Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 17 de Septiembre de 2003, C. 1137. XXXVII

• Fecha: 17 Septiembre 2003

3. 1137. XXXVII.

   RECURSO DE HECHO

   Camuzzi Gas del Sur S.A. c/ Provincia de Tierra del Fuego.

   Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

   - I - A fs. 363/377 de los autos principales (a los que se referirán las demás citas), el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Tierra del Fuego rechazó la demanda interpuesta por Camuzzi Gas del Sur S.A.

   Para así resolver, consideró gravadas por el impuesto sobre los ingresos brutos a las sumas giradas por la Nación a la actora, en concepto de subsidios a los usuarios jubilados y habitantes de la región patagónica, desde enero de 1993 a junio de 1996.

   Explicó que el abono de los consumos de gas de estos usuarios era conjuntamente soportado por ellos y por el Estado Nacional. A tal fin, la Nación transfiere a la Provincia el subsidio, en el cual incluye el importe que corresponde para hacer frente al pago del impuesto sobre los ingresos brutos, que esta última entrega en forma íntegra a la empresa prestadora del servicio.

   Señaló que la actora había tributado únicamente por los ingresos que recibió de los particulares, sin abonar el impuesto que correspondía sobre los montos subsidiados, a pesar que el Estado Nacional había adicionado y transferido también el importe de esa gabela.

   Por ello, y por considerar que el beneficio ha sido dirigido a los usuarios residenciales y no a la licenciataria, entendió que se encuentra gravado en su totalidad, pues constituyó un precio por la actividad onerosa y habitual desarrollada por la actora en la Provincia.

   Por último, también rechazó la solicitud de revocación de la sanción aplicada por omitir el pago del impuesto

   sobre los ingresos brutos devengado por la actividad de cobranza realizada por cuenta y orden de Gas del Estado S.E., al considerar que dicho tema fue excluido del litigio por la misma recurrente.

   - II - Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 395/410 que, denegado por el a quo a fs.

   445/453, dio lugar a la presente queja.

   En primer lugar, destacó que dos días antes de la notificación de la sentencia de fs. 363/377 llegó a su conocimiento la nota GDyE/GAL/D N1 3438, a través de la cual el Ente Nacional Regulador del Gas (ENARGAS) solicitó a la Secretaria de Hacienda de la Nación que se expida sobre la ilegalidad de la pretensión provincial de aplicar el impuesto sobre los ingresos brutos a los subsidios pagados por el Estado Nacional a las licenciatarias del servicio de distribución de gas en la Patagonia. Ante la estrecha relación entre lo allí analizado y el sub examine, adjuntó copia certificada de tal acto a fs. 385/393 y solicitó se lo tenga presente al decidir.

   Explicó a continuación el régimen de subsidios para consumos de gas, su origen, así como el plexo normativo provincial aplicable y manifestó que se trata de un instrumento de gobierno del Estado Nacional, que no puede ser gravado por la Provincia sin perjudicar al público residencial usuario.

   Añadió que el subsidio no se factura al Estado Nacional, ni tampoco representa un "precio" por la venta de un bien, criterio ratificado por la nota de la Secretaría de Ingresos Públicos N1 929/93, del 5 de abril de 1993. Por ello, y como lo estableció el Ministerio de Economía a través de la resolución N1 677/98, debe ser abonado neto del impuesto del impuesto

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   Procuración General de la Nación sobre los ingresos brutos.

   Sobre esta base, consideró arbitraria la negativa a la citación del Estado Nacional como tercero interesado en el proceso, pues el tema jurídico en debate puede afectar sus intereses, tanto por cuestionarse una transferencia estatal exenta de impuestos, como por la alteración del principio de indiferencia contenido en la ley 24.076.

   Para finalizar, tachó también de arbitraria la falta de tratamiento de la multa impuesta, pues ha sido incluida dentro de la materia demandada, al sostener que es requisito para su procedencia que la jurisdicción Capital Federal preste su conformidad al ajuste firme practicado por la Provincia, según lo establece el Protocolo Adicional del Convenio Multilateral.

   - III - A mi modo de ver, el remedio extraordinario deducido respecto de la gravabilidad de los subsidios es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de normas de carácter federal (leyes 24.076 y 24.307, y decreto 2635/92) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa resulta contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 31, de la ley 48).

