Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 6 de Mayo de 1997, D. 532. XXV

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

D. 532. XXV.

Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución.

Buenos Aires, 6 de mayo de 1997.

Vistos los autos: "Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución".

Considerando:

1. ) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de la anterior instancia que había dejado sin efecto la resolución de la Administración Nacional de Aduanas por la que se había condenado a la empresa actora al pago de una multa por la infracción prevista por el art.

   954 inc. a del Código Aduanero, que se habría configurado como consecuencia de haberse formulado en ciertos despachos de importación documentados en el año 1979 declaraciones inexactas respecto de elementos conducentes para determinar el valor aduanero atribuible a la mercadería ingresada en el territorio nacional. Asimismo, la resolución administrativa dispuso formular cargos a la demandante por la diferencia de tributos emergente del mayor valor que asignó a los bienes importados.

2. ) Que para así decidir, el tribunal a quo, en primer lugar, negó que el régimen de valoración aduanera de mercaderías adoptado por la ley 23.311 con posterioridad a las importaciones que dieron origen a esta causa pueda ser considerado como una ley penal más benigna. Sostuvo al respecto que el régimen instaurado por dicha ley concierne al sistema aduanero y fiscal de la mercadería y que, por lo tanto, lo dispuesto en los arts. 899 y 976 del Código Aduanero obsta a que dicha modificación legislativa pudiese privar de

   sustento a la resolución administrativa condenatoria.

   Consideró que pese a que en su momento el servicio aduanero despachó de conformidad la mercadería importada, aquél podía luego -como ocurrió en el caso- revisar la declaración relativa al valor de los bienes, en virtud de las facultades otorgadas por los incs. d y ñ del art. 23 del Código Aduanero.

   Asimismo sostuvo que el art. 167 de la Ley de Aduana -según el texto de la ley 19.881- reprimía con pena de multa la falsa manifestación cuando -entre otros supuestosella "produjera o pudiera producir de no ser advertida, un menor ingreso en concepto de gravámenes o servicios de cualquier naturaleza cuya percepción estuviere encomendada a las aduanas", y concluyó que el caso tratado en estos autos "no es ajeno a sus postulados".

   Por otra parte, desestimó los agravios de la actora referentes a un supuesto vicio en el procedimiento administrativo que precedió al dictado de la resolución impugnada.

   En lo atinente a la materialidad de la infracción imputada, juzgó que la declaración realizada por la actora ante la Aduana -en tanto expresó que las importaciones cuestionadas correspondían a mercancías adquiridas en condiciones de libre competencia- no se correspondía con la realidad, en atención a que los gastos de publicidad -destinada a la "prospección" en el mercado local de la marca de los productos importados- y los correspondientes al servicio de garantía ofrecido, estuvieron a cargo de la empresa demandante, y tales prestaciones -asumidas por ésta- "superan al me

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   Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución. ro pago del precio" (fs. 205).

3. ) Que contra tal sentencia dicha parte dedujo el recurso extraordinario que el a quo -mediante el auto de fs. 223/223 vta.- concedió en cuanto, a su juicio, resultaba cuestionada la interpretación de normas de naturaleza federal, y denegó en lo concerniente a la arbitrariedad del fallo apelado. Toda vez que la recurrente consintió tal decisión -ya que no dedujo queja- la jurisdicción de la Corte ha quedado abierta, en principio, en la medida en que la ha otorgado la alzada (Fallos:

   313:1391, entre otros).

4. ) Que cabe poner de relieve que si bien el recurso extraordinario aduce que la declaración efectuada por el importador en los despachos que dieron origen a este pleito no resultaría punible en los términos de la ley 19.881, los argumentos expuestos para sustentar tal planteo no constituyen una crítica concreta y razonada de los fundamentos que, en este aspecto, expuso el a quo para decidir como lo hizo, por lo que en este punto la apelación deducida resulta improcedente. Por lo demás -sin perjuicio de lo expresado en el considerando que antecedecorresponde precisar que el recurrente no se ha hecho cargo de la conclusión del a quo en el sentido de que la declaración comprometida ante la Aduana -en cuanto afirmó que las operaciones correspondían a mercancías importadas en condiciones de libre competencia- no se ajustó a la realidad.

