Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 9 de Marzo de 2004, P. 1752. XXXVIII

• Emisor: Procuración General de la Nación

P. 1752. XXXVIII.

Pepsi Cola Argentina S.A.C.I. (TF 13.816 - I) c/ DGI.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 461/468, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación y, en lo que aquí interesa, ratificó la determinación de oficio practicada a la actora en concepto de impuestos internos sobre el producto denominado "TC" y la revocación de la multa aplicada por omisión en su pago.

Para así decidir, consideró que la amplitud de los términos empleados por la ley 23.350, al sustituir el primer párrafo del art. 69 de la ley de impuestos internos (t.o.

1979), brinda adecuado sustento a la posición adoptada por el organismo jurisdiccional.

En tal sentido, afirmó que la expresa sujeción al tributo de los "productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, no alcanzadas específicamente por otros impuestos internos", según la terminología empleada por la reforma, exhibe una generalidad tal que no permite razonablemente considerar excluidos a los jarabes para refrescos, extractos, concentrados y otros utilizados en elaboraciones industriales, derivados de la fruta.

Añadió que la posterior exclusión que dispone el inc. b) del mismo precepto, cuando ellos contengan un veinte por ciento (20%) como mínimo de jugos o zumos de frutas, ratifica el criterio relativo a que -como regla- el gravamen comprende a todos los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, aún los utilizados en elaboraciones industriales y derivados de la fruta.

Justificó el diferente tratamiento dispensado por el a quo a la multa y los intereses resarcitorios, pues el

carácter penal de la primera supone exigencias más rigurosas para su aplicación, que no se verifican respecto de los segundos.

Por último, también confirmó el rechazo a la solicitud del demandante enderezada a una nueva liquidación del impuesto intimado y de sus intereses moratorios, descontando las sumas abonadas por los embotelladores en concepto de gravamen, ante la falta de datos fehacientes, de prueba adecuada y por no haber sido efectivizados por la accionante.

- II - Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 520/539, que fue concedido a fs. 561/562 en cuanto se cuestionó la interpretación y alcance de normas de carácter federal y desestimado en lo referente a arbitrariedad. Ante esta decisión, la apelante presentó recurso de hecho que, bajo el registro P.1686, L.XXXVIII, corre agregado por cuerda a la presente causa.

En primer lugar, afirmó que la parte final del primer párrafo del art. 69 de la ley de impuestos internos (texto según ley 23.350) transgrede el principio de legalidad en materia tributaria pues abandona la enumeración específica de los objetos sometidos a imposición para gravar todos los "productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, no alcanzados específicamente por otros impuestos internos". Esta referencia genérica incumple, en su criterio, con la taxatividad que es exigible a la norma tributaria.

Sin perjuicio de ello, añadió que la subsistencia, en el texto reformado, del párrafo segundo -el cual establecía: "Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la preparación de bebidas sin alcohol" (subrayado, agregado)- indica clara-

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Procuración General de la Nación mente que el extracto "TC" -derivado de la fruta- se encuentra excluido de la imposición.

A idéntica conclusión arribó también respecto del expendio para "consumo doméstico o en locales públicos", requerido para la gravabilidad de los extractos, pues "TC" es de uso exclusivamente industrial, vendido a los embotelladores para elaborar la bebida denominada "Paso de los Toros".

En segundo término, aseveró que la sentencia -en cuanto pretende que "TC" sea elaborado con un 20% como mínimo de jugos o zumos de fruta para resultar excluido del gravamenimporta desconocer el art.

1036 del Código Alimentario Argentino, el cual no permite el agregado de jugos o zumos de fruta a los extractos. En la postura del citado Código, entonces, no es posible que existan extractos elaborados con un porcentaje de jugos o zumos.

Por otra parte, tachó de irrazonable y arbitraria la denegatoria a descontar las sumas de impuesto abonadas por sus embotelladores, pues de esta forma se admite un ilegítimo y manifiesto enriquecimiento ilícito del Fisco, cuando no ha existido a su respecto perjuicio alguno.

Para finalizar, sostuvo que también arbitrariamente se ha desestimado la inimputabilidad de su mora, fundada en la deficiente técnica legislativa y en la existencia de dictámenes de la propia demandada, que coincidían en la no sujeción de las operaciones sub judice.

- III - Estimo que, por razones de economía procesal, es conveniente tratar de manera conjunta lo referido al recurso extraordinario de fs. 520/539 y al de hecho del expediente P.1686, L.XXXVIII , que corre por cuerda.

En tal sentido, estimo que ambos remedios resultan

formalmente admisibles, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales (leyes 3764 y 23.350) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 31, de la ley 48). Además, pienso que corresponde examinar, en forma conjunta, las impugnaciones traídas a conocimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el a quo y las atinentes a la interpretación de la cuestión federal son dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).

- IV - En el sub lite corresponde dilucidar, entonces, si el producto denominado "TC" que comercializa la actora, se encuentra alcanzado por el tributo previsto en el art. 69 de la ley de impuestos internos (N1 3764, t.o. por decreto 2682/79) a partir de la nueva redacción fijada por ley 23.350.

