Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Julio de 2003, P. 271. XXXV

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

P. 271. XXXV.

R.O.

Pluspetrol S.A. (TF 14.351-I y acum. 14.521- I) c/ D.G.I.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 4 de julio de 2003.

Vistos los autos: "Pluspetrol S.A. (TF 14.351-I y acum.

14.521-I) c/ D.G.I.".

Considerando:

1. ) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó, en lo sustancial, el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que declaró la nulidad de la resolución dictada el 27 de diciembre de 1994 por la Dirección General Impositiva, mediante la cual se había determinado de oficio -en relación al impuesto a las ganancias- la ganancia neta sujeta a retención e intimado a la firma Pluspetrol S.A. con el objeto de que ingresara los siguientes importes: $ 37.216,59 en concepto de retenciones por los pagos realizados a beneficiarios del exterior entre los meses de febrero y abril de 1989; $ 34.849.595,13 en concepto de intereses resarcitorios; $ 12.252.534,72, en concepto de actualización y, finalmente, $ 8.602.825,92, en razón de la multa que se le aplicó a la actora equivalente al 70% de las retenciones omitidas, con su respectiva actualización. Al así hacerlo, modificó la distribución de las costas fijada por el Tribunal Fiscal de la Nación y las impuso, en ambas instancias, a la demandada (fs.

   1544/1546).

2. ) Que contra la sentencia la demandada interpuso recurso ordinario de apelación (fs. 1549), que fue concedido (fs. 1551) y que resulta formalmente admisible en tanto se dirige contra una sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, supera el mínimo previsto por el art. 24, inc. 6°, apartado a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.

   Obra a fs.

   1562/1575 el memorial presentado por la parte demandada y a fs. 1578/1588 la contestación de la contraria.

3. ) Que los fundamentos expuestos en la sentencia de cámara (fs. 1544/1546) para confirmar la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto dispuso la nulidad de la resolución de la Dirección General Impositiva reseñada en el considerando 1° de la presente, pueden sintetizarse así:

   1. el segundo párrafo del art. 16 de la ley penal tributaria (23.771), vigente al momento de los hechos que se analizan en esta causa, no permitía el dictado de una "resolución determinativa" con anterioridad a que la sentencia pronunciada en sede penal se encontrara firme (fs. 1545). En este sentido, destacó que la sentencia firme que menciona esa norma es, en el caso, la que dictó el 31 de octubre de 1995 la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, como consecuencia del recurso de apelación interpuesto por la Dirección General Impositiva, razón por la cual la demandada no se hallaba habilitada para dictar, el 27 de diciembre de 1994, la resolución administrativa que determinó el tributo (la decisión a la que alude la sentencia apelada es la dictada en la causa que tramitó bajo el n° 18.339 ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Económico n° 2, secretaría n° 3, caratulada "R., L.A. y otros s/ Ley 23.771"); b) según fue reconocido por la propia demandada al expresar agravios ante la cámara, los hechos tenidos en cuenta por la resolución administrativa habían sido incluidos en la denuncia que la demandada formuló en sede penal y, por ende, fueron objeto de la investigación llevada a cabo en dicha sede.

   En este orden de ideas, afirmó que la sentencia de

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación primera instancia dictada en la causa penal 18.339 antes citada analizó si había existido una actuación dolosa por parte de los directivos de la firma Pluspetrol S.A., tanto en relación a la reorganización de sociedades que se habría producido en el año 1989, cuanto respecto a los balances presentados en los años 1990, 1991 y 1992; c) la salvedad hecha por el juez de primera instancia en lo penal económico en el sentido de que no correspondía a su jurisdicción expedirse acerca de si la reorganización de sociedades que se aduce se ajustaba o no al supuesto del art.

   77, inc. c, de la ley de impuesto a las ganancias -en razón de que la interpretación de la norma tributaria debía efectuarla el ente recaudador-, no implicaba que la determinación de oficio pudiera ser dictada por dicho ente antes de que quedara firme el fallo penal; d) lo resuelto por la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal en la querella que inició la firma actora imputando la comisión de los delitos de exacciones ilegales y abuso de autoridad al funcionario de la Dirección General Impositiva que dictó la resolución administrativa de fecha 27 de diciembre de 1994, no variaba la solución respecto de la nulidad de aquella resolución administrativa pues, justamente, uno de los argumentos de ese tribunal para descartar la existencia de los delitos denunciados fue que nadie había alertado sobre la existencia de un recurso de apelación pendiente en sede penal, a los fines de que el juez administrativo pudiera observar lo dispuesto por el art. 16 de la ley 23.771.

