Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 31 de Mayo de 2000, N. 18. XXXIV

• Emisor: Procuración General de la Nación

N. 18. XXXIV.

Neumáticos Goodyear S.A.

(TF 8659-A) c/ A.N.A.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs.

6/10, N.G.S.A. interpuso recurso de apelación por retardo ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art.

1159 del Código Aduanero), dada la demora incurrida por la Administración Nacional de Aduanas (en adelante, A.N.A.) en el dictado de la resolución definitiva del expediente n1 423.106/92 en el cual tramita su solicitud de devolución de una suma de dinero, con más los intereses correspondientes.

Relató que había sido intimada -por la A.N.A.- al pago de los derechos y demás tributos pertinentes por la supuesta falta de exportación de la mercadería incluida en el Despacho de Importación Temporal n1 7223/87, suma que fue ingresada al sólo efecto de hacer cesar la suspensión en el Registro de Importadores y Exportadores, decretada junto con la intimación.

Expresó que la citada mercadería fue reexportada, dentro del plazo reglamentariamente previsto -y de la prórroga oportunamente otorgada por la Secretaría de Industria y Comercio-, en sucesivas operaciones cuyos permisos de exportación detalló.

De esta manera -sostuvoquedó en claro que no existe fundamento para el cargo formulado por los tributos dispensados con motivo de la importación temporal originaria, por lo que resultó sin causa el pago realizado, cuyo reintegro solicitó.

Respecto a los intereses, formuló reserva contra la aplicación del art.

31 de la Resolución n1 360/96 de la Secretaría de Estado de Hacienda -que pauta un interés del 6%

anual para la devolución de ingresos indebidos en los casos en que el Fisco es deudor- pues adujo que se halla en contradicción con el art. 812 del Código Aduanero, razón por la cual debe ser aplicada la tasa prevista en el art. 11 de la citada resolución (36% anual). En tal orden de ideas, sostuvo que la inteligencia de los arts. 794 y 812 del citado código lleva a concluir que la tasa de interés para la devolución de tributos, por disposición del Legislador, ha de ser la misma que se aplica para el supuesto de importes adeudados por los contribuyentes, sin que la Administración sea competente para establecer tasas diferentes.

- II - A fs.

40/44, la demandada se allanó en forma parcial, exclusivamente en relación a la devolución de tributos que estimó procedente, ya que, con respecto a los intereses, sostuvo la aplicabilidad de la tasa prevista en el art. 31 de la Res. SEH n1 360/96.

Expresó que los arts. 794 y 812 del Código Aduanero no establecen la pretendida igualdad en la tasa para el caso de repeticiones y de mora del contribuyente, por lo cual la Secretaría de Hacienda está habilitada para fijar los intereses que estime pertinentes, según la coyuntura económica.

- III - A fs. 55/57, la Sala E del Tribunal Fiscal de la Nación tuvo por allanada parcialmente a la demandada. Estableció que el cómputo de los accesorios en disputa, conforme al art. 811 del Código Aduanero comienza a partir del pedido de repetición, es decir, a partir del 17 de julio de 1992. Con respecto a la tasa aplicable, decidió que, desde la fecha antes indicada hasta el 4 de junio de 1996, se aplicará el 3%

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Procuración General de la Nación mensual, conforme la resolución SIP n1 21/91 y, a partir del 5 de junio de 1996, hasta la fecha del efectivo pago, el 6% anual previsto en el art. 31 de la Res. SEH n1 360/96.

Sostuvo que resulta improcedente pronunciarse sobre la ilegalidad de las tasas de interés determinadas por la Secretaría de Hacienda, conforme el fallo plenario AAzar S.R.L. y otros@, razón por la cual se abstuvo de analizar los argumentos de la actora al respecto.

- IV - A fs. 101/102, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal rechazó el recurso deducido contra el fallo del Tribunal Fiscal.

Dijo -en lo esencial- que respecto del art. 794 del Código Aduanero no se advierte una delegación inconstitucional de funciones legislativas, toda vez que en aquella norma aparecen las pautas normativas a las que debe sujetarse la fijación de las tasas de interés y los límites de la facultad que ejercerá la Secretaría de Hacienda. La remisión formulada en su art. 812 debe entenderse en el sentido de que será dicho organismo dependiente del Poder Ejecutivo nacional quien determine el porcentaje aplicable, tal como le corresponde hacerlo en el supuesto anterior, mas sin que ello implique necesariamente la igualdad de ambas tasas.

Agregó que, analógicamente, para el supuesto del art.

42 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), se ha resuelto jurisprudencialmente que la fijación de un interés diferente para la repetición de ingresos indebidos no viola el principio de igualdad.

- V - Disconforme, la actora interpuso el recurso extraor-

dinario obrante a fs.

107/116.

Expresó que, más allá del acogimiento de la repetición tramitada, solicitó oportunamente al tribunal que se declarase ilegal el art. 31 de la Resolución SEH n1 360/96, por oponerse a lo normado por los arts. 794, 811 y 812 del Código Aduanero y se ordenara la aplicación a su parte del art. 11 de dicha resolución.

Arguyó que la interpretación de las normas federales que realiza el a quo vulnera su derecho de propiedad y el principio de legalidad en materia tributaria (arts. 17, 75, inc. 11 y 99, inc. 31 de la Constitución Nacional), además del principio de supremacía del art. 31 de la Carta Magna.

Dijo que el precedente de Fallos: 308:283, invocado por el a quo, se refiere a la ley 11.683, supuesto normativo y fáctico diferente, que no puede ser transpolado al sub examine, ya que el Código Aduanero no permite el establecimiento de tasas de interés diferentes para el supuesto de mora por parte del contribuyente. Agregó que no puede juzgarse la diferencia en las tasas bajo el prisma del principio de igualdad ante la ley y de la razonabilidad de las categorías previstas, puesto que, precisamente, la ley no ha establecido la posibilidad de diferenciar en la tasa de interés dependiendo de quién sea el que resulte moroso.

- VI - A mi modo de ver, el remedio interpuesto es formalmente admisible, toda vez que se halla en juego la interpretación de normas federales, realizada por la sentencia definitiva emanada del superior tribunal de la causa, que resulta contraria al derecho que la apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 31, ley 48).

- VII -

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Procuración General de la Nación No es materia de cuestionamiento en autos si el Congreso de la Nación puede o no delegar, en órganos dependientes del Poder Ejecutivo nacional, la facultad de fijar las tasas de interés que correspondan a diversos supuestos de ingresos tardíos de tributos (v. gr. arts. 37, 52 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 y sus modificaciones-; arts. 794 y 797 del Código Aduanero), así como las correspondientes a las relaciones tributarias ocasionadas con motivo del pago indebido de gravámenes (v. gr. art. 179 de la ley 11.683; art.

811 del Código Aduanero), siempre que el Legislador haya determinado las pautas cuantitativas dentro de las cuales pueden ser establecidas.

Requisito que, cabe señalar, se cumple en todas las normas sub examine, desde el momento en que indican expresamente la institución oficial cuyas tasas de interés son el parámetro a tomar en cuenta -Banco de la Nación Argentina- y el límite que no podrán exceder en su fijación.

En materia de delegación de facultades legislativas, la Corte ha distinguido desde antiguo entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para su ejecución, sosteniendo que lo primero no puede hacerse, pero lo segundo es admitido A. en aquellos países en que, como los Estados Unidos de América, el poder reglamentario se halla fuera de la letra de la Constitución@ (Fallos: 148:430; 246:345; 286:325; 298:609; 304:1898; 307:539; 310:418 y 2193; 311:2339; 312:1098, entre otros).