5. ) Que, en cambio, el recurso extraordinario resulta procedente en lo que respecta a los agravios sustentados en que la facultad otorgada a la Administración Nacional de Aduanas por el art. 23 inc. d del Código Aduanero no com

   prende la de revisar el valor asignado a la mercadería cuyo despacho a plaza ya hubiera sido autorizado, y en la aplicación -como ley penal más benigna- de las disposiciones de la ley 23.311, pues se encuentra controvertida la inteligencia de normas de carácter federal, y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el recurrente sustenta en ellas.

6. ) Que con relación al primero de tales agravios sostiene el recurrente que la facultad otorgada a la Administración Nacional de Aduanas por el art. 23 inc. d de la ley 22.415 debe entenderse limitada a la corrección de los errores de cálculo o aritméticos que surjan del despacho. Aduce que una vez liquidados los aforos y despachada a plaza la mercadería queda cerrada toda discusión, y que volver -como pretende la demandada- a "intentar hacer una nueva clasificación de valor, es totalmente ilegítimo e inconstitucional" (fs. 213), ya que afecta derechos adquiridos.

7. ) Que la norma citada, que reconoce como antecedente al art. 2° inc. b de la Ley de Aduana, otorga al organismo aduanero la facultad -que al mismo tiempo constituye un deber- de efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su tramitación ante las reparticiones respectivas y, de conformidad con las disposiciones aplicables, formular rectificaciones y cargos, así como disponer las devoluciones que correspondieren.

   En razón de la amplitud de los términos de tal disposición, cabe concluir que los límites que el recurrente pretende atribuir al alcance de las facultades otorgadas al organismo administrativo no surgen del texto de aquélla ni

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   Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución. se adecuan a una recta interpretación de su sentido.

8. ) Que, en efecto -sin perjuicio de las atribuciones que el inc. ñ del mismo artículo otorga al organismo aduanero en orden a la represión de infraccionescorresponde poner de relieve que -como ocurre en el sub lite- en tanto no haya controversia alguna acerca de la calidad ni cantidad de las mercaderías importadas al país cuya constatación ya no sería en principio posible como consecuencia de su libramiento y entrega a los interesadosno existe impedimento para que la Administración Nacional de Aduanas formule cargos fundados en omisiones o inexactitudes en que se haya incurrido en las declaraciones comprometidas en los despachos de importación (confr. doctrina que resulta de Fallos: 176:353; 180:162; 183:73; 302:1521).

9. ) Que tampoco el recurrente puede invocar válidamente que el ejercicio de las referidas facultades por parte del ente aduanero afecte derechos adquiridos, pues con el libramiento de la mercadería no queda definitivamente concluida la relación entre el importador y la Aduana, precisamente, por cuanto el legislador ha previsto la sujeción de las operaciones realizadas a un control posterior (confr. Fallos: 300:792). En tal sentido corresponde señalar que, además de lo establecido en el citado art. 23 inc. d, el art. 249 del código de la materia dispone que "concedido el libramiento, retirada la mercadería y efectuado el pago de los tributos o, en su caso, cancelada la garantía correspondiente, las actuaciones se remitirán para su revisión al administrador de la Aduana respectiva o a quien cumpliere sus funciones".

   10) Que en lo referente al segundo de los agravios

   enunciados en el considerando 5°, es conveniente señalar que el art. 899 del Código Aduanero dispone que "si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infracción fuere distinta de la que estuviere vigente al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará la que resultare más benigna al imputado. No surtirá ese efecto la que modificare el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería". Este principio es reiterado en el texto legal con especial referencia a la infracción contemplada en el art. 954 del mismo ordenamiento, en los siguientes términos: "La norma dictada con posterioridad a la configuración de la infracción que modificare el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería no surtirá efectos como norma penal más benigna..." (art. 961 del Código Aduanero).

   11) Que el recurrente sostiene que la ley 23.311 no constituye una modificación "arancelaria", sino que mediante ella se ratificó un tratado internacional y se incorporó al derecho interno argentino el régimen de valoración de mercaderías regulado por el Artículo VII del Acuerdo General de Aranceles y Tarifas (G.A.T.T.), según el cual los gastos de publicidad y los irrogados por el servicio gratuito de garantía dejaron de tener relevancia en la valoración de las mercaderías y, en consecuencia, la falta de declaración de tales extremos por el importador no constituye ocultamiento ni infracción alguna.

   12) Que la valoración aduanera de la mercadería es necesaria a efectos de establecer la base sobre la cual habrán de aplicarse los derechos -denominados precisamente ad valorem- que gravan la importación o exportación de

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   Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución. mercaderías. Por lo tanto, las normas que regulan el modo como ella habrá de realizarse tienen una directa relación con el tratamiento fiscal de los bienes que ingresen en el país o egresen de él, pues ya sea que determinados aspectos que rodean la operación de que se trate influyan o no lo hagan -según la reglamentación aplicable- en la determinación del valor atribuible a los bienes, variará el importe que deba abonarse por los tributos correspondientes.

   13) Que, al ser ello así, cabe concluir que las nuevas normas, en las que el recurrente sustenta su planteo, sólo han producido una modificación en lo concerniente al tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería, por lo que en virtud de lo dispuesto en los citados arts. 899 y 961, aquéllas no pueden surtir los efectos atribuibles a las leyes penales más benignas. En tal sentido cabe ponderar que en la exposición de motivos del Código Aduanero -para sustentar el criterio legislativo adoptado- se expresa que la modificación de aquel tipo de normas -las referentes al tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería- sólo supone un cambio en "el elemento accidental o coyuntural" de la infracción contemplada en el art. 954, "que agotó su función al momento de cometerse el hecho y que no hace al tipo infraccional permanente".

   14) Que, por lo demás, es conveniente recordar que con anterioridad a la sanción del Código Aduanero, esta Corte había establecido que, si bien como principio los efectos de la ley penal más benigna también operan sobre las disposiciones represivas aduaneras, ello presupone la sucesión en el tiempo de normas penales, ya que sólo en esta hipótesis

   se modifica la concepción represiva que sustenta la ley anterior (Fallos: 293:670, entre otros). Tal criterio, que fue recibido en dicho cuerpo legal, ha sido mantenido por el Tribunal en fecha relativamente reciente, al resolver un caso que guarda cierta afinidad con el aquí considerado (causa S.283.XXV. "San Cristóbal Sociedad Mutual de Seguros Generales s/ presuntas infracciones tarifarias", sentencia del 17 de noviembre de 1994).

   Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario sólo respecto de los agravios mencionados en el considerando 5°, y se confirma la sentencia apelada en cuanto fue objeto de aquéllos. Con costas. N. y devuélvase.

   JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O'CONNOR - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (según mi voto) - A.B. -G.A.F.L. -G.A.B. -A.R.V..

   VO

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   Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución.

   TO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI Considerando:

1. ) Que la Sala IV de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la decisión de la instancia anterior, mantuvo la resolución de la Administración Nacional de Aduanas mediante la cual se condenó a la firma actora al pago de una multa en los términos del art. 954, inc. a del Código Aduanero y, se le formuló el cargo respectivo en concepto de derechos y gravámenes (puntos 1° y 3° del fallo ANCC n° 900/84, aprobado por la resolución 4488/84). El sustento de aquella decisión administrativa fue la inexactitud en que habría incurrido la empresa Dante S.R.L. al no consignar en los despachos de importación que presentó ante la Aduana, las prestaciones que efectuaría en favor del proveedor extranjero -gastos de publicidad y service gratuito de garantía- y que, de ser así, incidirían en la determinación del valor en aduana de las mercaderías.

2. ) Que contra ese pronunciamiento la actora interpuso recurso extraordinario (fs. 209/214) que fue concedido en cuanto en él se cuestiona la inteligencia de normas de naturaleza federal y denegado en tanto se funda en la arbitrariedad del fallo (fs. 223/223 vta.), sin que el apelante dedujera, en este último aspecto, recurso de queja ante el Tribunal.

3. ) Que la actora aduce en el remedio federal los siguientes agravios: a) que el a quo se ha equivocado al

   sostener que la ley 23.311 no puede ser considerada como ley penal más benigna en virtud de lo establecido por los arts. 899 y 976 del Código Aduanero. En el criterio del apelante, la ley mencionada -y la resolución 3141/87 de la Administración Nacional de Aduanas- no han introducido una modificación en el tratamiento arancelario de las mercaderías como lo sostuvo la cámara- sino que, al excluir en materia de ajustes del valor los rubros publicidad y servicio gratuito de garantía, han producido un cambio -más beneficioso para la actora- del tipo constitutivo de la infracción; b) que la Aduana al no cumplir con el procedimiento descripto por las normas aduaneras en materia de ajustes de valor (arts. 642 y 653 del Código Aduanero y resolución A.N.A. 3679/80) ha violado en el curso del procedimiento administrativo la garantía constitucional de la defensa en juicio, sin que la cámara haya dado trascendencia a este "procedimiento arbitrario y nulo de la demandada" (fs. 212 vta.); c) que "una vez efectuado el despacho, liquidados los aforos, despachada a plaza la mercadería, queda cerrada toda discusión sobre los elementos clasificatorios...tanto para la Aduana como para el importador...". "Volver como pretende la demandada cinco años después de haberse efectuado el despacho a plaza, e intentar hacer una nueva clasificación de valor, es totalmente ilegítimo e inconstitucional; y viola la garantía de los derechos adquiridos, carácter del cual precisamente se encuentran revestidos la inmutabilidad de los actos clasificatorios una vez cumplido el despacho". Cita en apoyo de esta tesis el precedente de esta Corte "Liebig's" (fs. 212 vta./ 213); d) que la cámara ha hecho una interpretación "sin

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   Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución. límites" de la facultad que el art. 23, inc. d), del Código Aduanero le concede a la Aduana cuando, en verdad, sólo corresponde reconocer a ésta una atribución para revisar documentación y formular rectificaciones restringidas a los supuestos de errores matemáticos o aritméticos que surgan del despacho. Funda esta interpretación en el precedente registrado en Fallos: 302:1521; e) por último, sostiene que la decisión del a quo ha violado la prescripción del art. 895 del Código Aduanero en tanto prohíbe la incriminación por analogía pues, en el criterio de la actora, el hecho que se le imputa no encuadra en ninguno de los supuestos previstos como infracción por la ley 19.881, vigente al tiempo de los hechos que se le atribuyen.

4. ) Que por razones de un mejor orden expositivo se abordarán en primer término los agravios reseñados precedentemente bajo las letras b y e. Con relación a ellos cabe consignar que, aun cuando con la amplitud de criterio que exige la garantía de la defensa en juicio se los considerase incluidos en los términos de concesión del recurso extraordinario, dichos cuestionamientos no podrían ser admitidos por el Tribunal. Ello es así, pues en absoluto se hacen cargo de lo expresado en la sentencia.

   En efecto, con relación al primero ha quedado sin contestación la siguiente afirmación del a quo: "Es de advertir que las normas que cita no prevén el procedimiento que invoca el actor. Pero más allá de ello,...tuvo la oportunidad de hacer valer sus derechos administrativamente en el expediente EAAA n° 424.474/79, que sirvió de antecedente al sumario contencioso n° 600.493/84, según surge de sus constan

   cias, como así también en sede judicial, en donde no se la privó de su debido derecho de defensa" (fs. 203 vta.).

   Con respecto al segundo de los planteos, el apelante reitera que en la Ley de Aduana, conforme a la redacción dada por la ley 19.881, la falsa declaración de valor sólo se configuraba en dos hipótesis que no son las de autos. Sin embargo, olvida considerar que la cámara expresamente ha rechazado tal postura transcribiendo la parte pertinente del texto del artículo 167 de la Ley de Aduana, según la redacción de la citada ley 19.881, en la que sí se prevé la posibilidad de incriminar "la falsa manifestación que produjera o pudiere producir de no ser advertida, un menor ingreso de gravámenes o servicios de cualquier naturaleza cuya percepción estuviere encomendada a las aduanas..." (ver fs. 203).