4. ) Que en su memorial de agravios la Administración

   Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva expuso los siguientes agravios: a) que no es posible aplicar al caso la ley 23.771 pues se hallan en tela de juicio ejercicios u obligaciones fiscales exigibles con anterioridad a la vigencia de dicha ley; b) que es cierto que el art. 16 de la ley 23.771 establece un orden de prelación mediante el cual se impide el dictado de la resolución administrativa hasta tanto exista sentencia firme en la esfera penal, pronunciamiento éste que produce cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos sometidos a investigación; sin embargo, para que ello sea así se requiere inexorablemente una identidad de "los sustratos fácticos" que sustentan las pretensiones punitiva y fiscal, condición ésta que, a su juicio, en el caso no se cumple (fs. 1568/1568 vta.). En este orden de ideas expresó que en la denuncia efectuada en sede penal por la Dirección General Impositiva contra los responsables de la firma Pluspetrol S.A. se definieron con total precisión dos hechos autónomos que fueron caracterizados del siguiente modo: uno, como delito de estafa (no cumplir con las retenciones en concepto de impuesto a las ganancias en relación a los pagos efectuados al exterior por la compra de bienes entre los meses de febrero y abril de 1989); el otro, como delito penal tributario (por la utilización indebida de quebrantos durante los ejercicios fiscales 1990, 1991 y 1992).

   Agregó que esta denuncia tenía carácter provisorio pues ella se perfeccionaba con la presentación del informe al que alude el art. 16 de la ley 23.771 y que en dicho informe el objeto de la investigación penal quedó ceñido al segundo de los hechos relatados, esto es, si el traslado de quebrantos plasmado en los años 1990, 1991 y 1992 tenía carácter típico

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación en los términos de la ley 23.771. En consecuencia, afirmó que el primero de los hechos (retenciones omitidas) sólo fue objeto del procedimiento administrativo de determinación de oficio y, por ende, no resultaba aplicable a su respecto la previsión contenida en el segundo párrafo del art. 16 de la ley 23.771; c) señaló que no resulta ajustado a derecho hacer decaer legítimos derechos del Fisco Nacional con sustento en una "...cuestión meramente procesal...[como lo es] una prejudicialidad que no es aplicable al caso..." (fs. 1571); d) finalmente, impugnó la imposición de costas en su totalidad a la demandada con sustento en que ante el Tribunal Fiscal de la Nación se había rechazado la excepción de cosa juzgada interpuesta por la actora (fs. 1574/1574 vta.) 5°) Que los agravios traídos a conocimiento del Tribunal requieren por parte de éste un pronunciamiento acerca de si, en el sub examine, resulta ajustado a derecho aplicar la regla contenida en el segundo párrafo del art. 16 de la ley 23.771 (norma que en la actualidad ha perdido vigencia a raíz del dictado de la ley 24.769) y, en consecuencia, declarar -como lo han hecho el Tribunal Fiscal de la Nación y el a quola nulidad de la decisión dictada por la Dirección General Impositiva el 27 de diciembre de 1994 en el procedimiento de determinación de oficio iniciado respecto de la firma Pluspetrol S.A.

   La trascendencia de la cuestión es nítida pues, de compartirse la postura de las instancias anteriores que llevó a admitir aquella nulidad en el ámbito de una excepción de previo y especial pronunciamiento, quedará definitivamente fijada la imposibilidad de analizar la cuestión de fondo que dio origen a esta causa, es decir, si la actora debió tributar

   los importes reclamados en concepto de impuesto a las ganancias.

6. ) Que para una mejor comprensión del tema por decidir resultará de utilidad efectuar una reseña de los antecedentes fácticos, en especial, si se tiene en cuenta la versión diametralmente opuesta que las partes han expuesto con relación a dichos antecedentes.

7. ) Que según resulta del relato contenido en la resolución de la Dirección General Impositiva de fecha 27 de diciembre de 1994 con la que culminó el procedimiento de determinación de oficio iniciado a la actora, fueron impugnadas las declaraciones juradas que en relación al impuesto a las ganancias presentó la firma Pluspetrol S.A. como correspondientes a los meses de febrero, marzo y abril del año 1989. En el concepto del fisco, a raíz de una transferencia de bienes y derechos operada en favor de la actora, ésta efectuó en aquellos meses pagos a una empresa extranjera que se hallan comprendidos en la situación descripta por el art. 91 de la ley de impuesto a las ganancias, es decir, pagos efectuados a un beneficiario del exterior que obligaban a retener e ingresar al fisco el 45% de lo pagado, con carácter de "pago único y definitivo".

   Tal conclusión se sustentó en la inexistencia de una "reorganización de sociedades" en los términos del art. 77, inc. c, de la ley de impuesto a las ganancias, norma que libera del pago de dicho impuesto a "las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico" (como se verá más adelante, para la actora sí existió tal reorganización y por ello resistió la pretensión fiscal).

