Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 30 de Diciembre de 1998, G. 348. XXIII

• Emisor: Procuración General de la Nación

G.A., M.B.C./ BUENOS AIRES PROVINCIA DE Y OTRO S/ INCONSTITUCIONALIDAD.

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Suprema Corte:

- I - A fs. 73/90 M.B.G.A. demandó a la provincia de Buenos Aires y al Estado Nacional, a fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad de ciertas leyes que integran sus respectivos sistemas tributarios.

Sostuvo que dichas normas, consideradas en forma individual, no son de por sí inconstitucionales, pero que, globalmente aplicadas, le han consumido la totalidad de la renta obtenida y hasta lo han obligado a vender acciones de una sociedad de familia para mantener incólume su capital de trabajo. Solicitó, por ello, que tras el análisis de todo el régimen impositivo mencionado, se lo declare inconstitucional de la forma que V.E. juzgue más conveniente, para reducir los límites de la tributación a niveles compatibles con las disposiciones de la Carta Magna, tanto respecto de los tributos efectivamente pagados -cuya repetición proporcional pretende-, como de aquellos que no ha podido abonar.

Aclara que no es necesario el reclamo administrativo previo, puesto que la Administración no está facultada para declarar la inconstitucionalidad de las leyes que debe aplicar, por lo que el reclamo constituiría un ritualismo inútil.

Expresó que es propietario de tres establecimientos de campo, denominados "Santa María", ubicado en Guaminí;

s Moras", sito entre B., Nueve de Julio y Veinticinco Mayo; y "El Cañadón", en Nueve de Julio, todos partidos de Provincia de Buenos Aires. Indicó en detalle, con relación ichos inmuebles, las sumas que tuvo que pagar a la Nación, ante el período comprendido entre julio de 1989 y junio de 0, en razón del impuesto sobre los capitales. Asimismo, lo e con referencia al impuesto inmobiliario de la provincia Buenos Aires, y al impuesto adicional de emergencia (ley 897), indicando que no todas las cuotas fueron pagadas, ni as las pagadas lo fueron en término.

Precisó que, al cuestionar el sistema tributario ional y local en su conjunto, no puede peticionar la repeión íntegra de las sumas ingresadas, puesto que ello imcaría lo mismo que pretender que se le exima de abonar o tributo. Pero aclaró que, así como el Poder Judicial á facultado para declarar la inconstitucionalidad íntegra una ley, está también habilitado para morigerar los alcande cada una de las leyes que inciden sobre su patrimonio, uciendo las alícuotas respectivas en un porcentaje onable, de forma tal que el conjunto alcance un resultado no sea confiscatorio. Dejó librada a la prudencia del bunal la determinación del método para efectuar esa reción, e incluso -en forma subsidiaria- solicitó la devolun de todas las sumas pagadas, para el caso en que no iere articularse dicha solución intermedia pretendida.

Puso de relieve la productividad de los campos eto de los gravámenes cuestionados, indicando que de su

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evaluación surgirá la capacidad contributiva gravada.

Puntualizó que los campos "Las Moras" y "El Cañadón" pueden definirse como "mixtos", aptos tanto para cultivos de trigo, maíz y girasol, como para invernada y recría de animales vacunos. Señaló que, durante el período 1989 - 1990, fueron perfectamente explotados dentro de los rindes medios para un suelo de sus características, sin que hayan sufrido contingencias climáticas perjudiciales. Empero, las ganancias fueron absorbidas en su totalidad por los impuestos que recayeron sobre él.

En cuanto al establecimiento "S.M.", indicó que, sobre una superficie aproximada de 8.088 hectáreas, 2.700 han estado cubiertas por lagunas, mientras que el resto fueron tierras aptas para la ganadería y para ciertos cultivos de apoyo a ésta (maíz, avena, etc.), y otros como trigo y girasol, que otorgaban una entrada apropiada en el momento en que los precios estacionales de la hacienda tienden a estar más bajos. Pero desde 1977, ciertas obras públicas de la Provincia han anegado este campo en una superficie de 2.329 ha., que se suman así a las tradicionalmente cubiertas por aguas y reducen la superficie utilizable a 2.960 ha. Pese a esta situación, como así también a los juicios entablados contra la Provincia de Buenos Aires por este motivo, y a pedidos de revalúo formulados ante los organismos correspondientes, ésta pretende cobrar el impuesto inmobiliario como si la inundación de más de 12 años no hubiera existido, incrementando en forma indebida el monto del tributo. Esta

uación repercute a nivel nacional, puesto que la valuación ica es la que se toma en cuenta para liquidar el impuesto re los capitales.

