra otros impuestos del "mismo contribuyente", esto es, respecto de los cuales revista como sujeto pasivo de la relación tributaria.

Esta condición, especificó, no se verifica respecto de los importes retenidos en cumplimiento de la resolución general (DGI) 3125, donde el deber de ingresar no proviene de su calidad de contribuyente o por hecho imponible propio, sino de la obligación impuesta legalmente de amputar lo debido por un tercero, quien realiza el hecho imponible.

- II - Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 212/215, concedido a fs. 226 por encon-

trarse en discusión normas de carácter federal.

Manifestó que la decisión recurrida, al interpretar que el art. 51 del decreto 1139/88 no permite la compensación del crédito emergente de exportaciones al área aduanera especial con retenciones del impuesto al valor agregado practicadas por el exportador, coloca a esta norma en pugna con la ley que reglamenta, presuponiendo la inconsecuencia del Poder Ejecutivo en su dictado.

Señaló que si la resolución general (AFIP) 65/97 -al interpretar el art. 43 de la ley de IVA (t.o. 1998)- admite con carácter general que el crédito fiscal generado por exportaciones puede ser compensado con otros impuestos debidos por el exportador, tanto en su calidad de contribuyente como en el de responsable por deuda ajena, no puede la sentencia -al interpretar el decreto 1399/88, que remite al art. 43 de la ley de IVA- sostener un criterio que coloca a ambas normas en una clara contradicción.

Por último, destacó que el a quo ha omitido analizar el planteo de inconstitucionalidad del decreto 1399/88 que realizó desde el inicio de esta causa, aspecto que era esencial para su correcta solución y cuyo desconocimiento vicia de arbitrario al pronunciamiento recurrido.

- III - En mi opinión, el recurso extraordinario es formalmente admisible, dado que se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de normas de naturaleza federal (leyes 19.640 y 23.349, decreto 1399/88) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria a las pretensiones que el recurrente funda en ellas (Fallos: 303:954; 304:519; 307:2231).

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15 y 29/98 s/Dirección General Impositiva" Procuración General de la Nación - IV - El art. 20, inc. e), de la ley 19.640 establece que las exportaciones desde el territorio nacional continental al área especial creada por su art. 10 gozarán del beneficio de reintegro o reembolso impositivo por exportación "Ytal como si la exportación se realizare al extranjero, quedando facultado el Poder Ejecutivo Nacional para otorgar a las exportaciones al área aduanera especial un incremento de hasta el doble del importe que correspondiere en concepto de reintegros o reembolsos, así como también para otorgar dichos reintegros o reembolsos (excluido el drawback) dentro de los límites generales previstos legalmente, para mercaderías que no gozarían de dicho beneficio si se exportaren al extranjero" (el subrayado no pertenece al original).

A reglamentar esta ley por medio del decreto 1139/88, el Poder Ejecutivo expresó: "Que el conjunto de disposiciones contenidas en el presente decreto comprende no solamente el mantenimiento de los beneficios y franquicias vigentes, sino que además se han adecuado los procedimientos que coadyuven a un mayor desarrollo de las actividades productivas, se han incrementado los estímulos a la exportación al exterior del país y se han arbitrado los recaudos que aseguren una mayor transparencia en el funcionamiento del régimen promocional, en orden a alcanzar los objetivos propuestos" (cfr. párrafo 16 de sus considerandos).

El art. 51 de ese reglamento, cuya inteligencia aquí se debate, fijó: "Los exportadores al Área Aduanera Especial, creada por el artículo 10 de la Ley N.

19.640 tendrán el tratamiento previsto por el artículo 41 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto según artículo 1 de la Ley N. 23.349, con la sola limitación que el saldo remanente una vez

efectuada la compensación prevista en el primer párrafo de dicho artículo podrá ser únicamente acreditado contra otros impuestos del mismo contribuyente, cuya recaudación estuviese a cargo de la Dirección General Impositiva, quedando en consecuencia vedada la posibilidad de requerir su devolución o transferencia a favor de terceros responsables" (subrayado, añadido).

- V - Llegados a este punto, es prudente recordar que la Corte, en la tarea de establecer la correcta interpretación que cabe asignar a normas federales como las transcriptas, no debe ceñirse a las posturas del recurrente ni del tribunal apelado sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado, de acuerdo con la interpretación que rectamente le otorgue (Fallos: 323:1406, 1460 y 1566, entre otros).

Desde tal perspectiva, es inveterado criterio hermenéutico del Tribunal que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y cuando esa ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que ellos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 304:1820; 307:928; 314:1849, entre otros).

Sobre tales pautas, es evidente para mí que el empleo de las expresiones "con la sola limitación", seguido de "quedando en consecuencia vedada la posibilidad" no es superfluo, sino que ha sido utilizado para dejar en claro que el precepto establece una única restricción: que el saldo remanente -una vez efectuada la compensación prevista en el primer párrafo del artículo 41 de la ley de IVA (texto según art. 11

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15 y 29/98 s/Dirección General Impositiva" Procuración General de la Nación de la ley 23.349)no puede ser objeto de devolución o transferencia en favor de terceros responsables, posibilidad que se encuentra vedada.

El Fisco, por el contrario, considera que ese saldo remanente no sólo no puede ser objeto de devolución o transferencia en favor de terceros responsables sino que tampoco puede ser compensado con sumas que el contribuyente ha retenido en cumplimiento de la resolución general (DGI) 3125, lo cual implica una doble limitación que no resulta de los términos empleados por la ley.

Cierto es que, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528).

Pero aun así se ratifica mi postura, pues una hermenéutica razonable y sistemática no puede soslayar que el art. 20, inc. e), de la ley 19.640 establece que las exportaciones desde el territorio nacional continental al área especial -como las aquí analizadasgozarán del beneficio de reintegro o reembolso impositivo por exportación "Ytal como si la exportación se realizare al extranjero". Y al dictar el decreto 1139/88, el Poder Ejecutivo manifestó no sólo su intención de mantener los beneficios y franquicias vigentes, sino de incrementar aún más los estímulos a la exportación al exterior del país.

Por el contrario, de seguirse la postura fiscal, las exportaciones desde el territorio nacional continental al área especial no gozarían del reintegro tal como si la exportación se realizara al extranjero -contrariando la letra expresa del art.

20, inc. e), de la ley 19.640-, en colisión con la

manifiesta intención del decreto 1139/98, de mantener los beneficios y franquicias vigentes e incrementar los estímulos a la exportación al exterior del país.

En este orden de ideas, no es ocioso recordar que la interpretación debe evitar asignar a las leyes un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero -en cambio- el criterio que las concilie y obtenga la integral armonización de sus preceptos (Fallos: 306:721; 307:518 y 993; 313:1293; 315:2668; 316:1927, entre muchos otros).

En estos términos, pienso que la hermenéutica que propicio es aquella que mejor preserva la restricción establecida en el art. 51 del decreto 1139/88 y concilia -en ordenada estructuración- su validez y efecto con el art. 20, inc. e), de la ley 19.640.

En razón de lo expuesto, nada encuentro en el art. 51 del decreto 1139/88 que justifique marginar a la actora de la posibilidad de acreditar -contra el saldo remanente de la compensación prevista en el primer párrafo del art. 41 de la ley de IVA- aquellos importes que ha retenido en cumplimiento de la resolución general (DGI) 3125, a excepción de una singular pauta gramatical a la que no cabe atenerse en desmedro de la racionalidad de la norma (arg. de Fallos: 306:1580 y sus citas), máxime cuando, en el caso, no se han invocado elementos que permitan afirmar la indubitable voluntad del legislador de impedir tal acreditación para diferenciar, de ese modo, el tratamiento entre exportaciones al exterior y aquellas destinadas al área aduanera especial.

- VI - Opino, entonces, que corresponde declarar procedente el recurso extraordinario interpuesto y dejar sin efecto la

S.C. G.1895, L.XLI. "Gomer S.A. c/AFIP - DGI resol.

15 y 29/98 s/Dirección General Impositiva" Procuración General de la Nación sentencia apelada.

Buenos Aires, 31 de agosto de 2006.

L.M.M..