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación Concretamente, se relató que en el libro de actas n° 3 de la sociedad actora constan las negociaciones de Pluspetrol S.A. con las firmas Houston Industries Incorporated y Primary Fuels Inc. mencionándose un contrato de compra de "los intereses" que Primary Fuels Inc. posee en Argentina. Siempre conforme a este relato, tales "intereses" se refieren a dos subsidiarias de esta última que son las firmas Selva Oil Inc. y Capricorn Trading Company Limited.

   Asimismo, dentro del marco de esta operación comercial, para cumplir con requerimientos del Citibank -actuante en calidad de prestamista- debieron transferirse a Pluspetrol S.A. activos de las dos empresas mencionadas en último término, transferencia que se formalizó mediante dos contratos ("Asigment Agreements").

   Se destacó que de estos contratos, como asimismo del contrato referente a la compra de "intereses" en la Argentina rotulado "Acuerdo de Compra de Acciones" (que según la actora es el denominado "Stock Purchase Agreements"), no puede inferirse ninguna clase de reorganización de sociedades sino una lisa y llana compra de bienes efectuada por la empresa actora. Se hizo hincapié con relación al último de los contratos, especialmente, en el hecho de que no fue transcripto al libro de actas ni protocolizado en la Argentina. El ente recaudador expresó que para determinar si había existido una transferencia de bienes entre empresas que constituyera un mismo conjunto económico era indispensable que los titulares de los capitales (antecesores) continuaran después de dicha transferencia (continuadores) siendo los mismos, pues sólo así se justificaba la solución del art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias en el sentido de no exigirse el pago de impuesto porque "...el titular de los bienes antes y después de la

   enajenación es, en el fondo la misma persona" (fs. 21, primer cuerpo del expediente principal). Se expresó que este requisito no fue cumplido en el caso puesto que "...los accionistas de la aducida continuadora son distintos a quienes detentaban la titularidad real de las presuntas antecesoras" (ídem cit. ant.), y que tampoco se había cumplido con la publicidad e inscripción de la venta y transferencia de bienes que exigen tanto la ley comercial como la fiscal. En razón de todo ello, en la resolución administrativa dictada por el fisco se concluyó que no existía un conjunto económico previo a las transferencias en los términos del art. 77, inc. c de la ley de impuesto a las ganancias, sino que, en verdad, mediante un juego de asientos contables y piezas documentales la actora intentaba disimular una única operación que fue la adquisición de bienes a empresas extranjeras (ver el texto completo de la resolución a fs. 9/36 del expediente principal).

8. ) Que, por su parte, la actora, el 13 de octubre de 1989 comunicó a la Dirección General Impositiva que había efectuado una reorganización de sociedades -hecho que, según sus dichos, habría ocurrido el 17 de abril de 1989- sin detallar a cuál de los supuestos que prevé el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias respondía dicha reorganización (ver fs. 15/18 del expediente administrativo agregado). El 4 de agosto de 1992, Pluspetrol S.A. informó a la demandada que la reorganización realizada correspondía al supuesto de ventas o transferencias de sociedades que constituyen un mismo conjunto económico (art.

   77, inc. c, de la ley de impuesto a las ganancias). En esa oportunidad, la actora describió así la operación:

   "Las etapas que abarcó el proceso de reorganización

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación fueron sintéticamente las siguientes:

   1. Compra de acciones de Primary Fuels Argentina Inc. y Capricorn Trading Co. Ltd. por parte de Pluspetrol S.A. a P.F.I. y H.I.I. [se refiere a Primary Fuels Inc. y Houston Industries Incorporated, dos compañías constituidas de acuerdo con las leyes del estado de Texas].

   2. Transferencia de bienes bajo el control de P.F.A.

      Inc. y Capricorn Trading Co. Ltd. a Pluspetrol S.A.

   3. Cancelación de deudas del punto 2 por confusión de patrimonios.

   4. Disolución de P.F.A. Inc., Selva Oil Inc. y Capricorn Trading Co.

      Ltd., y las respectivas sucursales de estas dos últimas en el país" (ver fs. 13/14 del expediente administrativo agregado).