Dentro de la parte utilizable de este campo -prosi- ó-, las tareas se desarrollan con la mayor eficiencia ible, obteniendo rendimientos superiores a los medios de zona. Pero, de todas formas, la ganancia habida fue tinada en su totalidad al pago de impuestos nacionales y vinciales, viéndose obligado a la venta de acciones de una iedad de familia -Altos de los Polvorines S.A.- para hacer nte también al pago de impuestos, como a los gastos fijos explotación y a mantener su plantel ganadero. Aclaró que, e a todo ello, una parte de sus obligaciones tributarias ales no pudo ser cancelada.

Además de los impuestos mencionados, debió hacerse go de la tasa municipal por conservación y mantenimiento la red vial, conocida como "impuesto a la hectárea", pues paga en función de esa unidad, siendo una tasa que no puereputarse desconocida por el Congreso Nacional ni por la islatura de la Provincia. Señaló las sumas que debió abopor este concepto a los municipios de B., V.M., Guaminí y Nueve de Julio.

Realizó consideraciones generales sobre la confisoriedad, y afirmó que el sistema tributario debe respetar criterio de razonabilidad, y que evidentemente no lo hace, ndo se produce un menoscabo patrimonial. Citó doctrina y isprudencia en su apoyo, sosteniendo que el Poder Judicial e intervenir, cuando por vía tributaria se produ

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ce un despojo de la propiedad privada en su contenido útil o económico. Puntualizó que, en el caso, la normativa tributaria impugnada hostiliza la actividad agropecuaria y atenta contra los derechos y garantías constitucionales, especialmente los de trabajar y ejercer industria lícita, igualdad ante las cargas públicas y propiedad privada.

Destacó que, si bien no pueden establecerse límites rígidos acerca de la relación aceptable entre la capacidad contributiva y la entidad del tributo, V.E. ha sostenido desde antiguo que la tacha de confiscatoriedad es admisible si se demuestra que el impuesto absorbe más del 33% del producto normal de la eficiente explotación del inmueble gravado (Fallos: 211:1781), computando el rendimiento normal medio de una correcta explotación del fundo afectado. Adujo que explotó sus inmuebles conforme a esa pauta, pese a lo cual la sumatoria de tributos nacionales y provinciales consume la totalidad de la renta, y la falta de coordinación con que los tributos han sido establecidos -sin cuestionar en sí la existencia de doble imposición-, produce un resultado evidentemente confiscatorio.

Dijo que si los tribunales han tutelado al contribuyente cuando un solo tributo afecta una parte sustancial de su renta, no se aprecia de qué modo podrían dejar de hacerlo cuando la situación de confiscatoriedad se produce a raíz de una concurrencia de gravámenes.

En torno a los tributos que concretamente lo han afectado, sostuvo que resultan inconstitucionales los arts. inc. c); 51 inc. b) y 13 de la ley del Impuesto sobre los itales (t.o. por decreto 656/86); los arts. 105, 106 y uientes del Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires y 10.397 y sus modificatorias); y los arts. 11, 21 y cc. de ley local 10.897 y sus modificatorias, en cuanto violan lo puesto por los arts. 4, 16, 17, 28, 31, 75, inc. 21 y cordantes de la Carta Magna.

- II - La Provincia contestó la demanda a fs. 106/112, teniendo la necesidad del reclamo administrativo previo e el Estado Nacional y de la utilización de las vías vistas en las leyes locales, respectivamente, para cuesnar los tributos aquí impugnados.

Adujo, además, la improcedencia de la vía declaraa intentada y de la acción misma, por el voluntario someiento de los interesados a un régimen jurídico sin reserva una. Criticó la pretensión de la actora en cuanto a la igeración de la carga tributaria conjunta que soporta, teniendo que carece de una fundamentación clara, concreta uficiente.

Negó las alegaciones de la actora referidas a la recta explotación realizada, la obtención de rindes por ima de la media, y que el pago de impuestos haya insumido totalidad de la renta obtenida. Dijo que este argumento uelve la pretensión de que la imposición debe adecuarse a renta que se obtenga, olvidando que el impuesto inmobiliaes de tipo real, que apunta a la exteriorización de

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riqueza y no a la capacidad contributiva del contribuyente.

En cuanto a la tacha de confiscatoriedad, expresó que ella implica una comparación entre el valor del inmueble, el quantum del impuesto y la productividad normal del campo, siempre que no se trate de grandes extensiones de tierra, de tal forma que la actora no ha señalado que el impuesto sea confiscatorio con relación al valor real de sus inmuebles, lo cual bastaría para el rechazo de la demanda.

Paralelamente, dijo que tampoco se invocó que el qua ntum del impuesto sea confiscatorio con relación al índice de productividad, esto es, el rendimiento corriente sobre la base del debido empleo de todas las posibilidades.

Señaló que el Tribunal ha entendido en cuestiones de confiscatoriedad, considerando únicamente el monto de un solo impuesto, pero sin tomar en cuenta varias contribuciones, ni la acumulación con multas, recargos o actualizaciones.

En forma genérica, recalcó que los tributos cumplen con la función de allegar recursos al Estado para desarrollar su actividad, y que la conveniencia, eficacia y oportunidad política o social de la ley no puede ser objeto de controversia por los jueces, que es lo que intenta producir la actora en la litis, mediante una revisión judicial de cuestiones de política fiscal.

Desde su punto de vista, la propia pretensión de la actora deja traslucir que cada una de las leyes tributarias que afectaron sus inmuebles, considerada aisladamente,

presenta ese efecto confiscatorio, ni una alícuota irrazole.

A., tras negar la supuesta cantidad de hectáreinundadas del campo "S.M.", que la actora percibió emnizaciones por lucro cesante a través de un juicio traado ante el Tribunal, y que existe otro pleito pendiente similar causa, con lo cual a pesar de la alegada inundan, igualmente obtuvo ganancias.

Destacó, por otra parte, que el impuesto inmobilialocal y el impuesto nacional sobre los capitales contiediferentes hechos imponibles.

- III - A fs. 123/125, el Ministerio de Economía y Obras y vicios Públicos de la Nación adhirió a los términos de la testación de demanda.

Sin perjuicio de ello, manifestó, respecto de la ndación producida en el campo "S.M.", que el umento de la actora no resiste el menor análisis, puesto tuvo a su alcance la posibilidad de rectificar la valuan del bien, a los fines del impuesto a los capitales, conme art. 51, inc. b) párrafo sexto de la ley del impuesto o. en 1986). Esta norma estatuye que, cuando el contribute demostrara fehacientemente que el valor de sus inmues es inferior en más de un 10% al valor determinado en el uesto inmobiliario local como base imponible, la Dirección eral I. debe autorizar su reducción en la porción correspondiente. De esta forma, la vía de la ac

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ción meramente declarativa no resulta idónea, puesto que existen otros medios para poner fin a la incertidumbre.

Por otra parte, entendió irrazonable pretender la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias por las consecuencias que su aplicación pudiera producir en un período fiscal, siendo más lógico -desde su ópticarecabar información por un período más largo y representativo de la actividad, e incluso averiguar cuál es la situación presente (al momento de contestar la demanda), porque de esta forma se pondría en descubierto que la única finalidad perseguida es la repetición de los gravámenes abonados, pero en modo alguno la declaración de inconstitucionalidad de todo el sistema.

Aclaró que el período de los años 1989 y 1990 no puede ser tomado únicamente en cuenta, con exclusión de otros lapsos temporales, en virtud de las particulares y excepcionales características económicas hiperinflacionarias que vivió el país, que impiden adoptarlo como parámetro de una posible confiscatoriedad.

Citó, a este respecto, el precedente de Fallos: 209:114.

- IV - Como tiene reiteradamente expresado la Corte, su competencia originaria, al provenir de la Constitución Nacional, no puede quedar subordinada al cumplimiento de requisitos exigidos por leyes locales, en relación al reclamo administrativo previo (Fallos: 308:1095; 310:471;

:2680; 312:425), ya que no es susceptible de ampliarse, tringirse ni modificarse mediante normas legales (Fallos:

:2356; 311:1812, 1200; 312:1875; 313:936, 1019).

