Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 3 de Septiembre de 2002, P. 358. XXXVII

• Emisor: Procuración General de la Nación

P. 358. XXXVII.

Pasa S.A. c/ ANA s/ acción de amparo.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 344/345, la Sala "B" Civil de la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario, al confirmar lo resuelto a fs.

318/328 por la instancia anterior, hizo lugar a la acción de amparo interpuesta por PASA S.A. contra la Administración Federal de Ingresos Públicos -Dirección General de Aduanas- y, en consecuencia, declaró la inexigibilidad del pago del impuesto a la transferencia de combustibles de la ley 23.966 por la importación de benceno realizada con destino a su uso como materia prima en el desarrollo de actividades petroquímicas.

Para así decidir, estimó que la vía elegida es formalmente procedente y que las disposiciones legales son claras al respecto, ya que si bien la ley grava la transferencia de combustibles líquidos, a la vez exime del pago a los responsables en supuestos como el ventilado en autos, según lo preceptúa el art. 71 de la citada ley, al apreciar su utilización.

Agregó, por último, que la pretensión fiscal de la demandada implica introducir distinciones ajenas a lo dispuesto por la ley.

- II - Disconforme, la accionada interpuso el recurso extraordinario de fs. 361/372, que fue concedido por el a quo a fs. 401.

En primer lugar, aduce que la sentencia es arbitraria, ya que la vía intentada es improcedente en lo formal, debido a que existen procedimientos administrativos que posibilitan al particular evitar el pago del gravamen y, también,

porque el acto que en definitiva se impugna no es -a su entender- manifiestamente ilegítimo.

Por otra parte, y en lo sustantivo, arguye que la importación de productos gravados por la ley 23.966 constituye un hecho imponible autónomo e independiente (art. 21) de la transferencia del combustible (art. 11), al igual que lo es toda posible diferencia de inventario que detecte la autoridad competente.

- III - A mi modo de ver, el primer agravio de la apelante, enderezado a cuestionar la procedencia formal de la acción de amparo, resulta inadmisible, ya que los motivos de orden fáctico y procesal esgrimidos por aquélla no tienen entidad suficiente para desvirtuar los fundamentos dados por el a quo ni para dilatar el control de constitucionalidad -en este caso de un acto administrativo donde reposa su pretensión tributaria-, que constituye la primera y principal misión del Tribunal (confr. arg. Fallos: 318:1154; 323:2256, entre otros). Máxime, cuando el asunto a decidir no requiere de mayor debate y la demandada ha podido ejercer debidamente su derecho de defensa -sin que, por su parte, haya ofrecido ni producido prueba alguna ni que sea preciso discutir sobre los hechos-, por lo que su remisión a un procedimiento ordinario -como lo pretende la accionada- sería sólo un ritualismo inútil.

- IV - En cambio, la restante queja que formula la AFIP sí torna formalmente admisible el remedio extraordinario, pues remite a la interpretación que cabe otorgar a normas de carácter federal (arts. 11, 21, 71 y cc. de la ley 23.966 y sus modificaciones) y la sentencia definitiva del superior tribu-

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Procuración General de la Nación nal de la causa ha sido contraria al derecho que el Fisco Nacional fundó en ella (art. 14, inc. 31, ley 48).

Por otra parte, hay que tener presente que, en la tarea de establecer el correcto sentido de normas de tal naturaleza, la Corte no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado ni del recurrente, sino que le incumbe realizar "una declaratoria sobre el punto" (art. 16 de la ley 48), según la inteligencia que ella rectamente les otorgue (arg. Fallos: 307:1457; 320:1915, entre otros).

- V - En cuanto al fondo del asunto debatido, el thema decidendum estriba en determinar si, como lo pretende la AFIP, la importación de combustibles alcanzados por el gravamen de marras es un hecho imponible autónomo y, por ende, no le son aplicables las exenciones del art. 71, inc. c) de la ley 23.966 (y sus modificaciones), o bien si, como lo ha sostenido el a quo, tal inteligencia de las normas no es posible.

Al respecto, ha dicho el Tribunal que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973) y la primera fuente, para determinar tal voluntad, es la letra de la ley (Fallos: 299:167), cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos: 306:796; considerando 11 y sus citas), sin que quepa a los jueces sustituir al legislador, sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 300:700).

Respecto de las leyes tributarias en particular, V.E. ha establecido que "Las normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta inter-

pretación, de donde resulta que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia" (Fallos: 296:253, entre otros).

El impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural, tal como lo preceptúa el art. 11 de la ley 23.966, reconoce como hecho generador de la obligación tributaria la transferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado que describe taxativamente en su art. 41, de manera tal que incida en una sola de las etapas de su circulación.

Se aprecia así que el objeto imponible del gravamen está constituido por los combustibles líquidos que se comercializan en el país, con independencia de si son producidos en él o bien importados del exterior.

Para determinar el momento en que se concreta el hecho imponible, en el art. 21 de la ley se han previsto varios supuestos -tanto en el texto original de la ley 23.966, en la modificación introducida por el decreto 2198/91, ratificado por el art.

29 de la ley 24.307, como así también en la reforma de la ley 25.239-, atendiendo a las diversas modalidades de utilización y comercialización de la mercadería de que se trata.