      En relación a la reorganización descripta, al apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación la decisión de la Dirección General Impositiva, la actora explicitó su postura -la que en sustancia fue mantenida en el desarrollo del pleito- en estos términos: no hubo adquisición de bienes a terceras personas "...sino que [se] ha realizado una circulación de bienes dentro del mismo conjunto económico, lo que se halla encuadrado en la exención tributaria que regula el art. 77 inc. c de la ley de impuesto a las ganancias..."; "...luego de adquirir con suficiente antelación los paquetes accionarios de terceras empresas del exterior con intereses económicos en nuestro país, [la actora] transfirió a su nombre los bienes registrados a nombre de dichas empresas foráneas ubicados en territorio local, lo cual exterioriza la transferencia de bienes entre empresas que forman un mismo conjunto económico" (fs. 79 del expediente principal)

      Con sustento en la prueba documental aportada a la causa, argumentó extensamente acerca de que hubo un negocio jurídico instrumentado en el exterior ("Stock Purchase Agreements") que -según adujo- se adecua a la legislación extranjera y a la nacional y que "...sustenta la tesis de concentración empresaria por la vía del art. 77 inciso c)..." pues fue "...realizado con suficiente anterioridad a la transferencia de bienes insertos en dicha concentración" (ver fs. 93 vta. del expediente principal). En este sentido, puso especial énfasis en el hecho de que al cumplir con todos los recaudos que exige la legislación "antitrust" del país de concertación del negocio (EE.UU), brindó detalles acerca de la concentración empresaria, lo cual no deja dudas "...sobre la transparencia de la operación de compra de acciones suscripta el día 15/2/89 que conforma el conjunto económico a que se refiere el art. 77 inc. c) de la ley del impuesto a las ganancias" (fs. 94 vta./95 del expediente principal).

      Por otra parte, adujo que en la resolución administrativa se guardó silencio en relación a la prueba aportada por la actora que daba cuenta de que la firma Pluspetrol S.A. constituía con la empresa Selva Oil Inc. y la empresa Capricorn Trading Company Limited un conjunto económico operativo integrado, desde el 16 de agosto de 1979, para la explotación petrolera del Area Centenario y del Area Ramos (fs.

      100 vta./101 del expediente principal).

      Con el objeto de desvirtuar la tesis del fisco afirmó que "las erogaciones realizadas...los días 28/2/89; 31/3/89 y 17/4/89 a que hace mención la determinación de oficio que se ataca por esta vía, no traducen pagos a sujetos independientes como se ha inferido erróneamente, sino que

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      Corte Suprema de Justicia de la Nación dichas erogaciones son la razón conexa e integrante del negocio instrumentado en el 'Stock Purchase Agreements' - Consolidación del conjunto económico" (fs. 104 vta. del expediente principal).

      Desde la óptica que expuso ante el Tribunal Fiscal "...el acuerdo de compra de acciones fue realizado en el exterior el día 15 de febrero de 1989...y la cesión...[de] ...(los bienes en litigio) se efectúa con posterioridad, el día 17 de abril de 1989, cuando ya todas las empresas conformaban un conjunto económico..." (fs. 98 vta. del expediente principal).

      A diferencia de lo sostenido por la actora al dirigirse a la Dirección General Impositiva el 13 de octubre de 1989, en el sentido de que la reorganización de sociedades se produjo el 17 de abril de 1989 (ver lo expuesto al comienzo de este considerando), trató de explicar la compleja operación realizada como una secuencia temporal en la cual primero hubo una concentración de sociedades al suscribirse el 15 de febrero de 1989 un acuerdo de compra de acciones y luego se produjo una "auto-transferencia de bienes" (fs. 99 del expediente principal) o, según se lo expresó a fs. 111 vta. del mismo expediente, una "...cesión de bienes intergrupo...".

      Quizá, pueda tomarse conocimiento de aquella complejidad con la lectura de las piezas de la causa penal "M., E.A. s/ inf. art. 266 del C.P.", cuya agregación fue pedida por la actora a fs. 638 del expediente principal. Allí -sin desconocer el contexto de la causa penal en el que fueron colectadas las pruebas-, el entonces asesor financiero de la firma Pluspetrol S.A. califica al "diseño de esta operación" como opinable (ver fs. 595, parte final y 596,

      del expediente principal) y uno de los directores de aquella firma, expresó su confianza en "...la estructura que habíamos ideado..." pues "...casi fue...un tema de ingeniería legal...", en el que "tuvimos muy en cuenta todo el tema de reorganización de sociedades y creímos que era...un mecanismo apto y medio como invulnerable desde el punto de vista fiscal" (ver, en especial, fs. 602 vta./603, del expediente principal; ver también fs. 604/604 vta.).

9. ) Que, a su vez, la Dirección General Impositiva formuló una denuncia penal en el mes de noviembre de 1993 contra los directivos de la firma Pluspetrol S.A. que dio origen a la formación de la causa penal 18.339, tramitada ante el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Económico N° 2, secretaría N° 3, caratulada "R., L.A. y otros s/ Ley 23.771". En dicha causa se expidió el juez de primera instancia el 20 de octubre de 1994, disponiendo sobreseer totalmente al presidente y demás responsables de la firma Pluspetrol S.A.

