Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 16 de Agosto de 2005, O. 331. XXXVIII

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

15. 331. XXXVIII.

    R.O.

    O., M. CTF 7079-IC c/ D.G.I.

    Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 16 de agosto de 2005.

    Vistos los autos:

    "O., M. CTF 7079-IC c/ D.G.I.".

    Considerando:

    1. ) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó "en cuanto fue materia de agravio" (fs. 1658) la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que rechazó por su extemporáneo planteamiento la defensa de prescripción relativa al cobro del tributo por el año 1977 y mantuvo la resolución del organismo recaudador por la cual se determinó de oficio la obligación de la actora en concepto del impuesto a las ganancias por los años 1977 a 1981, intimó el pago de las diferencias establecidas C. su actualización e interesesC, y fijó las multas en el 90% del monto actualizado del impuesto correspondiente a los años 1977 y 1978 y en dos tantos de dicho importe en lo relativo a los años 1979 a 1981 (arts. 44 y 45 de la ley 11.683, según los textos ordenados en 1974 y en 1978, respectivamente). La controversia se suscitó a raíz de los incrementos patrimoniales de la actora, que el Fisco consideró injustificados, al desestimar a tal efecto los ingresos de capital provenientes del exterior invocados por aquélla en tanto consideró que no estaban probados su origen y titularidad.

    2. ) Que para pronunciarse en el sentido indicado, el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que el actor, pese a la prueba aportada, no logró destruir las presunciones establecidas en el art. 25, último párrafo de la ley 11.683 (t.o. en 1974) y en el inciso e del mismo artículo, según el texto de esa ley ordenado en 1978. Puso de relieve que a tal resultado se llega inclusive mediante la aplicación del criterio sostenido por la Sala II de la Cámara Nacional de Ape-

       laciones en lo Contencioso Administrativo Federal en el caso "Trebas", que resulta menos riguroso que el adoptado por la jurisprudencia de aquel organismo jurisdiccional.

    3. ) Que para llegar a tal conclusión señaló C. el voto que encabeza la sentenciaC que las colocaciones de capital no se hicieron a nombre de quienes los habrían proporcionado, sino que en todos los casos la disposición de fondos fue hecha por el actor a título propio, y no por cuenta y orden de un banco o entidad financiera. Tampoco admitió el argumento del contribuyente relativo a su amparo en el secreto bancario, en razón de su calidad de directivo o accionista de un banco, para justificar su reticencia al suministro de elementos e información. Al respecto, estimó que era contradictorio que se invocase la calidad de banquero para el manejo de fondos y el derecho a la reserva y que, a la vez, se afirmara que no estaba obligado a llevar contabilidad de sus operaciones. Tuvo en cuenta que las transferencias bancarias efectuadas desde el Uruguay tenían como destinatario a J.H.R.F.C. veces solo, en otras conjuntamente con sociedades o personas físicas distintas del recurrenteC, y que pese a la importancia de las sumas giradas, aquél se presentó como contador y gestor de negocios de M.O., sin que se tenga conocimiento de que en algún momento se le hubiese otorgado poder en legal forma para percibir y disponer de esas ingentes cantidades de dinero por cuenta del nombrado O. o de los otros remitentes ni de que se hubiese entregado recibo alguno. El Tribunal Fiscal se detuvo en el estudio de tales operaciones C. las que también figuraban otras personasC, y concluyó en que "no parece razonable ni se compadece con las prácticas del comercio, que cantidades de dinero como aquellas cuyo origen y tratamiento fiscal se analiza, se remesen de país a país a otras personas sin contrato escrito ni otra forma de

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación implementación adecuada de la que como mínimo resulte, para producir efectos entre las partes y frente a terceros, un reconocimiento acerca de la titularidad de los fondos y la especificación de su destino o aplicaciones" (fs. 1548). Al respecto desechó el argumento del actor fundado en la figura del mandato tácito o encubierto, con relación al cual sostuvo que "más parece una justificación 'a posteriori' que una situación que haya acaecido realmente, pues los hechos la desvirtúan" (fs. 1548).