   Por otro lado, también los argumentos de la apelante relativos a la falta de tratamiento de los agravios por la sanción impuesta suscitan -desde mi óptica- cuestión federal bastante para su examen por la vía elegida, sin que obste a ello que las cuestiones debatidas sean de hecho, prueba y derecho público local y, como regla, ajenas al recurso del art. 14 de la ley 48, toda vez que lo decidido sobre temas de esa índole admiten revisión en supuestos excepcionales cuando

   -como en el presente- se omiten ponderar argumentos conducentes para la correcta solución del pleito.

   Por último, la sentencia ha sido dictada por el superior tribunal que establece el ordenamiento local para estos casos (art. 157, pto. 4, Constitución Provincial).

   - IV - En primer lugar, es oportuno recordar que el inc. d) del art. 105 del Código Fiscal vigente durante los períodos de la litis (ley 480 y modificaciones), excluía de la base imponible a los ingresos provenientes de subsidios y subvenciones otorgadas por el Estado Nacional, el ex Territorio, o las municipalidades.

   La recurrida, sin desconocer la naturaleza de "subsidio" de las sumas giradas por la Nación (cfr. fs. 368, voto del Dr. Andino; fs. 375 vta, voto del Dr. Salomón), afirma que tal precepto no es aplicable a la empresa, para quien los montos recibidos representaron un precio por la actividad onerosa y habitual desarrollada en la Provincia.

   No comparto tal postura. En efecto, al establecerse el marco regulatorio para el transporte y distribución del gas natural por medio de la ley 24.076, su art. 48 previó que el Poder Ejecutivo Nacional podía proponer al Congreso de la Nación subsidios para compensar valores con las tarifas de gas, los que deberían ser explícitos y contemplados en el presupuesto nacional.

   En este marco, el Poder Ejecutivo dictó el decreto 2635/92, mediante el cual reglamentó la aplicación de esos subsidios, en lo que respecta a los tipos y modalidades de consumos que recibirían esos beneficios.

   Asimismo, facultó al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos a reembolsar los subsidios "a las empre-

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   Procuración General de la Nación sas privadas prestadoras del servicio", explicando la importancia de proceder con rapidez "a fin de permitir realizar los ajustes necesarios en los procesos de facturación de las empresas licenciatarias" (cfr. art. 31 y párrafos 41 y 51 de sus considerandos).

   En uso de las facultades delegadas por el art. 11 de aquella norma, la Secretaría de Energía (S.E.) dictó la resolución N1 169/92, del 30 de diciembre de 1992, donde fijó el séptimo día de cada mes, o el inmediato hábil siguiente, para que el ENARGAS solicite al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos "el monto total que le corresponde a la sociedad licenciataria afectada por las facturaciones devengadas en el mes anterior" (art. 61).

   De lo expuesto surge claramente que, desde los orígenes del sistema, el subsidio era un ingreso de las empresas prestatarias, no de los consumidores.

   Aquella era quien recibía, al contado y en forma directa del Estado Nacional, el monto del subsidio (cfr. art.

   6, resolución S.E. N1 169/92), el cual -luego de la sanción de la ley 24.307- se canalizó por intermedio de la Provincia.

   En esta segunda etapa, para ratificar lo expuesto, se estableció que el monto transferido por la Nación a las Provincias sólo podía ser aplicado al subsidio de los consumos residenciales, debiendo atender las provincias con otros recursos los gastos que demanden su distribución, administración y control (art. 11, resolución N1 154/94 del Ministerio de Economía).

   Desde mi óptica, entonces, estos conceptos quedaron claramente excluidos de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, conforme lo establece el inc. d) del art.

   105 del Código Fiscal, al tratarse de ingresos propios de la

   licenciataria, por subsidios abonados directamente por el Estado, para compensar la tarifa diferencial dispuesta para la región, que sólo podían ser aplicados a tal fin.

   La modalidad operativa utilizada para el pago del subsidio también confirma esta tesitura, pues era la actora quien debía remitir al ENARGAS la declaración jurada tipificada en el art. 51 de la resolución S.E. 169/92, como requisito para el cobro, mientras que -respecto de los usuarios residenciales- sólo estaba obligada a explicitar el monto del beneficio en cada factura (cfr. art. 41).