   (fs.

   1436/1442 del expediente principal), decisión que el 31 de octubre de 1995 fue modificada por la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, al dejar sin efecto el sobreseimiento dictado y, en su lugar, desestimar la denuncia (fs. 1463/1464 del expediente principal).

   Como se verá, "las maniobras delictivas" que se endilgan en aquella denuncia penal tienen por sustento una base fáctica similar a la que dio origen a la determinación de oficio efectuada por la demandada el 27 de diciembre de 1994, con el objeto de perseguir el cobro de los tributos reclamados (ver relato contenido en los considerandos 7° y siguientes de la presente y fs. 468/471 del expediente principal).

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación 10) Que, en efecto, en la denuncia penal y sobre la base de los mismos elementos de prueba que los evaluados al momento de efectuar la determinación de oficio (vgr. libro de actas N° 3; "Asigment Agreements"; "Stock Purchase Agreements"), la Dirección General Impositiva destacó que "...las negociaciones de Pluspetrol S.A. con la firma Houston Industries Incorporated y Primary Fuels Inc...", plasmadas en un acuerdo "...de compra de los intereses que Primary Fuels Inc. posee en la República Argentina...", no constituyeron la vinculación económica previa que pudiera dar origen a una reorganización de sociedades en los términos del art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias. Tales intereses, agregó, "...se refieren a sus dos subsidiarias involucradas en la ficticia fusión (Selva Oil Inc. y Capricorn Trading Corp.)..." (fs. 469 del expediente principal). Así, y con fundamento en que no hubo "...ningún tipo de reorganización de sociedades, sino una mera compra de intereses y bienes" (ídem cit. ant.), el fisco subsumió la situación descripta en dos tipos delictivos:

   I°) a raíz de la reorganización societaria impugnada, los pagos realizados al exterior en el año 1989, sin efectuar las debidas retenciones, debían quedar alcanzados por lo previsto en el "...Art.

   172 del Código Penal con la circunstancia agravante prevista en el Inc. 5 del Art. 174 del citado cuerpo legal" y II°) asimismo, "los ardides desplegados" que permitieron la utilización por parte de Pluspetrol S.A. (durante los períodos fiscales 1990, 1991 y 1992) de quebrantos que le habrían sido transferidos en virtud de la reorganización societaria, configuraban la conducta reprimida por los arts. 1° y 2° de la ley 23.771 (ver fs. 470 del expediente principal).

   ) Que, en el mes de febrero de 1994, la demandada presentó ante la fiscal actuante en la causa penal el informe que prevé el art. 16 de la ley 23.771 (ver fs. 490 del expediente principal y 27/28 de la copia de la denuncia penal y del informe que en forma separada y, en su texto completo, se adjuntó al expediente administrativo agregado).

   De la lectura de dicho informe resulta que de un modo más detallado -pero en sustancia idéntico al de la denuncia penal- se cuestionó la existencia de la reorganización de sociedades (art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias) que, según adujo la actora, se había producido entre las firmas Pluspetrol S.A., Selva Oil Inc. y Capricorn Trading Limited. Sostuvo el fisco que "...no existe tal reorganización, habiéndose creado un acuerdo para simular la compra de acciones, con la que, Pluspetrol S.A. intenta demostrar la reorganización citada. De esta manera se defrauda al fisco en virtud de no tributarse el Impuesto a las Ganancias, como pago único y definitivo, que le corresponde por pago a Beneficiarios del Exterior, por la adquisición de bienes, ya que Selva Oil y Capricorn Trading Ltd. son empresas extranjeras".

   "Cabe destacar que si hubiera sido real la reorganización de Pluspetrol S.A. y las empresas mencionadas anteriormente, no le hubiera correspondido el pago del Impuesto a las Ganancias en el año 1989, por la transferencia de bienes del exterior y además podría trasladar los quebrantos que se tratan". "Estos quebrantos que corresponden a Selva Oil Inc. y Capricorn Trading Limited..." (fs. 483 y 484 del expediente principal) han sido mencionados en la declaración jurada presentada por la actora en el año 1990 y trasladados a sus declaraciones juradas correspondientes a los años 1991 y 1992 (fs. 488 y 489 del

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación expediente principal).

   Enfatizó en el hecho de que estos quebrantos "...únicamente podrían ser considerados [por Pluspetrol S.A.] en el caso de constituir una reorganización de sociedades, como establece la Ley de Impuesto a las Ganancias..." (fs. 483 del expediente principal).