Por ende, cabe rechazar los argumentos vertidos por codemandadas, en cuanto a la improcedencia de la acción sub lite, deducida ante la jurisdicción originaria de ., por falta del reclamo administrativo previo ante el ado Nacional, y por no haber sido utilizada la vía ursiva local, respectivamente, para cuestionar las leyes stas en crisis en autos.

- V - Por lo demás, estimo que la vía intentada es cedente, de acuerdo con el art. 322 del Código de forma, a vez que se configuran los requisitos exigidos por terada doctrina de V.E. (Conf. Fallos: 307:1379; 310:606; :2855 y 318:2374, entre otros).

En el considerando quinto del último de los precetes citados, ese Alto Tribunal expresó que "en la medida que la cuestión no tenga un carácter simplemente consultini importe una indagación meramente especulativa, sino que ponda a un caso y busque precaver los efectos de un acto ciernes -al que se atribuye ilegitimidad y lesión al imen constitucional federal- la acción declarativa (...) stituye un recaudo apto para intentar que se eviten los ntuales perjuicios que se denuncian".

Considero que en autos no se trata de una cuestión amente consultiva, sino que se busca precaver los efectos

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de "actos en ciernes", consistentes en la aplicación concreta de dos tributos locales y uno nacional, sobre una misma manifestación de capacidad contributiva del actor, quien -en cuanto inciden conjuntamente- les atribuye "ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal".

Por lo tanto, opino que esta acción preventiva tiene suficiente fundamento para ser utilizada como vía procesal.

- VI - En otro orden, procede advertir que la Provincia codemandada ha sostenido que la acción intentada resulta improcedente porque ha existido un voluntario sometimiento de la actora a un régimen jurídico, sin reserva alguna, hecho configurado por el pago de los impuestos provinciales, lo cual obstaría a su ulterior impugnación con base constitucional. Tal actitud supondría -desde su punto de vista- no haber actuado con la diligencia propia de un hombre de negocios; conducta que podría encuadrarse en la teoría de los propios actos recogida por la doctrina del Tribunal.

Sin embargo, aunque V.E. tiene reiteradamente dicho que el voluntario sometimiento a un régimen jurídico obsta a su ulterior impugnación con base constitucional, siempre y cuando no medie reserva expresa (conf. Fallos:

308:1837; 310:1624; 311:1880; 313:63, entre otros), cabe poner de relieve que, a fs. 38 a 41, obran telegramas en los cuales la actora ha planteado -tanto a la Provincia de

nos Aires como a la Nación- su disconformidad con los trios establecidos, manifestando en forma inequívoca una untad contraria al pago exigido. Por ende, es mi parecer , a la luz de dicha doctrina, carece de sustento lo argutado por la provincia condemandada.

- VII - La materia de fondo del sub lite consiste en deminar si los efectos confiscatorios por vía impositiva den producirse mediante la aplicación de más de un tribuaún cuando éstos sean establecidos por diferentes sujetos ivos, y aunque cada uno considerado en forma aislada no ga ese alcance; y si puede el Tribunal declarar inconsucional las distintas leyes impugnadas en la proporción en cada una de ellas concurra a provocar los referidos ultados.

Así lo pienso, desde el momento en que el actor ha onocido en el sub lite -y por ende está fuera de toda cusión- que cada uno de los tributos, aisladamente consiado, no causa por sí solo un resultado susceptible de ha constitucional bajo el prisma del principio de no-concatoriedad.

Con relación al impuesto inmobiliario básico, o bién denominado contribución territorial, establecido por Provincia codemandada, ha señalado V.E. que, para apreciar éste causa efectos confiscatorios, debe producirse la orción de una parte sustancial de las utilidades efecamente producidas por el inmueble gravado, y demostrarse

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que éstas constituyen el rendimiento normal medio de una correcta explotación del mismo, no disminuido por una inapropiada administración del contribuyente o por circunstancias eventuales (Fallos: 190:231; 199:321; 200:128; 201:165; 209:200; 239:157; 314:1293, entre otros).