    4. ) Que el mencionado tribunal examinó asimismo C. apoyo en el peritaje contableC los porcentajes que los ingresos de capitales provenientes del exterior representaron en las sucesivas declaraciones juradas de ganancias correspondientes a los años 1977 a 1981, y las comparó con las resultantes de las declaraciones rectificativas del impuesto al patrimonio neto Caños 1978 a 1981C, presentadas en el mes de enero de 1983, cuando ya se había iniciado la fiscalización, mediante las cuales fueron aumentadas las cantidades relativas a ingresos del exterior en los años 1978 a 1980 y disminuidas respecto del año 1981 "para que no quedara resquicio que diera lugar a que pudiera inferirse que existían ganancias de fuente argentina" (fs.

       1550).

       En orden a ello, afirmó que lo rectificado en el impuesto a los capitales vale sólo para ese tributo y que, en consecuencia, no toda la capitalización declarada en los años 1977 a 1980 fue generada por aportes dinerarios del exterior.

    5. ) Que, por otra parte, se detalló en el mencionado voto el modo como el actor desarrollaba su actividad societaria en el país, la cual, en su criterio, "se suma al cúmulo de situaciones poco claras y contradictorias que se ponen de manifiesto en autos"; y sobre la base de los distintos elementos considerados entendió que existen circunstancias

       que autorizan a presumir que los capitales declarados podrían ser ganancias de fuente argentina.

    6. ) Que también desestimó el argumento del actor, fundado en la titularidad de un importante patrimonio en la República Oriental del Uruguay. Afirmó al respecto que no se ha demostrado que las inversiones efectuadas en el país proviniesen de tales bienes ni la relación de causalidad entre ambos, puesto que para ello, cada vez que un determinado volumen de fondos ingresó en el territorio argentino debió haberse operado una necesaria y simultánea reducción de los activos en el Uruguay, "lo que a simple vista no sucedió" (fs.

       1553).

       Puso de manifiesto, además, lo que consideró "una conducta dual del recurrente" (fs. 1555 vta.) ya que en sus declaraciones juradas efectuó en todos los períodos las deducciones por ganancia no imponible, la deducción especial y las correspondientes a carga de familia, correspondientes a un contribuyente nacional, sin especificar la condición de residente extranjero que fue posteriormente invocada al apelar la resolución del ente recaudador, cuando en tal calidad aquéllas no le hubiesen correspondido, y, en cambio, debió haber aplicado otras normas, como la del art. 84 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1977 y sus modif.).

    7. ) Que, por último, juzgó que no correspondía considerar la prescripción respecto de las facultades del Fisco para determinar e intimar el pago del impuesto correspondiente al año 1977 Cplanteada por el actor sólo en la oportunidad de alegarC por no haber sido opuesta oportunamente en el proceso.

    8. ) Que, como se señaló, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó dicha sentencia en cuanto fue materia de agravios por el actor.

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación Para decidir en el sentido indicado, afirmó que aquél no había rebatido adecuadamente los argumentos del Tribunal Fiscal atinentes a que no es razonable ni se compadece con las prácticas del comercio que cantidades de dinero como aquellas cuyo tratamiento fiscal se examina en autos se remesen de país a país a otras personas sin contratos escritos ni otras formas de implementación de las que como mínimo resulte, para producir efectos entre las partes y frente a terceros, un reconocimiento acerca de la titularidad de los fondos y la especificación de su destino o aplicación. Ni tampoco lo había hecho en lo relativo a los motivos que llevaron a aquel tribunal a rechazar los argumentos referentes a un mandato tácito o encubierto. En tal sentido señaló la cámara que el tribunal de la anterior instancia había afirmado "que en todos los casos el manejo de fondos se hizo por el recurrente a título propio y no, por cuenta y orden de un banco o entidad financiera" (fs. 1656).

    Agregó a ello que en el sub lite tampoco se advierte que se hubiese dado cumplimiento a lo dispuesto en la circular 264, del año 1949, de la Dirección General Impositiva, toda vez que no existen constancias de liquidación, reducción o enajenación de inversiones o bienes poseídos por el recurrente en Uruguay, que guarden relación siquiera aproximada en su monto y en el tiempo, con la capitalización comprobada en el país.

    9. ) Que en ese orden de ideas, tras señalar que las apreciaciones del Tribunal Fiscal en el examen de cuestiones fácticas y en la ponderación de los extremos de hecho no son erróneas ni se apartan de las constancias de la causa, por lo cual no son susceptibles de ser revisadas por esa alzada (art.