   Por último, corresponde señalar que al presentar el informe ante la fiscal de la causa, la demandada aclaró que aun cuando en la denuncia penal se incluyó como objeto procesal la pretensión de "...eximición del impuesto a las ganancias a través de la simulación de una operatoria comercial" que generó un perjuicio fiscal de $ 43.861.013 (en clara alusión al importe que fue reclamado por las retenciones no efectuadas en el año 1989 respecto de los pagos que la demandada consideró como pagos a beneficiarios del exterior), por tratarse de hechos anteriores a la vigencia de la ley penal tributaria 23.771, no correspondía "...su encuadramiento ni investigación dentro de la normativa citada..." sino que sería objeto de reclamo en sede administrativa, en los términos de la ley 11.683. Agregó que, en tanto la aludida exención de impuestos "...permitió a la empresa...efectuar traslados de quebrantos...impositivos para los períodos 1991 y 1992, lo que arroja un perjuicio fiscal de $ 7.295.576", por "...este segundo monto de perjuicio fiscal sí corresponde efectuar su encuadre dentro de los lineamientos de la ley 23.771, toda vez que se trata de la reedición de las maniobras del año 1989, pero esta vez, cometidas en los años 1991 y 1992" (ver fs. 28 del expediente administrativo agregado al que antes se hizo referencia).

   12) Que, tal como se adelantó en el considerando 9° de la presente, en la denuncia penal reseñada precedentemente

   tomó intervención el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Penal Económico N° 2, secretaría N° 3, cuyo titular se expidió en la causa caratulada "R., L.A. y otros s/ Ley 23.771" (N° 18.339) el 20 de octubre de 1994. En esa oportunidad, después de señalar que la imputación mantenida por la Dirección General Impositiva se circunscribía al "...traslado de quebrantos respecto del Impuesto a las Ganancias que le habría generado a 'PLUSPETROL S.A.', la reorganización de empresas del año 1989..." (fs. 1436 vta. del expediente principal), el magistrado descartó que en los hechos investigados existiera el "...elemento subjetivo dolo exigido en forma ineludible para la configuración de los delitos de los arts. 1° y 2° de la ley 23.771" (fs. 1438), como, asimismo, "...el aspecto objetivo del tipo [penal]..." por el cual se denunció a la actora pues "...no existió desde ningún punto de vista, ardid o engaño alguno..." (fs. 1439 vta.).

   Tal aseveración tuvo por sustento, básicamente, el hecho de que la actora puso en conocimiento de la demandada "...en tiempo oportuno, mediante una nota del 13/10/89, la reorganización societaria...[que habría practicado] con las empresas >Selva Oil Inc.= y >Capricorn Trading Limited=" y, también, puso a su disposición toda la documentación que respaldaba tal hecho. En consecuencia, afirmó el juez que la conducta de la actora mal podía dificultar o impedir la percepción de tributos, ni tender a la evasión fiscal o al aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (fs.

   1438/1438 vta. del expediente principal).

   Sin embargo, en forma expresa y contundente rechazó la posibilidad de que en la instancia penal se determinara si la reorganización de sociedades cuestionada respondía a los

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación requisitos que prevén las normas tributarias (art. 77, inc. c, de la ley de impuesto a las ganancias) pues, según lo expresó el juez, "...este aspecto [era] de exclusivo resorte del ente impositor de acuerdo a las facultades que le otorgan los arts.

   24, 40 y 41 de la Ley 11.683".

   Incluso acotó que, si la autoridad administrativa rechazaba la reorganización aludida, ello no "...permitiría tipificar la conducta de la empresa como constitutiva de ilícito tributario alguno, sino que...sólo daría lugar...[al] correspondiente reclamo fiscal..." (fs. 1438 vta. del expediente principal). Tras resaltar ciertas peculiaridades relativas a la actuación de las partes en el proceso penal -y aun con anterioridad a éste-, concluyó que debía sobreseerse totalmente al presidente y demás responsables de la firma "Pluspetrol S.A." (fs.

   1436/1442 del expediente principal).

   Por su parte, la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, el 31 de octubre de 1995, dejó sin efecto el sobreseimiento dictado y desestimó la denuncia (fs. 1463/1464 del expediente principal). Para resolver de este modo, en un breve fallo, la cámara consideró que de los elementos de juicio aportados a la causa no surgía cuál había sido la "...ocultación con la que pudo obstaculizarse la fiscalización o percepción de tributos", conclusión que fue vertida tanto en relación a la utilización de quebrantos, cuanto a la omisión de retener parte del importe de los pagos realizados a beneficiarios del exterior (ver fs. 1463 vta.).