También cabe indicar que, en orden al punto a partir del cual la contribución se torna confiscatoria, el Tribunal expresó, ya desde Fallos: 206:247, que "el derecho de propiedad que la Constitución garantiza es inconciliable, en circunstancias ordinarias, con el desapoderamiento a título de impuesto de más de un treinta y tres (33) por ciento de la utilidad corriente de una correcta explotación de los inmuebles rurales", con lo cual puede apreciarse que esa pauta, calculada sobre las utilidades correctamente obtenidas del inmueble objeto del gravamen, puede considerarse consolidada (asimismo en Fallos: 209:200; 210:172, 310; 211:34; 212:493; 234:129; 235:883; 239:157, entre muchos otros, donde declaró ese porcentaje como límite, respecto a diferentes gravámenes).

No obsta a la aplicación de esta doctrina que, en el caso, el impuesto inmobiliario coexista con un adicional de emergencia. La Corte, en forma coherente con la ratio decidendi de los pronunciamientos señalados, también fijó el 33% de la renta gravada para el supuesto en que existieran recargos o adicionales sobre el tributo en cuestión. Según consideró, por el mero hecho de que, junto con el tributo básico se cobrara una porción adicional o recargo -v. gr. razón de ausentismo-, el límite más allá del cual apareviolado el derecho de propiedad no podía verse modificado llos: 234:129; 235:883 -si bien referidos al impuesto esorio-; entre otros).

En la especie, el gravamen de emergencia establecipor la ley 10.897 consistió en la creación de dos obliganes tributarias adicionales, para determinados sujetos ivos alcanzados por el impuesto inmobiliario básico. Una, ivalente al cincuenta por ciento de la obligación corresdiente a este tributo durante el año 1989, a ingresar en sola cuota, dentro de los 60 días de la publicación de la (conf. art. 11). La segunda, igual a tres veces el monto ultante de la suma de los valores de emisión del impuesto obiliario básico determinado en el segundo anticipo de 0, y debía ser cumplida en el mismo plazo que la anterior.

Puede observarse entonces que, por el hecho de ser pietario de los inmuebles aludidos, el sujeto pasivo se alcanzado, durante el período 1989/1990, por tres tribude similares características, con diversas bases imponis, para determinar finalmente tres obligaciones tributas, concurrentes en la medida indicada, sobre idéntico eto de gravamen y sobre la renta del mismo. El mecanismo determinación de los impuestos de emergencia fijados por ley local 10.897 no obsta a que esos tributos se considecomo un adicional del impuesto inmobiliario básico -de a forma lo define la propia ley- de manera tal que funciocomo si fuera un solo tributo, con una detracción de

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riqueza mayor para quienes resultan contribuyentes.

Por ello, a esta situación en su conjunto será en principio aplicable la mencionada doctrina de V.E., como si se tratara de un único tributo, si se dan los extremos fácticos indicados, los cuales ha tendido a demostrar la prueba rendida en autos.

- VIII - Es menester analizar la cuestión, con referencia al impuesto sobre los capitales, del cual el actor también fue sujeto pasivo durante el período indicado.

Este impuesto (confr. t.o. en 1986) tenía como sujetos pasivos, entre otros, a las empresas o explotaciones unipersonales -caso del actor-. El hecho imponible estaba constituido por la existencia de un capital, resultante de los balances anuales, determinado conforme con las prescripciones de la ley. La base imponible quedaba establecida en forma sucinta, por la diferencia entre el activo y el pasivo al fin del ejercicio, de acuerdo con las normas de valuación de la misma ley. Dentro de ésta, debían incluirse, entre otros bienes, los inmuebles de propiedad del contribuyente, salvo que revistieran el carácter de bienes de cambio.

Lo expuesto basta para verficar que, dentro de la riqueza alcanzada por este tributo nacional, se encuentran los mismos bienes inmuebles gravados por el impuesto inmobi

rio local. La propia ley del impuesto sobre los capitales desconoce esta circunstancia, pues, en su art. 5, inc. b), rafo 81, indica que el valor a computar para los inmuebles podrá ser inferior al de la base imponible fijada a la ha de cierre del ejercicio, a los efectos del pago de los uestos inmobiliarios o tributos similares e indica, mismo, que idéntica será la valuación para los casos en no resulte posible determinar el costo de adquisición o valor del inmueble a la fecha de ingreso al patrimonio.