    86, párrafo segundo, de la ley 11.683), afirmó que en el caso de autos no se presenta una situación análoga a la ponderada

    por esa cámara en el precedente "Trebas".

    En tal sentido destacó que en el sub lite no hay coincidencia entre las remesas del exterior y el incremento patrimonial, y que no se ha justificado la inversión de tales remesas. Señaló también que el actor "tiene doble domicilio en nuestro país y en el Uruguay" (fs.

    1657), que existe una "maraña de relaciones comerciales", con fuertes sumas de dinero involucradas sin ningún tipo de instrumentación o respaldo escrito, y que según el peritaje contable "surgirían fondos sin origen en el extranjero" (fs. 1657 vta.), aseveración ésta que no fue objeto de debido cuestionamiento por la actora.

    10) Que contra tal sentencia, el actor interpuso recurso ordinario de apelación, que fue concedido a fs. 1665.

    El memorial de agravios obra a fs. 1678/1698 vta., y su contestación a fs. 1705/1711. La apelación planteada es formalmente admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, excede el mínimo legal previsto por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.

    11) Que en primer lugar corresponde poner de relieve Ctal como lo ha señalado el a quoC que el art. 86, inc. b, de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de la cámara y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos:

    300:985). Si bien no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas (Fallos: 326:2987, considerando 9°), tal situación dista de presentarse en el caso de autos.

    12) Que, en efecto, la cuestión central que corresponde decidir en la presente causa radica en establecer si los

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación ingresos de capital provenientes del exterior invocados por el actor son aptos para justificar sus incrementos patrimoniales, en orden a lo dispuesto por el art. 25 de la ley 11.683 (según su último párrafo en el t.o. en 1974, y su inciso e en el t.o. en 1978). Y dicho punto fue resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación sobre la base del examen que efectuó de los distintos elementos probatorios reunidos en la causa, que lo llevó a desestimar los argumentos de la actora, tanto si la cuestión fuese apreciada con el criterio interpretativo seguido por la jurisprudencia tradicional de ese tribunal, como si se lo hiciera desde la perspectiva más amplia adoptada por la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la sentencia dictada en la causa "Trebas" (que posteriormente, en lo que interesa, quedó firme C.. Fallos: 316:1979C).

    13) Que en tal valoración de los extremos fácticos de la causa no se observa la existencia de errores que pudieran haber habilitado la revisión por parte de la cámara Cde acuerdo con lo dispuesto por el mencionado art. 86, inc. bC sino que, por el contrario, ella denota un adecuado examen de las complejas circunstancias de hecho del caso, con apoyo en constancias documentales y en las conclusiones del peritaje contable, al punto que, como lo señaló el a quo con acierto, ante esa alzada no fueron rebatidos adecuadamente fundamentos medulares del fallo del Tribunal Fiscal.

    14) Que sin perjuicio de que lo expresado conduce a confirmar la decisión del a quo, cabe formular, a mayor abundamiento, otras consideraciones.

    En esa inteligencia, debe recordarse que según el art. 21 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), la declaración jurada está sujeta a verificación administrativa, y que sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Dirección General,

    "hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad".

    15) Que de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias presentadas por el actor surge que los bienes que determinan el incremento patrimonial fueron declarados como propios por el contribuyente, sin imputar deudas hacia terceros que pudieran relacionarse con la existencia de un mandato y que en el rubro de "justificación de las variaciones patrimoniales" invoca el ingreso de fondos al país por vía bancaria.

    16) Que en tales condiciones, sin perjuicio de las múltiples objeciones formuladas en las sentencias de las anteriores instancias a los argumentos de que intentó valerse el actor C. el memorial de agravios no logra desvirtuarC, resulta inconducente la reiterada alegación en el sentido de que "todas las operatorias de manejo de fondos que realizó, fueron consecuencia de su actividad profesional y estuvieron subordinadas a las pautas propias de su condición de intermediario financiero" (fs. 1680), a que terceros le confiaron fondos para invertir en el Uruguay y en otros países C.tre ellos la República ArgentinaC en virtud de un "acuerdo general" (fs. 1681), o al "muy estricto secreto bancario" que rige en la República Oriental del Uruguay (fs. 1682), o que "actuó bajo la figura del mandato oculto" (fs. 1693 vta.).