5. ) Que, en cambio, procede el tratamiento de los restantes agravios, pues se halla controvertida la inteligencia de normas de naturaleza federal y, la sentencia definitiva del tribunal superior de la causa, es contraria al derecho que el apelante funda en aquéllas (art. 14, inc. 3°, ley 48).

6. ) Que, en primer término, cabe atender el planteo -reseñado en la letra a del considerando 3°- relativo a si el dictado de la ley 23.311 significó un cambio más beneficioso del tipo infraccional vigente al tiempo de los despachos cuestionados y, por ende, invocable como ley penal más benigna.

   En este sentido, corresponde indicar que la ley 23.311, al aprobar el acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y

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   Comercio y el respectivo Protocolo, ha receptado la metodología a seguir para la determinación del valor en aduana de las mercaderías, de conformidad con las pautas establecidas en dicho acuerdo (ver "Introducción general" y "Preámbulo" del Anexo de la ley citada). En cuanto aquí interesa, aquella norma estableció que el valor en aduana de las mercaderías importadas será -como principio- el valor de transacción, esto es, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. También ha previsto que ese precio pueda incrementarse, pero tal posibilidad es aceptada por la ley únicamente mediante las adiciones al precio pagado o por pagar que ella prevé (ver, en especial, arts. 1° y 8°, del acuerdo aprobado por la ley 23.311).

   Es pertinente señalar que la ley 23.311 modificó el régimen de valoración hasta entonces existente, que había sido elaborado sobre la base de la "Definición de Valor de Bruselas" (arts. 13 y 14 de la ley 17.352). En esencia, con anterioridad al dictado de la ley 23.311, se adoptaba para definir el valor en aduana de las mercaderías -como principio- un concepto teórico que consistía en suponer el precio de dichas mercaderías como consecuencia de una venta al contado efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro, previéndose la posibilidad de ajustes del precio cuando existieren circunstancias y elementos de la operación que no se conformaran a ese concepto de valor en aduana (ver, en particular,

   arts. 3, 8 y 9 de la ley 17.352 y su modificatoria 19.890; ley 22.415, arts. 642, 646 y 654). De ello se deriva que, la declaración relativa al valor de las mercaderías pueda requerir -en cuanto a su contenido- un detalle de condiciones y características diferentes, según sea uno u otro el sistema de valoración tenido en cuenta y, que -en cuanto aquí interesa- dicha declaración, bajo el régimen de la ley 23.311, no sea objeto de ciertos ajustes que sí podían ser procedentes en el sistema anterior.

7. ) Que la finalidad de tal clase de innovación ha sido la de uniformar los criterios de valoración en aduana de las mercaderías sobre la base de parámetros "sencillos y equitativos" que excluyan "la utilización de valores arbitrarios o ficticios", con el consiguiente efecto -fundamentalmente- de permitir la percepción de los correspondientes derechos (ver "Preámbulo" antes citado y art. 15 del acuerdo).

   Es nítido que se trata de un conjunto de disposiciones relativas al tratamiento que cabe dispensar a las mercaderías ante las aduanas, pues sistematizan el método para la determinación del valor en aduana de aquéllas en orden a su importación y, su principal objetivo, es el de posibilitar el cálculo de los derechos que correspondiere exigir (ver, en este sentido, la previsión que contiene el art. 652, del Código Aduanero). Es más, la determinación del valor debe hacerse para toda clase de mercadería que deba ser declarada ante las aduanas, incluso la que no estuviere gravada; la que se hallare sujeta a precios oficiales o a derechos específicos (art. 18 de la ley 17.352 y art. 658 del

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   Código Aduanero).

   También es claro que -puesto que no ha sido el objeto del dictado de la ley 23.311- no hay en ella ninguna previsión de naturaleza penal o sancionatoria, relativa a las consecuencias que se derivarían para el declarante si la manifestación del valor de las mercaderías no se ajustara a las pautas de dicha ley, fuera falsa, inexacta o difiriera con lo que resulte de la comprobación.