   Es decir, no había una facturación al consumidor final por el total del consumo de gas, sino sólo por la parte no subsidiada, mientras que el resto se percibía del Estado, en forma directa.

   Por ello, al ser la licenciataria quien recibió los subsidios en forma directa del Estado, es claro -en mi parecer- que se trata de ingresos excluidos de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, conforme lo establece el inc. d) del art. 105 del Código Fiscal.

   Para finalizar, que la Nación hubiere girado no sólo el subsidio sino también el correspondiente importe del impuesto sobre los ingresos brutos calculado sobre aquél, no aparece decisivo -en mi criterio- para extender la potestad tributaria provincial sobre ingresos normativamente excluidos de su base imponible, atento el principio de reserva de ley que impera en la materia (Fallos: 248:482; 303:245; 305:134; 312:912; 316:2329, entre muchos otros). En tal caso, se tratará de pagos en exceso que la Nación deberá recuperar de la licenciataria por las vías previstas, pero que en modo alguno poseen entidad para convalidar la pretensión provincial.

   - V -

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   Procuración General de la Nación Por otra parte, es inveterada jurisprudencia de V.E. que, de acuerdo a las especiales características con que la Constitución Nacional ha revestido la configuración político institucional de naturaleza federal, la regla y no la excepción consiste en la existencia de jurisdicciones compartidas entre la Nación y las Provincias, debiendo en consecuencia ser interpretadas las normas de aquélla de modo que las autoridades de la una y de las otras se desenvuelvan armoniosamente, evitando interferencias o roces susceptibles de acrecentar los poderes de gobierno central en desmedro de las facultades provinciales y viceversa, y procurando que actúen para ayudarse y no para destruirse (Fallos: 186:170; 271:186; 286:301; 293:287; 296:432).

   Aún cuando estrictamente no esté discutido el tema en este expediente, pienso que debe quedar sentado que la facultad conferida al Poder Ejecutivo para otorgar los subsidios sub examine ha sido dada por el Congreso con sustento en las atribuciones que posee por el art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional, para proveer lo conducente a la prosperidad del país (cfr. pto. VIII del dictamen de este Ministerio Público in re "M.M.S.A.C.I.F.", del 4 de julio de 1985, en conclusión compartida por V.E., Fallos:

   307:1083, criterio reiterado en Fallos: 314:1088, cons. 91).

   Siendo así, resulta manifiesto entonces que la Nación actúa con plena jurisdicción y en ejercicio de un derecho emanado de su naturaleza constitucional, fundado a su vez en el deber de "promover el bienestar general" establecido en el Preámbulo.

   Si bien es cierto que todo aquello que involucre el peligro de limitar las autonomías provinciales ha de instrumentarse con la prudencia necesaria para evitar el cercenamiento de los poderes no delegados, no lo es menos que el

   ejercicio por parte de la Nación de las facultades referidas en el párrafo precedente no puede ser enervado por aquéllas, so pena de convertir en ilusorios los propósitos y objetivos de las citadas facultades, que radican en la necesidad de procurar eficazmente el bien común de la Nación toda, en el que necesariamente se encuentran engarzadas y del cual participan las provincias (dictamen de este Ministerio Público in re "Provincia de Buenos Aires c/Servicios Eléctricos del Gran Buenos Aires", Fallos: 305:1847).

   En este orden de ideas, debe subrayarse que, conforme al principio de quien tiene el deber de procurar un determinado fin tiene el derecho de disponer de los medios necesarios para su logro efectivo y habida cuenta que los objetivos enunciados en el Preámbulo y los deberes-facultades establecidos en el art. 75, inc. 18, de la Constitución Nacional tienen razón de causa final y móvil principal del Gobierno Federal, no cabe sino concluir que éste no puede ser enervado en el ejercicio de esos poderes delegados, en tanto se mantenga en los límites razonables de los mismos conforme a las circunstancias. Ese es, por lo demás, el principio de supremacía que consagra el art. 31 de la Constitución Nacional (Fallos: 304:1186; 305:1847).

   Por ello, las facultades provinciales no pueden amparar una conducta que interfiera en la satisfacción de un interés público nacional (Fallos: 263:437), ni justifiquen la prescindencia de la solidaridad requerida por el destino común de la Nación toda (Fallos:

   257:159; 270:11).