    17) Que, por otra parte, tampoco podría alterar la decisión del pleito la insistencia del actor en destacar que

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación posee un cuantioso patrimonio en la República Oriental del Uruguay que le permitiría contar con fondos suficientes para realizar inversiones en la Argentina, toda vez que dicha parte admite C. fue señalado en las sentencias de las anteriores instanciasC que los ingresos de capital en la Argentina no se correspondieron con simultáneas reducciones de sus activos en aquel país.

    18) Que debe considerarse asimismo que el actor reconoce en su memorial de agravios que sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias no fueron efectuadas en condición de residente en el exterior (confr. fs. 1697).

    19) Que en lo relativo al agravio del recurrente en cuanto a que de acuerdo con el criterio del caso "Trebas" (Fallos: 316:1979) las pruebas aportadas en autos serían suficientes para justificar los incrementos patrimoniales, cabe poner de relieve, en primer término, que mediante dicho pronunciamiento esta Corte, en el punto que interesa, declaró desierto el recurso ordinario de apelación deducido por el Fisco Nacional, de manera que no es correcto entender que en él haya sido fijada una doctrina que resulte genéricamente aplicable a todas las causas en que se debatan cuestiones como las del sub lite, máxime si se tiene en cuenta que para su adecuada decisión es necesario el examen detenido de los extremos de hecho que se presentan en cada caso. En tal inteligencia, debe ponderarse que en los presentes autos quedó acreditado C.tre otros elementos adversos a la posición sostenida por el actor señalados en este pronunciamiento y en los de las anteriores instanciasC que no existe suficiente concordancia entre las remesas de los fondos y las inversiones efectuadas, y que el recurrente ha desarrollado actividades económicas en el país susceptibles de generar ganancias gravadas en él. Corresponde, por lo tanto, desestimar este

    agravio.

    20) Que en lo que atañe al rechazo por parte del Tribunal Fiscal de la defensa de prescripción relativa al impuesto del año 1977, debe señalarse que dicha cuestión no fue tratada por la sentencia de cámara que, sin embargo, confirmó el pronunciamiento de aquel tribunal "en cuanto fue materia de agravios". No obstante ello, el actor no formuló pedido de aclaratoria (arts. 166, inc. 2, y 272 in fine del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación) ni adujo ante esta Corte que el a quo hubiese omitido considerar un punto sometido a su decisión. En su memorial de agravios se limitó a replantear dicha cuestión (confr. fs.

    1697/1697 vta.), afirmando que considera que corresponde declarar prescripta la obligación fiscal correspondiente al año mencionado.

    Al ser ello así, tal planteamiento resulta claramente inatendible, máxime habida cuenta de que se sustenta en meras afirmaciones dogmáticas que no logran refutar las razones que determinaron el rechazo de tal defensa por su extemporáneo planteamiento. En efecto, el Tribunal Fiscal afirmó, en sustento de dicha conclusión, que el art. 148 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) exige que en el momento de interponerse el recurso ante dicho organismo se expresen todos los agravios y se opongan las excepciones que se estimen pertinentes; que dicho tribunal no puede pronunciarse sobre cuestiones consentidas por el apelante; que no se advierten razones para apartarse de lo dispuesto por los arts. 3962 y 3964 del Código Civil; que debe resguardarse la igualdad de las partes en el proceso; que el tribunal no puede suplir la inactividad del contribuyente ni exceder el contenido de la litis tal como fue trabada; que a la misma conclusión se llegaría aplicando las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y que las invocaciones del "interés general" y el "orden

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación público" no son aptas para dar sustento a una distinta interpretación.

    Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

14. y devuélvase. E.S.P.-.A.C.B.-.C.S.F.-.J.C.M.-.E.I. HIGHTON de NOLASCO - RICARDO LUIS LORENZETTI - CARMEN M.

    ARGIBAY.

    Recurso ordinario interpuesto por M.O., representado por el Dr. A.O.T.T. contestado por el Fisco Nacional (A.F.I.P. - D.G.I.), representado por el Dr. R.A.G.T. de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I Tribunales que intervinieron con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación