Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Julio de 2003, R. 929. XXXI

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

R. 929. XXXI.

ORIGINARIO

Río Negro, Provincia de c/ Estado Nacional (D.G.I.) s/ nulidad de acto administrativo.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 4 de julio de 2003.

Vistos los autos:

"Río Negro, Provincia de c/ Estado Nacional (D.G.I.) s/ nulidad de acto administrativo", de los que resulta:

I) A fs. 99/119 se presenta la Provincia de Río Negro y promueve demanda contra la Dirección General Impositiva en procura de que: a) se declare la nulidad de la resolución del jefe del Departamento Técnico Legal de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales del 13 de junio de 1995, que no hizo lugar a la apelación interpuesta contra la resolución 203/95 de la División Quebrantos Impositivos; b) se declare también la nulidad de esta última resolución, que dispuso no conformar la suma de $ 267.584.048 en concepto de quebrantos actualizados provenientes de los ejercicios fiscales 1988, 1989 y 1990, cuyo reconocimiento había sido solicitado por el Banco de la Provincia de Río Negro; c) se declare la inaplicabilidad Cy, a todo evento, la inconstitucionalidadC del art. 30 de la ley 24.463; y d) se condene a la demandada al reconocimiento del crédito fiscal y consecuentemente a la entrega de bonos de consolidación por un valor nominal (al 1° de abril de 1991) de $ 53.516.809,58.

Dice que el crédito que reclama correspondía originariamente al Banco de la Provincia de Río Negro y que ahora pertenece al Estado provincial, ya que éste asumió la realización de los activos "residuales" (es decir, los excluidos del proceso de privatización) de dicha entidad bancaria y resulta ser el legítimo continuador de sus derechos y obligaciones. A todo evento, el Banco Crepresentado por su presidenteC "adhiere a esta demanda en apoyo de la provincia" (sic).

Funda su pretensión en los arts. 31 a 33 de la ley 24.073, que dispuso la conversión de quebrantos impositivos anteriores a marzo de 1991, en créditos contra el Estado Nacional pagaderos en bonos de consolidación en pesos por un valor equivalente al 20% del monto de dichos quebrantos.

Afirma que mediante las presentaciones efectuadas el 30 de abril y el 21 de octubre de 1993 el banco provincial solicitó a la Dirección General Impositiva (DGI) el reconocimiento de quebrantos correspondientes a los ejercicios de los años 1988, 1989 y 1990, por un total de $ 267.584.048, y la entrega de bonos por el 20% de ese monto (es decir, $ 53.516.809,58). La demandada objetó los quebrantos alegando los siguientes motivos: 1) excesos en las previsiones sobre préstamos; 2) excesos en quitas reconocidas sobre préstamos; 3) diferencias en ajuste e intereses por redescuentos del Banco Central; 4) diferencias en cargos por incumplimiento e intereses punitorios aplicados por esta última entidad; 5) diferencias en la valuación de títulos públicos ("promissory notes").

F. extensas consideraciones en sustento de la admisibilidad de cada uno de los rubros observados. Asimismo plantea la nulidad de las resoluciones desestimatorias en razón de los graves defectos de actuación que atribuye a la DGI, en desmedro de la garantía del debido proceso. Puntualiza que dicho organismo no respetó ni el procedimiento de determinación de oficio establecido por la ley 11.683 (que incluye los derechos de vista previa y de impugnación ante el Tribunal Fiscal), ni las prerrogativas garantizadas por la ley 19.549 (de producir prueba y de contar con un dictamen jurídico). Añade que los actos administrativos dictados ado-

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Corte Suprema de Justicia de la Nación lecen de vicios en la causa y en la finalidad.

Señala que en fecha reciente fue sancionada la ley 24.463, cuyo art. 30 dispuso que los bonos que correspondieran por conversión de quebrantos sólo debían ser entregados "a partir del ejercicio fiscal en el que hubiere correspondido su deducción de ganancias sujetas a impuesto y hasta el importe imputable a cada ejercicio".

Para el supuesto de que la demandada invoque esta nueva norma, plantea su inaplicabilidad al caso, debido a la manifiesta imposibilidad de que en el futuro se generen ganancias gravadas, ya que el titular del derecho a los bonos (la provincia) es sujeto exento del impuesto en cuestión. Explica las particularidades que Ca su criterioC revestiría el caso del ex Banco de la Provincia de Río Negro y aduce que el desconocimiento del crédito pretendido implicaría un enriquecimiento sin causa del Fisco en desmedro del Estado provincial. En forma subsidiaria, plantea la inconstitucionalidad del citado precepto, por agraviar los derechos de propiedad y de igualdad ante la ley.

II) A fs.

145/157 vta. se presenta la Dirección General Impositiva y contesta la demanda negando los hechos y el derecho allí invocados, solicitando su rechazo.

En primer término sostiene que la actora carece de legitimación sustancial, pues entiende que a mérito de lo dispuesto en las normas provinciales que cita, el sujeto habilitado para promover la demanda era el Banco de la Provincia de Río Negro o el ente al que se asignara la administración de los activos y pasivos desafectados de la privatización, que sería la Superintendencia de Gestión Económica. Añade que en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 78 de la ley del impuesto a las ganancias, la provincia no estaba legitimada

para demandar y puntualiza que si la acción hubiera sido deducida en forma exclusiva por el Banco de la Provincia de Río Negro no habría correspondido la competencia originaria de esta Corte, lo que pide que así se declare.

En cuanto a la cuestión sustancial en debate, explica C. referencia concreta a cada uno de los rubros discutidosC los fundamentos por los que determinó la inexistencia de quebrantos computables en los términos de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073.

Asimismo, se opone al planteo de nulidad formulado en la demanda. Dice que el procedimiento de determinación de oficio está previsto en el art. 23 de la ley 11.683 para la impugnación de los quebrantos, en la medida en que éstos resulten compensables y constituyan, por ende, un factor relevante para establecer la materia imponible. En cambio CsostieneC los quebrantos susceptibles de transformación en créditos fiscales pierden toda relevancia para la determinación del gravamen. Es por ello que la resolución general 3654 excluyó expresamente la aplicación de aquel procedimiento para el trámite de las solicitudes de reconocimiento de los créditos fiscales previstos en el Título VI de la ley 24.073. Concluye así en que los actos administrativos atacados se encuentran debidamente motivados y fundados y satisfacen los requisitos esenciales de los actos administrativos contemplados en los arts. 7 y 8 de la ley 19.549. Estima que resulta absurda la alegación de un dispendio jurisdiccional, cuando la cuestión se está ventilando ante el más alto Tribunal de la Nación.

Finalmente, aduce que la ley 24.463 tiene carácter interpretativo y no perjudica derechos que la actora tuviera

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Corte Suprema de Justicia de la Nación con fundamento en el régimen del impuesto a las ganancias.

Considerando:

1. ) Que la demandada cuestiona la legitimación activa del Estado provincial, pues entiende (con sustento en las disposiciones de un convenio celebrado entre el ex banco oficial y el Ministerio de Hacienda local) que la acción debió haber sido deducida por el Banco de la Provincia de Río Negro o bien por el ente al que se asignó la administración de los "activos y pasivos desafectados" (es decir la Superintendencia de Gestión Económica).

   Asimismo resta trascendencia a la adhesión prestada por el banco a los términos de la demanda (fs. 101 y 106) ya que se trata de un sujeto no aforado. Sobre esa base, también cuestiona tangencialmente la competencia originaria de esta Corte (confr. fs. 149. vta y 151, in fine).

   Es verdad que en el convenio al que alude la demandada (aprobado por el decreto 1101 del 30 de agosto de 1995) se encomendó al Banco de la Provincia de Río Negro "la administración de los activos y pasivos desafectados, hasta tanto el Poder Ejecutivo provincial decida a qué ente o entes serán asignados los mismos" (ver fs. 34/36). Sin embargo, la demandada soslaya que con posterioridad se dictó la ley provincial 2929 (sancionada el 28 de diciembre de 1995 y publicada en el Boletín Oficial del 2 de enero de 1996) cuyo art. 25 dispuso que "todos los derechos emergentes de las acciones judiciales entabladas por el Banco de la Provincia de Río Negro, en trámite a la fecha de sanción de la presente ley...quedan transferidos de pleno derecho a favor del Estado provincial, el que revestirá en consecuencia el carácter de cesionario y continuador de las mismas" (sic; el destacado no corresponde al original).