   13) Que de lo hasta aquí expuesto cabe extraer las siguientes conclusiones que resultan relevantes para la solución del caso:

   1. Mediante la resolución dictada por la Dirección

   General Impositiva en el mes de diciembre de 1994, como culminación del procedimiento de determinación de oficio que prevé la ley 11.683, se le reclamó a la actora el importe de las retenciones omitidas sobre los pagos efectuados a beneficiarios del exterior entre los meses de febrero y abril de 1989, con su respectiva actualización e intereses. Para ello, la Dirección General Impositiva examinó e interpretó las pruebas aportadas con relación a la reorganización de sociedades que adujo la actora (vgr. libro de actas de la firma Pluspetrol S.A.; los acuerdos suscriptos por la transferencia de bienes en favor de la actora; el acuerdo de compra de las acciones pertenecientes a las empresas extranjeras Primary Fuels Inc. y Houston Industries Incorporated, suscripto en el año 1989, entre otras).

   Dicho examen era inevitable -como expresamente lo reconoce la demandada en el informe presentado ante la justicia penal- pues, o existió una reorganización de sociedades en los términos del art. 77, inc. c, de la ley de impuesto a las ganancias, y por ende no procedía reclamo alguno en concepto de "retenciones", o no existió una reorganización en los términos antedichos (tesis del fisco) y sólo en tal hipótesis era procedente reclamar el pago de las "retenciones" omitidas. b) Ese mismo conjunto de hechos fue incluido en la denuncia penal y en el informe acompañado por la demandada en los términos del art. 16 de la ley 23.771 y, en consecuencia, propuesto como objeto de investigación en sede penal. La circunstancia de que el fisco haya entendido limitar su pretensión punitiva a los "quebrantos" mencionados por la actora en su declaración jurada del año 1990 y utilizados por ésta en los años 1991 y 1992 (excluyendo lo relativo a las "retencio-

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación nes" por referirse estas últimas a un hecho ocurrido antes año 1989- de la vigencia de la ley penal tributaria 23.771), no resulta relevante. En primer lugar porque, pese a lo que el fisco "entendió", la cámara del fuero en lo penal económico, con el exclusivo fin de descartar un ocultamiento, hizo mención de ambas cuestiones (los quebrantos y las retenciones). En segundo término, porque aun cuando sólo se pretendiera una decisión penal en relación a la indebida utilización de quebrantos por parte de la empresa actora, dicha indebida utilización remitiría necesariamente a examinar -en forma previa- la existencia o inexistencia de la reorganización de sociedades invocadas por la actora. c) Sin embargo, no puede soslayarse que el juez penal expresamente consignó que no dilucidaría si la reorganización de sociedades que se adujo, se adecuó en el caso concreto, a las prescripciones de la ley tributaria, pues entendió que ese examen no era propio de la instancia penal.

   Dicho del modo más claro posible: fueron puestos a consideración del juez penal los mismos hechos que tuvo en cuenta la Dirección General Impositiva al determinar de oficio la deuda tributaria, pero, a diferencia de lo actuado por esa repartición administrativa, el magistrado no evaluó ninguna de las pruebas mencionadas precedentemente en el apartado a, pues en su concepto- no incumbía a la jurisdicción penal decidir si la operación realizada por la actora respondía a un supuesto de ventas o transferencias entre entidades que conforman un mismo conjunto económico (art.

   77, inc. c, de la ley de impuesto a las ganancias).

   Menos aún fue realizado aquel examen por parte de la cámara de apelaciones. d) Finalmente, cabe recordar que la resolución de la

   Dirección General Impositiva de fecha 27 de diciembre de 1994 ha sido dictada después de haberse expedido el juez de primera instancia en lo penal económico (20 de octubre de 1994), pero sin que esta decisión se encontrara firme pues, en virtud de la apelación interpuesta por el fisco, la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico dictó sentencia el 31 de octubre de 1995.

   Resta analizar si esta última circunstancia, en atención a lo previsto por el art. 16, segundo párrafo, de la ley 23.771, trae aparejada la nulidad de la mencionada resolución de la Dirección General Impositiva.

   14) Que el art. 16 de la ley 23.771 -texto vigente al momento de los hechos- establecía, en cuanto interesa, lo siguiente:

   "La determinación de deuda tributaria..., o la aplicación de sanciones por los organismos administrativos, no constituirán cuestiones prejudiciales a la promoción de la causa penal o a la sentencia que en ella recaiga".

   "La promoción de causa penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos, vinculados con los mismos hechos, pero no podrá dictarse resolución administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituirá cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos".