A su vez, en los cuatro incisos del art. 71 se establecen los casos en los cuales la transferencia de combustibles está exenta, y de su lectura surge que la ratio legis de este beneficio es, indudablemente, el uso o destino especial que se les asigne a aquéllos.

En lo que interesa al sub lite, el inc. c) de dicho artículo 71 -t.o. según ley 25.239-, preceptúa que los solventes alifáticos y aromáticos y el aguarrás estarán exentos si tienen como destino el uso como materia prima en la elaboración de productos químicos y petroquímicos, como insumo de

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Procuración General de la Nación la producción de pinturas, diluyentes, adhesivos, agroquímicos y en el proceso de extracción de aceite para uso comestible.

Destaco aquí, al mismo tiempo, que en la causa no está en discusión que el destino de la mercadería importada por la actora -un solvente aromático: benceno- está comprendido entre los mencionados en este inciso (ver constancias de fs. 188).

En tales condiciones, estimo que asiste razón al a quo en cuanto a que la exención del referido inc. c), como todas las demás del artículo en cuestión, resultan aplicables a todo el objeto del gravamen, con independencia del origen, nacional o foráneo, del combustible, ya que, precisamente, la ratio del beneficio fiscal está dada por el fin que se asigne a la mercadería, sin que incida en algo su procedencia para privarla de efecto.

Desde mi punto de vista, la posición de la demandada no mejora con el argumento basado en que el último párrafo del art.

21 de la ley comienza con el adverbio "también", al establecer como un hecho imponible autónomo las diferencias de inventario que detecte la AFIP, mientras no se justifique una causa distinta los supuestos de imposición que las hayan producido, y que llevaría a pensar -según su criterio- que la importación -el supuesto inmediato anterior en el texto legal-, también es una hipótesis de incidencia independiente.

Cabe señalar, en primer lugar, que el gravamen que recae sobre las diferencias de inventario constituye, antes que un verdadero hecho imponible propiamente dicho, un recurso de técnica legislativa cuyo fin es cerrar la posibilidad de evadir el pago de la obligación en impuestos sobre consumos, que involucran, por lo común, mercaderías o servicios típicamente consumibles. Por necesidades de esa misma técnica, se configura como un hecho imponible diverso, con el fin de evitar toda disputa respecto de la configuración o no del

hecho imponible real, claro está, en lo atinente a la posibilidad que le cabe al responsable de demostrar una causa distinta del consumo gravado que ha producido esa diferencia.

En segundo término, es preciso destacar que en el caso de las importaciones de combustibles no se abona el gravamen en sí, sino que se realiza un pago a cuenta por quienes los introduzcan al país, al momento del despacho a plaza (art.

21 de la ley). Precisamente, es un pago a cuenta del impuesto que resulte, en definitiva, cuando se realice el hecho imponible constituido por la transferencia de aquéllos y que, en caso de no realizarse (v. gr. en caso de autoconsumo), revestirá el carácter de pago único y definitivo, en coincidencia con lo regulado en el inc. b) del mismo art. 21.

Por último, advierto que el párrafo que señala la demandada mantiene la misma redacción que se le dio en el primitivo art. 21 de la ley del gravamen -texto según ley 23.966-, donde con una técnica legislativa tal vez mejor, estaba ubicado en último término, al cabo de cuatro incisos en los cuales se determinaban los supuestos en que se perfeccionaba el hecho imponible. En ese marco, resultaba a todas luces evidente la incorrección de sostener que, a pesar del vocablo "también", la importación podía ser establecida como otro hecho imponible diferente. Con las sucesivas reformas introducidas al mismo art. 21 por las leyes ya mencionadas, no cambió -en lo sustancialel sentido de la norma ni la redacción dada a su último párrafo que permanece invariable en el texto dado por la ley 25.239.

Además, ha de tenerse presente que si hubiese sido la intención del legislador gravar en forma autónoma las importaciones de combustible con independencia de su destino, hubiera debido adoptar uno de estos dos criterios. El primero, haberlo establecido como tal dentro del art. 11 de la ley,

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Procuración General de la Nación junto con el -hasta hoy- único hecho imponible del gravamen -la transferencia de combustibles-. O, por otra parte, haber actuado en el ámbito de las exenciones, restringiendo claramente su alcance en el caso de las importaciones.

En este orden de ideas, creo que resulta pertinente recordar que, en Fallos: 253:332 y 255:360, la Corte expresó que "media necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria", sabio criterio que reiteró en el precedente registrado en Fallos: 261:39, en el que se afirmó además, en forma contundente, que "Ello es así porque, a diferencia de las obligaciones impuestas mediante acuerdo de partes, donde cada una de ellas es responsable de la oscuridad de las cláusulas redactadas en mancomún, cuando se trata de una obligación que surge de la ley el deudor contribuyente no participa en la redacción normativa y la responsabilidad por deficiencias en orden a la claridad del precepto debe ser exclusivamente del Estado, es decir, de quien creó la obligación, sin que el sistema de consultas por parte del contribuyente sea obstáculo a la precitada doctrina" (considerando 61 del voto del Ministro L.M.B.B..

De lo anterior se colige, entonces, que el inc. c) del art. 71 de la ley de referencia exime del pago del gravamen también a los combustibles importados cuya finalidad sea una de las allí determinadas.

- VI - En virtud de lo expuesto, opino que debe confirmarse la sentencia apelada, en cuanto fue materia de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 3 de septiembre de 2002

Es Copia N.E.B.