   Esta norma (posterior y de mayor rango que el decreto invocado por la demandada) sella la suerte de la cuestión, ya que de ella surge inequívocamente que Cal menos desde el 28 de diciembre de 1995C el único sujeto habilitado para continuar la acción judicial en procura del crédito que aquí se reclama era el Estado provincial. Por ser ello así, la excepción de falta de legitimación Cdeducida por la demandada el 21 de junio de 1996C carece de sustento.

2. ) Que como consecuencia de lo hasta aquí expresado, la Provincia de Río Negro reviste la calidad de parte en sentido nominal y sustancial, por lo que corresponde declarar C. conformidad con lo dictaminado a fs. 121/122 por el señor P. General de la Nación, a cuyos fundamentos cabe remitir en razón de brevedadC que esta causa es de la competencia originaria de la Corte (arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional).

3. ) Que según expresó la actora en su demanda, la "causa" del crédito reclamado radicaría en los arts. 31 a 33 de la ley 24.073, que dispusieron la transformación de quebrantos en créditos fiscales en las condiciones allí estipuladas.

   La provincia adujo asimismo que la ley 24.463 había modificado el último de aquellos preceptos (es decir, el art.

   33) estableciendo un requisito nuevo: La existencia de ganancias en los ejercicios posteriores. Ante la eventualidad de que la demandada invocara dicha ley (como efectivamente ocurrió, ver fs. 156 vta./157), la actora planteó su inaplicabilidad al caso de autos y CsubsidiariamenteC su inconstitucionalidad.

   Corresponde entonces examinar, en primer término,

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación los alcances de las normas referidas.

4. ) Que el primer párrafo del art. 31 de la ley 24.073 dispone que: "Todos los quebrantos a que se refiere el artículo 19 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1986 y sus modificaciones, que a la fecha de vigencia de la presente ley no resultaran compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de ejercicios siguientes, cerrados hasta el 31 de marzo de 1992, y que tengan su origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991, serán transformados en créditos fiscales conforme se dispone en el presente título" (el subrayado no pertenece al original).

   En la causa "Banco de Mendoza S.A." (Fallos:

   324:1481), el Tribunal tuvo oportunidad de expedirse acerca de la inteligencia de este precepto señalando que "la expresa remisión del legislador a la ley de impuesto a las ganancias sustenta por sí misma, de manera concluyente, la necesidad de que el contribuyente tenga utilidades en los ejercicios posteriores contra las cuales imputar las pérdidas ya que, en el esquema particular de ese impuesto, ningún provecho fiscal puede surgir de la mera existencia de quebrantos". Dicho de otro modo, en la ley 24.073 "sólo se establece un particular método para la cancelación de los créditos fiscales, producto de quebrantos impositivos, mas sin que el Congreso de la Nación haya previsto el aprovechamiento de estos últimos en supuestos en los que no existiesen ganancias a las que ellos pudiesen ser imputados" (confr. considerandos 11 a 19 de los votos de la mayoría y de los jueces M. O' Connor y F., a los que se remite en razón de brevedad).

5. ) Que, sentado el recto sentido que cabe atribuir al régimen establecido por la ley 24.073, resulta claro que la

   ley 24.463 sólo ha hecho explícito el sistema previsto en aquélla, pues, aun si se prescindiera de lo prescripto por esta última en cuanto expresamente supedita el crédito fiscal a la existencia de ganancias sujetas al impuesto en ejercicios posteriores, a las cuales puedan aplicarse los importes respectivos, es evidente que, de no concurrir esta circunstancia, ninguna razón habría para justificar dicho crédito por la mera acumulación de quebrantos (confr. considerando 20 del precedente citado).

6. ) Que en el recurso administrativo cuya copia obra a fs. 39/70, el Banco de la Provincia de Río Negro sostuvo que los quebrantos en cuestión "no había(n) sido imputado(s) a ganancias de los ejercicios siguientes por no arrojar las declaraciones juradas...de los años posteriores utilidades impositivas que pudieran absorberlos" (ver, en especial, fs.

