Sentencia de Camara Contencioso Administrativo Federal- Sala II, 17 de Febrero de 2023, expediente CAF 045397/2022/CA001

• Fecha de Resolución: 17 de Febrero de 2023
• Emisor: Camara Contencioso Administrativo Federal- Sala II

Poder Judicial de la Nación CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

FEDERAL- SALA II

Expte. N° 45397/2022.-

Buenos Aires, 17 de febrero de 2023.- JMVC

Y VISTOS: estos autos caratulados: “EL GALANTE SAICEI (TF

92553916-I) c/DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO

DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”, y CONSIDERANDO:

1. Que en fecha 3/12/2021, el Tribunal Fiscal de la Nación -

   por mayoría- decidió revocar la resolución apelada, N° 104/2019 (DI

   RSUR) de la D.G.

1. -A.F.I.P. y, en consecuencia, hacer lugar a la repetición intentada por la actora, con más los respectivos intereses,

   liquidados a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el B.C.R.A. (ver fs. 2315/2328 y fs. 7/12, respectivamente, del documento digitalizado).

   Asimismo, impuso las costas a la demandada vencida.

2. Que, para decidir del modo indicado, el Tribunal Jurisdiccional Administrativo, por el voto de la mayoría, tras adherir al relato que de los hechos había efectuado el Sr. Vocal preopinante, como así también a la solución a la que arribó, puntualizó que ya se había expedido en una cuestión análoga a la presente, en los autos caratulados:

   M., T.M. (TF 34.506-I) c/D.G.I.", sentencia de fecha 26/09/2019, a cuyos fundamentos se remitió en honor a la brevedad.

   Acto seguido reprodujo las partes concluyentes de dicha resolución, lo cual se replica en este acto a efectos de dotar al presente pronunciamiento de claridad y autosuficiencia.

   En efecto, en dicha oportunidad, el voto mayoritario del pronunciamiento recurrido señaló que: “...el hecho imponible de ‘obras sobre inmueble propio’ se configura con su respectiva enajenación. El Impuesto al Valor Agregado grava las transacciones onerosas que tengan por objeto bienes inmuebles con obras incorporadas efectuadas por empresas constructoras, en el caso de marras no existe transferencia onerosa (ni siquiera gratuita) de dichas obras de infraestructura a los titulares de las distintas parcelas destinadas a vivienda...”.

   Agregó que: “En el mismo sentido la C.N.C.A.F. en los autos: “F.N.S.-., R. s/recurso de apelación” (…) señaló: “Cabe precisar, en primer lugar, que la venta de los lotes no se encuentra alcanzada por el gravamen, mientras que las Fecha de firma: 17/02/2023

   Firmado por: L.M.M., JUEZ DE CAMARA

   Firmado por: M.C.C., JUEZ DE CAMARA

   Firmado por: J.L.L.C., JUEZ DE CAMARA

   36891783#356480535#20230216161240623

   ventas, locaciones indicadas en el inciso c) del art. 3º e importaciones definitivas de títulos valores y de acciones se encuentra exenta…

   "

   (énfasis agregado).

   Y prosiguió: “...Más adelante el fallo citado señala: “A juicio de este Tribunal, no debe soslayarse que sobre las partes comunes del club de campo no se transfiere el dominio a los compradores de los lotes,

   sino que se constituye a favor del “fundo dominante” adquirido (lote o parcela) una servidumbre de uso, que constituye por definición un derecho real sobre un inmueble ajeno y que no implica facultades de disposición -tal como se señalara en el considerando VII del presente pronunciamiento-.””.

   Para luego indicar que: ““Al ser ello así, interesa poner de resalto que, en rigor, en el caso de autos, no se configura el perfeccionamiento del hecho imponible en los términos requeridos por el art. 5, inc. e) de la ley del tributo, más arriba citado, en tanto establece como tal el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble sobre el que se realizaron las obras, “... entendiéndose que ésta tiene lugar al momento de extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior”.”.

   Como así, también, que: ““Se requiere, por consiguiente, la transferencia del dominio del inmueble sobre el que se realizaron las obras, o al menos su posesión, lo que, en el caso, claramente no acontece, en tanto sobre los espacios comunes del emprendimiento inmobiliario, únicos sobre los que se realizaron tales obras, se constituye el derecho real de servidumbre.””.

   Finalizó sosteniendo que: “En conclusión, no dándose el supuesto previsto por el art. 5º inc. e) de la Ley de IVA para el perfeccionamiento del hecho imponible al no transferirse el dominio del inmueble sobre el que se efectuaron las obras (espacios comunes), y tratándose en el caso de venta de acciones exentas en el Impuesto a las Ganancias, respondiendo toda esta operatoria a la normativa establecida por el decreto-ley 8912/77 y el decreto 9404/86, ambos de la Provincia de Buenos Aires y no a una estructura inadecuada, no se advierten razones para confirmar la tesitura fiscal.”.