En el sub lite, la actora debía incluir entre los nes de su activo a computar, los inmuebles alcanzados por tributos locales analizados en el capítulo anterior.

Debe tenerse presente que la Ciencia de la Hacienda lica enseña que, la imposición sobre los patrimonios o itales, es una forma de tributación que acompaña a la osición sobre la renta, necesariamente como un correctivo la misma (G.F., C.M.: Derecho Finanro, D., Buenos Aires, 40 edición, 1990, volumen II, 1001; J., D.: Finanzas Públicas, Editoria Cangallo, nos Aires, 1978, p. 437 a 441). Esto es válido tanto para impuestos globales sobre el patrimonio, como para aques otros que graven manifestaciones parciales de éste (v. el impuesto inmobiliario, el impuesto sobre automotores, .). No cabe otra posibilidad, atento la garantía de la piedad privada en nuestro sistema constitucional, reconoa por los arts. 14 y 17 de la Carta Magna, puesto que, de contrario, desde el momento en que la imposición obligara

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al contribuyente a desprenderse de elementos patrimoniales para solventar el tributo, el impuesto -a la larga o a la corta- terminaría aniquilando el capital inicial, siendo por lo tanto el resultado obtenido contrario a la garantía señalada.

Estimo que la imposición de tipo patrimonial, por su naturaleza, no escapa a la posibilidad de aplicación de la doctrina de la confiscatoriedad, sino que, por el contrario y conforme se expuso en el acápite anterior del presente dictamen, será uno de los supuestos donde con mayor precisión ésta podrá aplicarse. Evidentemente, sabido el objeto del impuesto (las cosas y bienes concretos que conforman el patrimonio gravado de una persona), calculado su valor conforme con las pautas de valoración de la ley de gravamen, y determinada la obligación tributaria, podrá verificarse si se ha producido esta violación al derecho de propiedad, sea que se compare la obligación tributaria resultante con el valor del patrimonio, o con la cuantía de la renta obtenida.

Dentro de esta idea, y respecto al impuesto sobre los capitales (art. 51, inc. b-, párrafo 101 de la ley), como señala el codemandado Estado Nacional, cuando el contribuyente demostrare fehacientemente, conforme con las normas dictadas por la Dirección General Impositiva, que el valor de sus inmuebles es inferior en más de un diez por ciento al valor determinado de acuerdo con las normas de esta ley, el organismo deberá autorizar que este último valor se reduzca en la proporción correspondiente. Sin embargo, considero que

aplicación de este mecanismo, de por sí, no excluye la ibilidad de que el impuesto se torne confiscatorio en os los casos, y menos aún en el supuesto en que concurra otros gravámenes, sean nacionales o locales. En efecto, de ocurrir que la corrección realizada respecto del valor los inmuebles considerados no alcance a mitigar la incicia del gravamen, que de todas formas continúe detrayendo del 33% de la renta obtenida, evaluada ésta conforme con indicadas pautas jurisprudenciales.

Por tanto, la incidencia de la utilización o no de e mecanismo de ajuste no puede ser determinada a priori, o que deberá estudiarse en el caso concreto al momento de luar la prueba producida, punto ajeno al alcance de este tamen.

- IX - Conforme a lo dicho, los impuestos que la actora ha ugnado no pueden ser excluidos, por razones objetivas, del ito de aplicación de la doctrina jurisprudencial de la fiscatoriedad por vía tributaria de V.E.

El Tribunal afirmó, en diversos pronunciamientos, rtas pautas que permiten inferir que el alegado vicio de fiscatoriedad puede producirse no sólo en casos individua- , sino también en hipótesis de múltiple imposición (Fas: 183:319; 187:234; 195:250 y 270; 193:397; 210:172; :699; 236:22; 255:66; 262:366, entre otros). Conclusión , por otro lado, puede considerarse lógicamente deducible, sto que si el mismo objeto gravado por un tributo