   43; énfasis agregado). Asimismo, la actora adujo en su demanda que con motivo de la "privatización" del ex Banco de la Provincia de Río Negro, el crédito pretendido habría quedado en cabeza del Estado provincial "el cual, como sujeto exento del impuesto a las ganancias, es imposible que genere utilidad gravada en ningún momento", situación que C. sus propias palabrasC "provocaría que la Provincia de Río Negro no podría adquirir nunca el crédito adquirido al amparo de la ley 24.073 (sic, fs. 116 vta.; el subrayado no corresponde al original).

   Estos reconocimientos, considerados a la luz de la interpretación de las leyes 24.073 y 24.463 realizada en este pronunciamiento, conducen al rechazo de la demanda en la medida en que la actora no reúne las condiciones sustanciales que surgen de las leyes citadas. Ello es así, pues ante la ausencia de ganancias a las cuales imputar los quebrantos,

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación ningún derecho adquirido puede razonablemente invocarse con fundamento en la ley 24.073.

7. ) Que, contrariamente a lo sostenido por la actora a fs. 116/117, las peculiaridades del proceso de privatización del ex banco provincial no autorizan a prescindir de la exigencia indicada, ya que ésta configura C. queda dichoC un requisito inexcusable para la adquisición del crédito.

8. ) Que, por lo hasta aquí señalado, es obvio que la ley 24.463 no ha afectado la propiedad de la actora, dado que CreitéraseC ésta no reunió las condiciones sustanciales exigidas por la ley 24.073 para ser titular del derecho pretendido, lo que hace inaplicable al caso la jurisprudencia citada a fs. 117 in fine.

9. ) Que tampoco aparece justificada la tacha de inconstitucionalidad fundada en la desigualdad de trato con respecto a aquellos contribuyentes "que ya recibieron los BOCON en forma inmediata" (sic, fs. 117 vta.). Ello es así pues es sabido que para que se considere infringido el ámbito de protección que resulta del art. 16 de la Constitución Nacional, es menester que la desigualdad surja de la ley misma y no de su aplicación por los encargados de cumplirla; conclusión que debe extenderse a la hipótesis de que con anterioridad se hubiera seguido un criterio distinto (Fallos:

   308:221 y 310:471).

   10) Que, toda vez que "el objeto último" de la demanda (sic, fs. 101) consiste en el reconocimiento del crédito fiscal previsto en el título VI de la ley 24.073, resulta inoficioso expedirse acerca de los presuntos quebrantos observados por la Dirección General Impositiva, dado que Ca mérito de lo expuesto precedentementeC la ausencia de ganan-

   cias sujetas al impuesto en ejercicios posteriores constituye un obstáculo insalvable para la admisión de dicho crédito.

   Por ello y oída la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Rechazar la demanda seguida por la Provincia de Río Negro contra la ex Dirección General Impositiva (actualmente: Administración Federal de Ingresos Públicos), con costas por su orden en atención a lo complejo y novedoso de la cuestión, que involucra el estudio de un régimen legal de singulares características (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N.. EDUARDO MOLINE O'CONNOR (según su voto)- C.S.F. (según su voto)- AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO (en disidencia parcial)- A.R.V. -J.C.M..

   VO

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   Corte Suprema de Justicia de la NaciónTO DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON EDUARDO MOLINE O=CONNOR Y DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON CARLOS S. FAYT Considerando:

   Que los infrascriptos coinciden con el voto de la mayoría, con excepción del considerando 5°, que expresan de este modo:

5. ) Que sobre tal base corresponde analizar a continuación la ley 24.463.

   Al respecto, cabe advertir que el art. 30 de esta ley, únicamente "modifica" el art. 33 de la ley 24.073, sin alterar el contenido de los arts. 31 y 32 de esta última, disposiciones de las cuales emana C. lo vistoC la inexcusable exigencia de que medien ganancias a las cuales imputar las pérdidas (conf. causa "Banco de Mendoza S.A." (Fallos:

   324:1481), considerando 20 del voto de los jueces M. O' Connor y Fayt).