   Por su parte, el Sr. Vocal que integró el voto minoritario desarrolló similares conceptos, si bien con mayor amplitud. De igual Fecha de firma: 17/02/2023

   Firmado por: L.M.M., JUEZ DE CAMARA

   Firmado por: M.C.C., JUEZ DE CAMARA

   Firmado por: J.L.L.C., JUEZ DE CAMARA

   36891783#356480535#20230216161240623

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   modo, apoyó su decisión en el pronunciamiento de esta Sala, in re,

   F.N.S., ya citado. Respecto a las costas, en cambio,

   postuló que debían ser distribuidas en el orden causado, en atención a la complejidad de la cuestión planteada.

   En razón de lo expuesto el Tribunal a quo, por mayoría, dejó

   sin efecto la resolución impugnada e hizo lugar a la acción de repetición en los términos en que fue articulada por la actora, con más intereses calculados a la tasa pasiva promedio que publica el B.C.R.A. e impuso las costas al Fisco Nacional que resultó vencido.

   III.- Que, contra lo así resuelto, la parte demandada en fecha 18/02/2022 interpuso apelación (ver fs. 2332/2334 del documento digitalizado).

   En fecha 10/03/2022 la recurrente presentó su memorial (ver fs. 2343/2361 del documento digitalizado), habiendo la contraria contestado el traslado oportunamente conferido en fecha 8/06/2022 (ver fs. 2408/2427 del documento digitalizado).

   IV.- Que el Fisco Nacional en su apelación manifestó, en primer lugar, que la resolución dictada por el Tribunal Fiscal le produce un gravamen irreparable y que, además, resulta un supuesto admisible de revisión por la Alzada, en los términos del art. 86, inc. b) de la ley 11.683,

   puesto que -en su criterio- se verifica una grave falencia en la valoración de la prueba arrimada al expediente y un claro apartamiento de los principios que reglamentan el procedimiento y la normativa aplicable a los hechos bajo examen.

   Luego, destacó que conforme lo establece el decreto-ley 8912/77 y el decreto 9404/86 de la Provincia de Buenos Aires, los emprendimientos inmobiliarios (clubes de campo, countries, barrios cerrados y similares), pueden realizarse de acuerdo a lo dispuesto en la ley 13.512, o por el régimen de parcelas de dominio independiente (división por geodesia); previéndose la existencia de una entidad jurídica conformada por los titulares de las parcelas individuales que conforman el emprendimiento y que resulta titular del dominio de las áreas comunes (esparcimiento y circulación) del desarrollo.

   Agregó que, en la generalidad de los casos, se constituye una sociedad anónima (con en este caso) que, una vez finalizadas las obras, del desarrollador le aporta los espacios comunes y las obras Fecha de firma: 17/02/2023

   Firmado por: L.M.M., JUEZ DE CAMARA

   Firmado por: M.C.C., JUEZ DE CAMARA

   Firmado por: J.L.L.C., JUEZ DE CAMARA

   36891783#356480535#20230216161240623

   realizadas en ellos, ya sea en forma onerosa o gratuita, mientras que la entidad desarrolladora vende el lote inescindible, se constituirá una servidumbre de uso en favor del adquirente sobre los espacios comunes y las obras realizadas.

   En consecuencia, manifestó que el ente recaudador evaluó

   la operatoria en el marco de la realidad económica del negocio y de los roles que debió cumplir cada una de las partes intervinientes en el desarrollo y comercialización del emprendimiento a efectos de verificar el aspecto tributario pertinente, con independencia de la forma de organización jurídica adoptada, se entendió que la venta de lotes encubre la transferencia a título oneroso de las obras efectuadas en los espacios de uso común.

   Advirtió que el Tribunal se “oculta” (sic) en la forma jurídica otorgada por el contribuyente, desconociendo la evidente preeminencia de la inteligencia del negocio subyacente en los contratos celebrados,

   existiendo una clara discrepancia entre la formalidad jurídica y la realidad económica, debiendo primar esta última.

   Al respecto, trajo a colación las opiniones vertidas en los dictámenes N° 41/2006 (DAT) y N° 3/2005 (DI ALIR); para luego afirmar que yerra el Tribunal al basar su decisorio en el pronunciamiento de esta Sala en autos: “Fideicomiso Nordelta S.A.”, sentencia del 8/10/2015,

   confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

   Sobre el punto, indicó que el criterio sentado por la C.S.J.N.

   resulta aplicable solamente a ese caso particular, no siendo posible extender su aplicación a la generalidad de los contribuyentes, por lo que -

   según su concepción- no resulta de observación obligatoria para el organismo fiscal.

   Por último, a este respecto, refirió que la decisión adoptada en el caso citado por el voto mayoritario en apoyo de su postura (“M.T.M. TF 34.506-I”), se encuentra apelada ante esta Excma.

   Cámara de Apelaciones, careciendo a la fecha de sentencia.

   En cuanto a la tasa de interés aplicable, recordó que conforme con la jurisprudencia de esta Excma. Cámara, resulta aplicable a los casos de repetición, aquella que fuera establecida por la Secretaría de Ingresos Públicos y no la que informa el B.C.R.A.; ello, de conformidad con lo establecido en el art. 768 del C.C. y C.N., postura que fuera Fecha de firma: 17/02/2023

   Firmado por:...