8. ) Que, por su parte, el art. 899 del Código Aduanero prevé: "Si la norma penal vigente al tiempo de cometerse la infracción fuere distinta de la que estuviere vigente al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará la que resultare más benigna al imputado. No surtirá ese efecto la que modificare el tratamiento aduanero o fiscal de la mercadería".

   El legislador ha considerado conveniente reiterar, en dos oportunidades, el principio contenido en la segunda parte del artículo transcripto, ante las "especiales características de esta infracción [se refiere a las declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas] y la frecuencia con que habrá de plantearse..." (ver arts. 961 y 976 del Código Aduanero y lo consignado a su respecto en la Exposición de Motivos).

9. ) Que la literalidad de la expresión "tratamiento aduanero" contenida en la segunda parte del art. 899 antes transcripto, permite incluir en ella a normas relativas a la consideración arancelaria que quepa dar a las mercaderí

   as (Fallos: 293:670 y 303:1604) o a las referentes a prohibiciones a que dichas mercaderías puedan hallarse sujetas (Fallos: 310:462) o, como sucede en el caso, a supuestos en los que, con posterioridad al momento de efectuar la declaración ante la Aduana, se adopta un criterio de valoración de las mercaderías distinto al hasta entonces vigente (ver considerando 7° de la presente).

   10) Que esta aseveración se compadece con el específico sentido que el legislador atribuyó al segundo párrafo del art. 899 y a los arts. 961 y 976 del Código Aduanero normas cuya constitucionalidad no ha sido cuestionada- al afirmar, particularmente, con relación a las declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas que:

   "La mencionada infracción se compone de elementos que revisten carácter de permanentes y de otros que son accidentales que integran la norma con referencia a un momento determinado, que es el de la comisión del hecho".

   "Los primeros son los que, a manera de condición objetiva de punibilidad, exigen que la declaración inexacta produzca o hubiera podido producir un perjuicio fiscal de cierta entidad económica, una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación o el ingreso o egreso de un importe pagado o por pagar distinto al que efectivamente correspondía (art. 954)".

   "Los segundos son los que tienen por función determinar si, al momento de cometerse el hecho y con referencia al caso concreto, se ha producido el efecto que la norma reprime (por ejemplo: la norma que establece la prohibición de importación o exportación de la mercadería de que se trate)".

   "Si el tratamiento aduanero o fiscal de la mercade

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   Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución. ría en infracción variara con posterioridad a su configuración -por ejemplo, la que tuviere su importación prohibida quedara liberada- ello no surtirá efecto como norma penal más benigna por cuanto sólo ha cambiado el elemento accidental o coyuntural que agotó su función al momento de cometerse el hecho y que no hace al tipo infraccional permanente" (conf. en la Exposición de Motivos de la ley 22.415, lo dicho con referencia a los arts. 899 y 961).

   11) Que, entonces, el cambio que según aduce el apelante habría producido la ley 23.311 con respecto a la determinación del valor de las mercaderías, no puede ser invocado como una ley más benigna, en los términos del primer párrafo del art. 899 del Código Aduanero, puesto que no ha existido una modificación de las características permanentes del tipo infraccional descripto en la Ley de Aduana vigente al efectuarse la declaración (art. 167) o en el Código Aduanero dictado con posterioridad (art. 954).

   Por el contrario, constituyen un obstáculo a dicha pretensión, el segundo párrafo del art. 899 citado; las previsiones de los arts. 961 y 976 del Código Aduanero y la jurisprudencia de esta Corte de Fallos: 310:462; 311:1835 y 2453.

   Tampoco mejora la postura de la actora, la invocación de la resolución 3141/87 de la A.N.A., en tanto se trata de una norma complementaria de la 2778/87, que con el objeto de adecuar las declaraciones a las disposiciones de la ley 23.311, regló las nuevas pautas de valoración y dejó sin efecto, a partir del 1° de enero de 1988, los ajus

   te de valor que indica -art. 2°- para las solicitudes de destinación de importación presentadas a partir de esa fecha -ver art. 2°, segunda parte y art. 3°- y aquéllas en las que se haya diferido la determinación del valor en los términos del art. 13 de la ley 23.311 -arts. 1° y 2°-.