Esta última, al sustituir el texto anterior, sujetó al gravamen a: "Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas de bajo contenido alcohólico; los jugos frutales y vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos (bares, confiterías, etc), con o sin el agregado de agua, soda, u otras bebidas, y los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, no alcanzados específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural o artificial, sólidos o líquidosY" (subrayado, agregado).

Ha reconocido V.E. que la ley de impuestos internos sujeta a la imposición solamente a ciertos y determinados consumos específicos y que resulta válido para delimitar el

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Procuración General de la Nación alcance o extensión de este tributo atender a la inteligencia atribuible a las disposiciones legales que rigen el punto, lo cual implica no arribar a una conclusión sobreentendida, cuando el lenguaje del legislador admita otra razonable interpretación (Fallos: 310:1747; 312:912).

En este orden de ideas, no es ocioso recordar que V.E. negó a la ley 23.350, cuyo alcance aquí se discute, carácter aclaratorio y puntualizó que su comparación con el texto ordenado vigente a la fecha de su sanción revela, en su contexto, que modificó a la norma legal anterior (Fallos:

312:912, cons. 81).

Bajo estas premisas, coincido con el a quo en que la nueva redacción otorgada por la ley 23.350 al ya citado art.

69 de la ley de impuestos internos ha modificado la situación anterior, abarcando sustancias anteriormente no alcanzadas, como el "TC", el cual resulta, como lo exige ahora la norma, un producto destinado a la preparación de bebidas analcohólicas, no alcanzado específicamente por otros impuestos internos.

No se evidencia, en estos términos, una excesiva laxitud en la redacción de la norma sustituida, que pueda tacharse de contraria al principio de reserva de ley, pues -desde mi óptica- el nuevo texto del art. 69 de la ley de impuestos internos -si bien amplió la materia sujeta a impuesto- prosiguió gravando sólo ciertos y determinados consumos específicos allí tipificados, a saber: únicamente aquellos productos que, destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, no estuvieren alcanzados específicamente por otros impuestos internos.

Por ello, no encuentro que el Estado haya incumplido su deber de prescribir claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus

conductas respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332, entre otros), toda vez que identificó el consumo específico gravado, sobre la base de dos parámetros claramente definidos:

productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, no alcanzados específicamente por otros impuestos internos.

En tales condiciones, por resultar "TC" un extracto derivado de la fruta, elaborado a partir de la cáscara de naranja, que se utiliza como insumo industrial para la fabricación de la bebida denominada "Paso de los Toros" (cfr. fs.

521) y no se encuentra específicamente sujeto por otros impuestos internos, es evidente su sujeción al impuesto bajo los términos del precepto cuestionado.

- V - Sentado lo anterior, cabe destacar que el segundo párrafo del art. 69 establece: "Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la preparación de bebidas sin alcohol" (el subrayado me pertenece).

No escapa a mi razonamiento que idéntico texto se encontraba en la norma con anterioridad a su sustitución por ley 23.350, pero estimo que su mantenimiento es por sí solo insuficiente para desentrañar una voluntad legislativa tendiente a excluir del gravamen -en forma refleja e implícita- a los extractos "derivados de la fruta". Ello no resulta, en mi criterio, una hermenéutica discreta y razonable que garantice, como tal, el hallazgo de la voluntad del legislador, acorde con los fines de la legislación específica del caso (Fallos:

258:75 y sus citas) ni tampoco se evidencia -del análisis de los debates originados con motivo de su sanción- una clara intención legislativa al respecto (Diario de Sesiones de la

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Procuración General de la Nación Honorable Cámara de Diputados, 1986, p. 8328 y sgtes.).

La forma como se dictamina torna, en mi parecer, inoficioso el tratamiento del agravio vinculado con la gravabilidad limitada únicamente al expendio para "consumo doméstico o en locales públicos" pues, como dije, "TC" queda alcanzado por el nuevo hecho imponible que abarca a todos los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, no alcanzados específicamente por otros impuestos internos, con prescindencia del destino de su expendio, aún industrial.

Para finalizar, y contrariamente a lo pretendido por la actora, no considero aplicable al sub judice la solución adoptada en Fallos: 312:912, pues la redacción del art. 69 de la ley de impuestos internos (t.o. 1979) allí analizada varió sustancialmente -como expliqué supraa partir de la modificación introducida por la ya citada ley 23.350.

- VI - Coincido con el Tribunal Fiscal -postura también compartida por la Alzada- en que la solución que se propicia en el acápite anterior resulta corroborada por la exclusión que dispone el inc. b) del art. 69 de la ley de impuestos internos, en su texto sustituido por ley 23.350.

Esta última innova respecto del texto anterior y consagra una exclusión del tributo en favor de "Ylos productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, elaboradas con un veinte por ciento (20%) como mínimo de jugos o zumos de frutas, sus equivalencias en jugos concentrados o adicionados en forma de polvo o cristales, incluso aquellos que por su preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos".

Estimo que esta acotada exclusión ratifica la sujeción, con carácter general, de todos los demás productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, también a los utilizados en elaboraciones industriales y aún a los derivados de la fruta. Es mi opinión que, mediante esta hermenéutica, la sustitución operada por la ley 23.350 resulta interpretada en su conjunto, evitando dar a sus disposiciones un alcance que las coloque en pugna, destruyendo unas por otras, sino adoptando como verdadero el criterio que las concilia y obtiene su integral armonización (Fallos: 306:721; 307:518 y 993; 313:1293; 315:2668; 316:1927, entre muchos otros).

Ello no implica desconocer, como afirma el apelante, lo dispuesto por el art. 1036 del Código Alimentario Argentino (ley 18.824), el cual no permite el agregado de jugos o zumos de fruta a los "extractos", a poco que se repare que la franquicia en debate beneficia a los "productos" en general -que pueden o no contener ese porcentaje de jugos o zumos- y no sólo a los "extractos" a los que se refiere el art. 1036.

En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y cuando emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 307:928, entre otros). Por otra parte, tampoco observo contradicciones entre los términos empleados por el legislador y su intención de excluir del gravamen únicamente a las bebidas analcohólicas elaboradas con determinados porcentajes mínimos de jugos o zumos de frutas, como forma de promover las economías regionales (cfr. manifestaciones de los diputados G., V. y Maya, Diario de Sesiones, 1986, p. 8794, 8795 y 8796,

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Procuración General de la Nación respectivamente).

No escapa a mi análisis que la utilización de la cáscara de naranja para la preparación del extracto "TC" también podría favorecer a esas mismas economías regionales, pero, en mi parecer, el legislador no la excluyó en idénticos términos que a los jugos y zumos. Cabe recordar aquí, una vez más, que no corresponde a los jueces sustituir al legislador, sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos:

300:700).

- VII - Agravia asimismo a la actora la negativa del a quo a permitir que se detraigan, del tributo adeudado por la fabricación del extracto "TC", el impuesto interno abonado por sus embotelladores, en su carácter de sujetos pasivos por la fabricación de bebidas analcohólicas.

Según mi razonamiento, el art. 56 de la ley de impuestos internos, los arts. 70 y 71 de su decreto reglamentario (N1 875/80) y el art. 15 de la ley 11.683 (t.o. 1978) permiten una única conclusión: el obligado al pago por la "fabricación del extracto TC" es únicamente la actora, mientras que los embotelladores, por su parte, deberán satisfacer el gravamen correspondiente al "expendio de la bebida analcohólica" que han obtenido.

Cierto es que el 61 párrafo del art. 69 de la ley del tributo permite a los fabricantes de bebidas analcohólicas gravadas, que utilicen en sus elaboraciones jarabes, extractos o concentrados sujetos al gravamen, computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al impuesto interno abonado por dichos productos.

Pero tal disposición no puede ser entendida, en mi criterio, para relevar a la actora de su propia obligación

tributaria, la cual nace ex lege y es exigible con independencia de su posterior inclusión en la gabela final abonada por los embotelladores. Tal interpretación implicaría prescindir de uno de los contribuyentes establecidos por la ley, y convalidar su posterior sustitución por otro, lo cual no guarda concordancia con la mecánica general del régimen ni con los fines que informan al 61 párrafo del art. 69 de la ley sub examine (Fallos: 285:322).

- VIII - Por último, la actora cuestiona el rechazo del a quo a la defensa fundada en la inimputabilidad de su mora, con sustento en la deficiente técnica legislativa y la existencia de diversos dictámenes de la propia demandada, que coincidían en la no gravabilidad de las operaciones sub judice.

Es doctrina del Tribunal que la exención de los intereses resarcitorios, fundada en las normas del Código Civil, queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor, que deben ser restrictivamente apreciadas, han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria (Fallos: 323:1315, cons.

101).

Y cuando estas circunstancias excepcionales radican en la ignorancia o error acerca del carácter ilegítimo de la conducta fiscal observada, es mi opinión que el responsable deberá acreditar de modo fehaciente que, a pesar de haber actuado con la debida diligencia, no tuvo la posibilidad real y efectiva de comprender su carácter antijurídico (Fallos:

319:1524, voto de los Ministros Nazareno, F. y V..

Bajo estas premisas, estimo que la mera sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia resulta por sí insuficiente para sustentar la preten-

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Procuración General de la Nación dida exención de los accesorios (arg. Fallos: 323:1315, cons.

101).

Por otra parte, observo que los dictámenes citados por la actora en defensa de su postura -(DAT) N1 36/00, del 31/05/00 y su similar (DAT) N1 16/96, del 26/03/96- no ayudan a mejorar su posición, pues fueron emitidos al menos ocho años después de los períodos aquí discutidos (12/87 a 11/88). En tales condiciones, no advierto como ellos pudieron resultar fundamentales para torcer el discernimiento de la accionante, a punto tal de impedirle el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria.

Por ello, desde mi punto de vista, el rechazo del a quo a la defensa fundada en la imputabilidad de la mora resulta una derivación razonada del derecho vigente, con adecuada referencia a los hechos de la causa, razón por la cual debe ser ratificado.

- IX - Por lo expuesto, opino que corresponde confirmar la sentencia de fs. 461/468 en cuanto fue materia de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 9 de marzo de 2004 Es Copia R.O.B.