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puede ser alcanzado por éste en forma confiscatoria, nada impide que al mismo resultado pueda arribarse por más de un tributo. En caso contrario, bastaría recurrir al subterfugio de establecer dos impuestos formalmente separados, pero jurídica y económicamente concurrentes sobre el mismo bien, para desbaratar la defensa del contribuyente, despojándolo por la vía tributaria. Al no poder obtener la declaración de inconstitucionalidad de cada uno de ellos por separado, puesto que aisladamente considerados se mantienen dentro del margen de la razonabilidad, el contribuyente igualmente resultaría alcanzado en forma confiscatoria por el resultado de la aplicación de ambos gravámenes en forma conjunta. Esta tesitura, además, acarrearía una indebida limitación de las facultades de los jueces, quienes las verían recortadas sin posibilidad de intervenir ante lo que seguiría resultando, como en el caso anterior del tributo único, una clara violación de mandatos constitucionales.

Es preciso señalar, además, en el aspecto atinente al sujeto activo, que es irrelevante que estos tributos concurrentes provengan del mismo o de distintos niveles de gobierno, en cuanto al análisis de sus posibles resultados violatorios de las garantías constitucionales.

Desde los pronunciamientos de Fallos: 137:212 y 149:260, ha quedado claramente establecido por V.E. que la doble o múltiple imposición, proveniente de diversos niveles estatales, no es de por sí inconstitucional, salvedad hecha de que en el caso se violara alguna garantía constitucional explícita o implí

a (Fallos: 188:27; 191:502; 210:276; 255:66; 257:127; :1028, entre muchos otros).

Por otra parte, no debe perderse de vista que la acidad contributiva manifestada por el contribuyente es ca, siendo ella un requisito indispensable de validez para o gravamen, y que debe verificarse en todos los casos aun ndo no se exija que ella guarde una estricta proporción la cuantía de la materia imponible (confr. Fallos:

:2467, cons. 81). Y cuando esa capacidad se excede por la idencia tributaria, privando al derecho de propiedad del tribuyente de su real contenido, la tacha de fiscatoriedad debe prosperar (conf. Fallos: 271:7, cons. y su cita; 312:2467, cons. 91). Si la capacidad tributiva tomada en consideración por el legislador en los uestos analizados es la renta que los mismos producen, en diciones normales de explotación, y si esta renta así enida resulta afectada en su totalidad al pago de los uestos, quedaría configurado, en estas circunstancias, un uesto de confiscatoriedad.

De acuerdo con esta inteligencia de la capacidad tributiva única, que no pierde esa unidad a pesar de erse percibir a través de diversas manifestaciones (distos ingresos, patrimonios o gastos), es menester recordar el Tribunal ha dicho que los diversos niveles estatales, egrantes del mismo Estado lato sensu tienen el deber de uar en forma coherente, conforme al principio de ejemplaad que debe presidir sus actos (conf. Fallos: 308:2153, s. 101). Por ello, es preciso poner en claro que la

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utilización de sus potestades tributarias por parte de los diversos fiscos, no puede prescindir del dato que sobre esa capacidad contributiva única que posee el contribuyente, inciden otros entes estatales, con lo cual su potencialidad disminuye en forma efectiva.

Estimo oportuno recordar aquí el precedente de Fallos: 187:234, donde si bien el tributo impugnado era una contribución de mejoras, el Tribunal razonó que, para la consideración de la incidencia del tributo sobre la renta gravada, se deben tomar en cuenta ciertas otras sumas a descontar de la posible renta obtenida, puesto que "la propiedad, que se halla habitada por su dueño, podría devengar un alquiler mensual (...) al que habría que descontar para obtener su renta líquida los gastos de conservación, contribución territorial y tasas municipales, lo que reduce su monto". En esta línea de razonamiento, no sólo resulta coherente el cómputo conjunto de los gravámenes efectivamente impugnados por el particular, en la medida en que recaigan sobre la misma renta, sino que además y como lo pone de manifiesto la actora, existen otros gravámenes que la alcanzan -como el "impuesto municipal a la hectárea"-, que si bien no han sido concretamente impugnados en el sub lite, no deberían dejarse de tomar en consideración al momento de establecer la incidencia real de los gravámenes concretamente impugnados por vicio de confiscatoriedad.

Tampoco puede ser obstáculo para las consideraciones precedentes el hecho de que cada tributo, en su conside

ión individual, no sea violatorio de normas constituciona- , tal como la actora lo reconoce. Ha expresado el Tribunal "en casos análogos esta Corte ha resuelto que corresponde larar la inconstitucionalidad de normas que -aunque no ensiblemente incorrectas en su inicio- devienen indedibles desde el punto de vista constitucional, pues el ncipio de razonabilidad exige que deba cuidarse especialte que los preceptos legales mantengan coherencia con las las constitucionales durante el lapso que dure su vigencia el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte tradictoria con lo establecido en la Carta Magna (Fallos:

:319, considerando 61)", (confr. Fallos: 318:676, cons. 40 voto del Dr. P.).

- X - Si bien puede plantear una cuestión novedosa la ución jurídica del problema del sub examine, cabe advertir , de configurarse en el caso una violación de las antías constitucionales del actor, los jueces no podrán ar de fallar, bajo pretexto de silencio, oscuridad o uficiencia de las leyes (conf. art. 15 del Código Civil).

La doctrina no ha elaborado una solución definitiva e este problema, pero ha ido sugiriendo diversos anismos utilizables, con el norte puesto en remediar la uación injusta en que se ha colocado al contribuyente. o ejemplo de ello, valga la referencia a J., quien ha alado sus dudas respecto al tema, preguntándose cuál de

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los tributos es el culpable de la situación causada, si el último o el primero establecido, si el primero o el último vencido, o si el más gravoso (Curso de Derecho Tributario, Cima, Buenos Aires, 1980, p. 150).

Una de las vías sugeridas por la Doctrina es la declaración de inconstitucionalidad del último o de los últimos tributos establecidos que, al sumarse a los demás ya vigentes, causan este efecto confiscatorio. Sin embargo, estimo que este planteo no tiene suficiente sustento jurídico, puesto que su funcionamiento depende del albur de cuál sea temporalmente considerado, el último de los tributos establecidos, y deja de lado otro hecho relevante, consistente en que los demás gravámenes tienen un papel, cuanto menos, de una concausa, y por ello deben tomarse también en consideración.

Tengo para mí que la solución más adecuada es la que considera, con fundamento en la doctrina de la confiscatoriedad, que la suma total de tributos impugnados por el contribuyente ha de respetar el límite establecido por la jurisprudencia. En cuanto ese límite se vea superado, corresponderá disminuir en forma directamente proporcional todos y cada uno de los tributos causantes del efecto confiscatorio por superposición, de manera tal que este conjunto se vea reconducido dentro del límite admisible.

Esta solución es la más equitativa con relación a los fiscos interesados, que se ven así tratados en forma igual ante la necesidad de salvaguardar las garantías del

tribuyente, cuya violación proviene del ejercicio concunte de sus potestades tributarias. Además, es coherente la inveterada doctrina de V.E., asentada a partir del o de Fallos: 211:1033, consistente en que la declaración inconstitucionalidad de la norma la afecta sólo en la ida en que supera el límite establecido de confiscatorie- . Expresó allí el Tribunal que "la disposición legal larada inconstitucional es, por lo mismo, inaplicable. o si es inaplicable en razón de que viola derechos, ncipios o garantías consagrados por la Constitución, cuya macía deban afianzar los jueces (arts. 31 y 100), ha de lo en tanto en cuanto los viola y nada más (...); si un uesto es inconstitucional en razón de su monto, la consencia de la declaración judicial pertinente sólo debe anzar a la porción del monto en que consiste el exceso. allá de ese límite no tiene razón de ser.".

- XI - Toda vez que la aplicación de la doctrina de V.E., como de la solución propuesta para el caso de múltiple osición, presuponen la evaluación de cuestiones de hecho y eba, me excuso de dictaminar sobre el punto, dada la itación que tiene el dictamen de esta Procuración General os temas federales.

S.C.G.348.XXIII.

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- XII - En virtud de lo expuesto, opino que, de considerar V.E., a través del análisis de la prueba rendida en autos, que se encuentra acreditada la configuración de dichos extremos, corresponderá hacer lugar a la demanda, conforme con las pautas propuestas y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de las leyes impugnadas, sólo en la medida en que afecten el derecho de propiedad del actor.

Buenos Aires, 30 de diciembre de 1998.

N.E.B.