   12) Que con relación al agravio reseñado en la letra c del considerando 3°, basta para descartar la existencia de lesión constitucional, con recordar -en su parte pertinente- los términos del mismo fallo que el recurrente menciona. En efecto, en el caso "L.'s", el Tribunal señaló:

   "Que, si bien esta Corte ha sostenido reiteradamente que la doctrina del efecto liberatorio del pago, con jerarquía constitucional, fue establecida como imperativo de la seguridad y estabilidad de las relaciones jurídicas (Fallos:

   259:382; 267:212, 247, entre muchos otros), resulta indudable que dicho pago, para producir tal consecuencia, debe tener la virtualidad de extinguir la obligación (arts. 724 y concordantes del Código Civil), lo cual no ocurre en el caso, frente a lo dispuesto por el art. 2, inc. b), de la Ley de Aduana (t.o. 1962)".

   "Que, en efecto, dicha norma legal -cuya constitucionalidad no impugna la apelante- establece que a la Dirección Nacional de Aduanas le compete 'practicar la revisión de los documentos aduaneros que las aduanas y receptorías deberán elevarle una vez cancelados y formular los cargos que procedan por las diferencias que compruebe en la aplicación de los derechos y tasas, ya sea por errores de cálculo, liquidación u otros que disminuyan la renta, ya por indebida interpretación de la ley'".

   "Que, en tales condiciones, el pago realizado por

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   Dante S.R.L. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ nulidad de resolución. la actora...estaba sujeto a revisión ulterior; de modo que la autoridad aduanera obró dentro de sus facultades legales al exigir la diferencia de lo que correspondía abonar. Por consiguiente, la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional no puede servir de base para la pretensión de la apelante" (Fallos: 273:351; ver también Fallos: 300:792; 305:1438 y su cita).

   13) Que, finalmente, tampoco puede ser admitida la inteligencia del art. 23, inc. d), del Código Aduanero, que el apelante propone en el sentido de ceñir las facultades revisoras de la Aduana a los supuestos de simples errores "matemáticos o aritméticos".

   En efecto, ello no se compadece con los términos de dicho inc. d), ni con la previsión contenida en el art.

   249 del Código Aduanero (ver, en similar sentido, el art.

   348 de ese ordenamiento legal).

   Aun frente a la parquedad del art. 23, cualquier duda sobre su alcance se esclarece si se considera que el legislador ha especificado que: "La mayoría de los incisos de esa norma reproducen atribuciones otorgadas a la repartición aduanera por la legislación vigente (artículos 2°, 4°,...de la Ley de Aduana...)". Precisamente, el art. 2, inc. b, de dicha ley contemplaba entre los supuestos de revisión, los errores de cálculo o liquidación y "otros que disminuyan la renta, como ser por indebida clasificación, valoración o interpretación de la ley, sin perjuicio de las facultades que a dichas aduanas otorga el art. 437 de las

   Ordenanzas de Aduana" (ver Exposición de Motivos de la ley 22.415; art. 2, inc. b), de la Ley de Aduana t.o. 1962, según la redacción dada por la ley 19.890 y el alcance atribuido a una redacción similar a la del citado art. 2, por la jurisprudencia de esta Corte citada en el considerando anterior).

   Tampoco sustenta la posición del recurrente el precedente "Belport" porque la limitación que allí estableció la Corte a la observación practicada por la Aduana, atendió a un supuesto diferente al que aquí se analiza. En efecto, en dicho caso, la Aduana pretendió -una vez ya exportados los bienes- reubicar la mercadería en una posición arancelaria distinta a la documentada, sin que pudiera cumplirse entonces con "un requisito ineludible" como lo era la constatación de la mercadería, "máxime frente a la ausencia de muestras de los bienes exportados" (Fallos: 302:1521).

   Por ello, y con los alcances indicados precedentemente, se declara admisible el recurso interpuesto y se confirma la sentencia. Con costas. N. y devuélvase. E.S.P..