   Por ello, y oída la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Rechazar la demanda seguida por la Provincia de Río Negro contra la ex Dirección General Impositiva (actualmente:

   Administración Federal de Ingresos Públicos), con costas por su orden en atención a lo complejo y novedoso de la cuestión, que involucra el estudio de un régimen legal de singulares características (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N.. EDUARDO MOLINE O'CONNOR - CARLOS S. FAYT.

   DISI

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   Corte Suprema de Justicia de la NaciónDENCIA PARCIAL DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ANTONIO BOGGIANO Considerando:

   Que el infrascripto coincide con los considerandos 1° a 3° del voto de la mayoría.

4. ) Que en la causa "Banco de Mendoza S.A." (Fallos:

   324:1481), disidencia del juez B., se sostuvo que "del examen del Título VI de la ley 24.073 Cen su texto originalC no resulta que la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales, en la proporción establecida por la ley, haya sido condicionada a la circunstancia de que el contribuyente tuviera ganancias gravadas en los ejercicios posteriores contra las que hubiese podido imputar los quebrantos. La única limitación que estableció ese régimen legal es la contemplada en el segundo párrafo del artículo 31, referente a supuestos de contribuyentes que hubiesen sido declarados en quiebra, hubiesen cesado en su actividad o cancelado su clave única de identificación tributaria. Es evidente que si el legislador hubiera querido condicionar los efectos del reconocimiento de los créditos o su imputación del modo propiciado por el organismo recaudador esa voluntad se habría reflejado en el texto legal, pues en aquél no se supone la inconsecuencia o falta de previsión (Fallos: 312:1680; 313:

   132; 314:458, entre muchos otros). El único pasaje de la normativa en examen que podría entenderse enderezado en esa dirección, es manifiestamente insuficiente para dar sustento a la interpretación afirmada por el apelante" (considerando 8° del voto en disidencia del juez B..

5. ) Que, expuesta de este modo, la interpretación de la ley 24.073 y a fin de compatibilizar sus alcances respecto

   de la ley 24.463 se agregó que "debe concluirse en que el artículo 30 de la ley 24.463 no se limitó a aclarar los alcances del Título VI de la ley 24.073 sino que introdujo una significativa modificación en dicho régimen legal". En este aspecto, se entendió que resultaban aplicables los fundamentos vertidos en la causa "Sancor Seguros de Retiro S.A." (Fallos:

   324:1513) en cuanto a la interpretación del régimen legal que aquí se discute y en cuanto a la afectación de los derechos adquiridos al amparo de la ley 24.073 (considerandos 11 in fine y 12 del voto en disidencia del juez B. de Fallos:

   324:1481, citado).

6. ) Que, en tales condiciones, los reconocimientos de ausencia de ganancias a las cuales imputar los quebrantos que surgen de autos a fs. 43 y 116, a la luz de la interpretación de las leyes 24.073 y 24.463 efectuada precedentemente conducen a la admisión de la demanda pues la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales no resulta condicionada a la circunstancia de que el contribuyente tenga ganancias gravadas en los ejercicios posteriores contra las cuales poder imputar las pérdidas.

7. ) Que en cuanto a la forma de computar en el balance impositivo las previsiones sobre los préstamos, las pérdidas en razón de las quitas otorgadas por el BPRN, la forma de evaluar los títulos públicos, denominados "promissory notes" que el BPRN poseía en su cartera y de los que no habían sido recibidos por el Estado Nacional, corresponde remitir a los puntos VI, VII, VIII y IX del dictamen de la señora Procuradora Fiscal.

   Por ello, de conformidad con lo resuelto por la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Hacer lugar a la demanda con

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación el alcance que surge de los considerandos precedentes, contra la ex Dirección General Impositiva (actualmente: Administración Federal de Ingresos Públicos) y rechazarla respecto del punto tratado en el acápite IX del dictamen al cual se remite.

   Con costas por su orden en atención a lo complejo y novedoso de la cuestión, que involucra el estudio de un régimen legal de singulares características (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N..

   A.B..