   El sistema federal importa asignación de competencias a las jurisdicciones federal y provincial; ello no implica subordinación de los estados provinciales al gobierno central, pero sí coordinación de esfuerzos y funciones dirigidos al bien común general, tarea en la ambos han de colaborar, para la consecución eficaz

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   Procuración General de la Nación de aquel fin.

   En este marco, es oportuno destacar que todas las jurisdicciones provinciales poseen disposiciones similares al inc. d) del art. 105 del Código Fiscal de la demandada, mediante las cuales eximen, o excluyen de la base imponible del tributo, a los ingresos que reconocen su origen en subsidios estatales.

   En mi criterio, estos preceptos resultan de toda lógica pues, frente a la extraordinaria franquicia que representa el subsidio para los usuarios residenciales y jubilados de la Provincia de Tierra del Fuego, el cual es soportado por la Nación toda, justo parece que aquella resigne -al menos- su pretensión tributaria sobre tales conceptos, como una razonable contribución de su parte al bien común que se procura en su propio territorio y a sus mismos habitantes.

   Sostener lo contrario, por otro lado, implicaría aceptar que una actividad gubernativa propia del Estado Nacional (la concesión de subsidios) podría quedar sometida a la incidencia directa (direct burden) de un tributo local, lo cual -desde mi punto de vista- representaría, además del desconocimiento del principio de solidaridad federal ya citado, una palmaria interferencia del poder provincial sobre el federal, junto a una inadmisible limitación de su independencia (Fallos: 18:162; 23:560; 173:128; 186:170; 224:267; 226:408; 246:237; 247:325; 249:292; 250:666; 319:998; 320:1302).

   También por ello pienso que la sentencia debe ser dejada sin efecto en este aspecto.

   - VI - El a quo también rechazó la solicitud de revocación de la sanción aplicada, pues consideró que dicho tema había sido excluido del litigio por la misma recurrente.

   Cierto es que en el punto I de su demanda, la actora señaló que la acción no comprendía todos los conceptos que fueron materia de controversia en sede administrativa y que había decidido excluir el tema referido al impuesto sobre los ingresos brutos respecto de las "comisiones por cobranzas por cuenta de Gas del Estado" (cfr. fs. 217).

   Pero también lo es que en el punto IX peticionó la revocación de la multa aplicada por la omisión de ingresar el impuesto mencionado en el párrafo anterior pues, a su entender, tal sanción sólo podría ser aplicada previa conformidad de la jurisdicción donde tal tributo fue ingresado -en el caso, Capital Federal- conforme lo exige el art. 11, inc. 6), del Protocolo Adicional del Convenio Multilateral (cfr. fs.

   232 vta.).

   Añadió que tal conformidad no fue prestada y, en subsidio, consideró que ha existido un error excusable en la interpretación del derecho, que excluye la culpabilidad de su conducta.

   Pienso que asiste razón a la actora pues, si bien excluyó del debate lo relativo a la deuda por el impuesto devengado por las "comisiones por cobranzas por cuenta de Gas del Estado", no lo hizo respecto de la multa, la cual expresamente cuestionó por un vicio esencial en su procedimiento de aplicación y por la falta de culpabilidad en su accionar (cfr. fs. 232 vta/234).

   La omisión del tribunal en expedirse sobre estas cuestiones sometidas a fallo priva al recurrente de la posibilidad de rever un punto sustancial de la litis, en que funda su derecho para oponerse a la condena de que ha sido objeto (Fallos:

   267:354; 278:168), motivo por el cual opino -con arreglo a la doctrina de esta Corte Suprema sobre arbitrariedad de las sentencias (Fallos: 301:865; 303:160 y sus citas)-

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   Procuración General de la Nación que la decisión impugnada resulta descalificable como acto jurisdiccional.

   - VII - Por último, en atención a la forma como se dictamina, los restantes agravios devienen -en mi parecer- abstractos.

   - VIII - Por lo expuesto, opino que debe revocarse la sentencia de fs. 363/377 y devolverse las actuaciones al tribunal de origen para que, por quien corresponda, dicte una nueva acorde a lo aquí dictaminado.

   Buenos Aires, 17 de septiembre de 2003.- Es C.N.E.B.