La reforma constitucional de 1994 recogió la doctrina de V.E. al plasmar, en el art. 76 de la Carta Magna, la prohibición de delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y

dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca; norma que se completa con lo dispuesto por la cláusula transitoria octava, en cuanto estableció la caducidad a los cinco años de la sanción de la reforma, de la legislación delegada preexistente que no contuviera plazo establecido para su ejercicio, excepto aquélla que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por ley. Supuesto que, con la sanción de la ley 25.148 (arts. 11 y 31), deberá entenderse prorrogado por el plazo de tres años.

En estas condiciones, si se entendiera que el sub judice constituye un supuesto de delegación legislativa, el Código Aduanero (Ley n1 22.415, publicada en el Boletín Oficial del 23 de marzo de 1981) no podría considerarse como una de las normas preexistentes comprendida en las previsiones de la citada cláusula transitoria octava y, por ende, prorrogada por la ley 25.148 pues sus arts. 794 y 811 regulan materia ajena a las hipótesis de delegación permitidas por la Carta Magna en el art.

76 -administración y emergencia pública-, ya que involucran los accesorios correspondientes a obligaciones tributarias y de reembolso de ingresos indebidos, respectivamente. En esa inteligencia, cabría entender que se trata de una inconstitucionalidad sobreviniente por imperio de la reforma constitucional, que viciaría estas disposiciones, mas cabe advertir que esa hipótesis no ha sido alegada ni solicitada por la recurrente en momento alguno y, por ende, dada la conocida jurisprudencia de V.E. que veda la declaración de inconstitucionalidad de oficio (conf. Fallos: 289:89; 305:2046; 311:1843, entre otros), este Ministerio Publico se encontraría inhibido de pronunciarse al respecto.

Pero, sin perjuicio de lo expresado, tengo para mí que el supuesto de autos no constituye un caso típico de delegación, tal como la ha entendido y vedado tradicionalmente

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Procuración General de la Nación la doctrina de V.E. ut supra reseñada, sino que, por el contrario, se trata de una atribución o conferimiento de competencia (de Acierta autoridad@, en términos del Tribunal), otorgada a un órgano del Poder Ejecutivo, para integrar una norma legal, sobre la base de pautas insalvables y concretamente establecidas por la ley.

Tampoco se cuestiona en el sub lite la potestad del Estado Nacional para tratar en forma diversa ambos supuestos de mora: el del contribuyente en ingresar el tributo debido, y el de la Administración para devolver las sumas que repita el particular. Al respecto, cabe recordar que ha advertido el Tribunal en Fallos:

308:283, in re AOrazio Arcana@ que, mientras en la repetición de tributos abonados indebidamente tan sólo se halla en juego un interés privado, para el caso inverso se debe tener en mira la necesidad de estructurar un sistema más eficiente y rápido de recaudación, siendo razonable que, frente a la mora del contribuyente, la ley establezca la posibilidad de fijar una tasa de interés más elevada que la prevista para las relaciones entre particulares, y también que la prevista para el caso de devolución de tributos indebidos.

Expresó V.E., en síntesis, que A. obvio /.../ el interés común en el pago puntual de los impuestos, a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, interés que justifica la elevación de las tasas más allá de lo normal, elevación que -por otra parte- no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda@.

El thema decidendum en el sub judice estriba, entonces, en determinar si las citadas normas de la ley 22.415 han atribuido a la Administración la facultad de establecer reglamentariamente una única tasa de interés, aplicable tanto para la mora del contribuyente como para la repetición de tributos, o si, por el contrario, comprende el establecimiento

de tasas diferenciadas para los casos referidos.

- VIII - El art. 811 del Código Aduanero dispone que AEn los supuestos en que se reclamare la devolución de importes pagados indebidamente en concepto de tributos ya fuera que el pago se hubiere efectuado espontáneamente o a requerimiento del servicio aduanero, los intereses se devengarán desde la fecha de la presentación del escrito por el cual se reclamare la repetición hasta el momento de su pago.@. El art. 812, indica que, para los casos del artículo anterior, A... la tasa de interés aplicable será la que fijare la Secretaría de Estado de Hacienda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 794@.

La norma citada en último término, tras indicar el plazo a partir del cual se devengan intereses a favor del Fisco, establece -en la parte pertinente- en cuanto a la tasa de interés que A... será fijada con carácter general por la Secretaría de Estado de Hacienda y no podrá exceder, en el momento de su fijación, del doble de la que percibiere el Banco de la Nación Argentina para el descuento de documentos comerciales@.

Es mi parecer que la remisión formulada en el artículo 812 del Código Aduanero está referida al procedimiento para fijar la tasa de interés, y no a la tasa misma ya fijada en virtud de la norma a la que reenvía.

Apoyo, tal convencimiento, en una interpretación gramatical de la norma. En efecto, cabe destacar que, contrariamente a lo pretendido por la recurrente, en la remisión no hay una referencia concreta, específica e inequívoca a la

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Procuración General de la Nación misma tasa fijada para el supuesto del art. 794, sino que, por el contrario, la redacción del reenvío está formulada en términos más genéricos, comprensivos tanto del organismo que establece la tasa (Secretaría de Estado de Hacienda), como de la institución oficial de referencia (Banco de la Nación Argentina), como asimismo del tope que los accesorios establecidos no podrán sobrepasar al momento en que sean fijados por la dependencia delegada (el doble del interés que dicho banco perciba para el descuento de documentos comerciales).

Hay coincidencia obvia en cuanto al mecanismo para el establecimiento del porcentual, mas ello no implica, de por sí, que la tasa sea o deba ser una sola para ambos supuestos.

No remite a un guarismo concreto ya fijado en virtud del presupuesto de hecho del art. 794, sino a un mecanismo para el establecimiento de la nueva tasa de interés, a su carácter general y al límite que no puede superar.

Pero, además, considero que hay otras razones que avalan esta inteligencia de la norma bajo estudio, coadyuvando a la solución que propicio.

En primer término, estimo que la posición contraria implicaría tanto como admitir que el propio Legislador ha limitado férreamente parte de sus potestades para el establecimiento y fijación de políticas en cuanto a la materia tributaria.

Máxime, en un ámbito como el de los recursos aduaneros donde, además de la finalidad recaudatoria que todo gravamen posee, Aconstituye, además, un valioso instrumento de regulación económica ... que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo@ (Fallos: 243:98; 289:443; entre otros).

Por otra parte y, sin perjuicio de la doctrina citada por la recurrente, es menester destacar que la Exposición de Motivos de la ley 22.415, pese a ser bastante extensa y detallada, no contiene referencia alguna a la pretendida Aunicidad@ en la tasa de interés, guardando silencio con respecto a ella tanto en el comentario del art. 794 como en el del art. 811. En mi parecer, es dable señalar que, si tan relevante determinación hubiera sido propuesta por los redactores de la ley, hubiese sido lo normal que mereciera, al menos, una referencia en ella, en vez del silencio.

Además, y en tercer lugar, como lo ha señalado el a quo, la inteligencia propuesta se ve corroborada por la situación existente en el ámbito de los tributos regidos por la ley 11.683 -a los que cabría acudir por vía analógicadonde, como se ha expresado en el acápite anterior, V.E. ha reconocido que no viola el principio de igualdad el reconocimiento al Estado Nacional de la posibilidad de establecer tasas distintas para el caso de la repetición de impuestos y para la mora del contribuyente en el pago del tributo (Fallos:

308:263, citado). Facultad que ha sido ejercida por el Poder Ejecutivo nacional en las diversas resoluciones de sus dependencias que fijaron dichas tasas (v. gr. Res. MEyOSP n1 1253/98, vigente desde el 10 de octubre de 1998, arts. 11 y 41, referidos a los arts. 37 y 179 de la ley 11.683, respecivamente, con tasas diferentes).

No resulta ocioso señalar, en este orden de ideas relativo al diverso tratamiento para las deudas del contribuyente y las del fisco, que además de la diferencia en la tasa de interés aplicable, las leyes de procedimiento tributarias contemplan, también, diferencias en el cómputo de la mora que, para el caso del ingreso por parte del contribuyente, opera -sin necesidad de interpelación alguna- desde el vencimiento

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Procuración General de la Nación del plazo para el pago (arts. 37, ley 11.683 y 794 del Código Aduanero), mientras que, para el supuesto inverso, los intereses no se computan desde el momento en que se ha producido el pago en demasía, sino a partir del pedido de repetición del contribuyente (arts. 179, ley 11.683 y 811, Código Aduanero). Si la automaticidad de la mora fuera igual en ambos supuestos, parece consecuencia obvia que el cómputo de los intereses en contra del Estado nacional debiera comenzar a partir del momento en que se produjo el ingreso indebido, es decir, desde el instante mismo en que el contribuyente experimenta la privación de su capital, sin necesidad de acto alguno que haga las veces de interpelación.

En este punto, corresponde recordar la jurisprudencia del Tribunal en cuanto establece que Aes regla de interpretación de las leyes la de dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de los preceptos de manera que armonicen con el resto del orden jurídico y las garantías de la Constitución Nacional. Ese propósito no puede ser obviado por los magistrados con motivo de sus posibles imperfecciones técnicas, toda vez que ellos -en cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia- no deben prescindir de la ratio legis y de espíritu de la norma.

La exégesis de la ley requiere pues de la máxima prudencia y cuidar que la inteligencia que se le asigne no lleve a la pérdida de un derecho, o que el excesivo rigorismo formal de los razonamientos desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción. En esta tarea no es siempre recomendable atenerse estrictamente a las palabras de la ley, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional (Fallos:

302:1018 y sus citas)@ (Fallos: 315:158, cons. 41).

Por último, el razonamiento de la apelante tendiente

a demostrar el pretendido acierto de su postura, fundado en que durante varios años la Administración estableció una tasa idéntica para ambos supuestos de mora en el ámbito aduanero, tampoco puede tener acogida en esta instancia, toda vez que tal razonamiento, desde mi óptica, implica tanto como pretender tener derecho adquirido a una determinada reglamentación o, mejor, a cierta modalidad reglamentaria.

Ha sostenido reiteradamente el Tribunal que, en lo atinente a su derogación, los reglamentos participan del mismo régimen que las leyes, en cuanto a que ningún derecho adquirido puede impedir su remoción del ordenamiento jurídico pues, de lo contrario, importaría admitir el postulado de la inamovilidad del derecho objetivo en materia reglamentaria, todo ello sin perjuicio de los derechos adquiridos al amparo de las normas anteriores y con indemnización de los daños efectivamente sufridos por los administrados. Así, expresó que ALa modificación de leyes por otras posteriores no da lugar a cuestión constitucional alguna, ya que nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentos ni a la inalterabilidad de los mismos@ (Fallos:

268:228; 272:229; 291:359; 300:61; 308:199; 310:2845; 311:1213, entre otros). También es doctrina de V.E. que la continuidad de un reglamento no constituye, en sí misma, una situación jurídicamente tutelada (Fallos: 319:2658, cons. 71).

Contrariamente a lo pretendido por la apelante, el hecho de que las autoridades competentes hubieran establecido una tasa uniforme para ambos supuestos no implicó el presunto reconocimiento de la necesidad legal de Aunicidad@ en la tasa, sino el ejercicio pleno de una competencia reglamentaria que, por razones de oportunidad, mérito o conveniencia, relativas a la valoración de las cuestiones vinculadas a la conducción de la política económica en el ámbito de los recursos aduaneros,

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Procuración General de la Nación llevó a que el porcentual establecido para ambos supuestos de accesorios legales fuera el mismo.

Situación que, por una valoración diferente de las circunstancias, ha hecho que la Res. SEH n1 360/96, los haya establecido en forma diversa.

- IX - Por lo expuesto precedentemente, opino que cabe confirmar la sentencia apelada en cuanto ha sido materia de recurso.

Buenos Aires, 31 de mayo de 2000.- N.E.B.