   Según resulta del debate parlamentario que precedió a la sanción de esa ley (norma cuyo objetivo primordial fue hallar instrumentos eficaces para combatir la evasión fiscal), el mencionado art. 16 constituyó el aspecto "más novedoso" y "uno de los elementos más importantes" del proyecto de ley (Diario de Sesiones, Cámara de Senadores de la Nación, año

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación 1990, págs. 3755 y 3786), en tanto eliminó lo que en el debate parlamentario fue denominado como "prejudicialidad", es decir, la prohibición que existía antes del dictado de la ley 23.771 con respecto a la justicia penal, consistente en que ésta no podía actuar hasta que existiera una determinación administrativa del tributo adeudado que se hallara firme y pasada en autoridad de cosa juzgada (pág. 3755, ídem cit. ant.).

   Este sistema anterior, definido como "tortuoso" (pág. 3781, ídem cit. ant.) y que suponía una fuerte restricción para combatir los delitos penales, fue sustituido por el que se propuso en la ley 23.771, esto es, la posibilidad de que el procedimiento administrativo y el proceso penal se desarrollen en forma paralela y simultánea, pero sin que la administración pueda dictar una resolución respecto a la deuda tributaria hasta tanto exista sentencia firme en el ámbito penal, pues en su decisión el ente recaudador debe "dar por sentados y como ciertos los hechos fijados por el juez en el trámite penal" (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados de la Nación, año 1990, pág. 6803).

   Específicamente, el párrafo segundo del artículo que se examina fue incluido en el proyecto que había enviado para su tratamiento el Poder Ejecutivo con la exclusiva finalidad de "evitar eventuales escándalos jurídicos por pronunciamientos contradictorios..." (Diario de Sesiones, Cámara de Diputados de la Nación, año 1990, pág. 6796).

   15) Que los párrafos del art. 16 de la ley 23.771 antes transcriptos y el propósito con que ellos han sido dictados, indican que se está en presencia de una norma de orden procesal cuya aplicación inmediata a los hechos de esta causa

   ocurridos en el año 1989 -a diferencia de lo sostenido por el fisco- no encuentra obstáculo legal alguno (conf. doctrina de Fallos: 220:1250; 306:2101; 307:1018; 317:499, entre otros).

   En efecto, no se trata de una garantía sustancial en favor del imputado -ni la aplicación provoca un agravamiento de su situación en el proceso-, sino que se plasmó en la norma un instrumento de política legislativa que se consideró el más apto para erradicar la evasión fiscal, pues, a la vez que permitía el avance de la investigación en el ámbito administrativo y en el judicial penal, impedía que se produjeran pronunciamientos encontrados al obligar a la administración a aceptar los hechos tal como habían sido fijados por el juez penal.

   Un claro ejemplo de que sólo se trata de una norma instrumental por la cual el legislador optó -dentro de su ámbito discrecional y entre el abanico de posibles soluciones- , puede hallarse en lo dispuesto en la ley 24.769, que, al derogar la ley 23.771, ha preferido instaurar un sistema absolutamente diverso: el ente recaudador sólo puede formular denuncia penal "...una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria..." o, si no correspondiera esta determinación, "...una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito". Y, la única restricción que establece este nuevo ordenamiento para el avance de la investigación administrativa, es que el organismo administrativo "...se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal" (ver arts. 18 y 20 de la ley 24.769).

   Por otra parte, más endeble aún aparece la postura del fisco en el sentido de negar la vigencia del art. 16 de la

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación ley 23.771 con relación a los hechos ocurridos en el año 1989, si se advierte que ha sido la propia demandada quien con mención expresa de aquella norma presentó ante la justicia penal el informe que prevé la ley 23.771 (ver fs. 490 del expediente principal y 13 de la copia de la denuncia penal y del informe que, en forma separada, se adjuntó al expediente administrativo agregado).

   16) Que, establecida la vigencia temporal de la ley 23.771 con relación a los hechos de la causa -lo cual implica rechazar el agravio reseñado en el apartado a del considerando 4° de la presente-, corresponde dilucidar si el caso puede ser subsumido en la situación que prevé el art.

   16 de la ley 23.771.

   En tal examen se tendrán en cuenta las siguientes pautas hermenéuticas que ha fijado este Tribunal: que en la tarea de interpretación de las leyes "...no es siempre método recomendable el atenerse estrictamente a las palabras de la ley, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante..."; asimismo, que "...es necesario buscar en todo tiempo una interpretación valiosa de lo que las normas, jurídicamente, han querido mandar, de suerte que la admisión de soluciones notoriamente injustas cuando es posible arbitrar otras de mérito opuesto, no resulta compatible con el fin común de la tarea legislativa y de la judicial..." y, finalmente, que "...no debe prescindirse de las consecuencias que derivan de cada criterio, pues ellas constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que está engarzada la norma (Fallos: 234:482; 302:1284)" -conf. Fallos: 307:1018-.

   ) Que, en el sub examine, el titular del Juzgado de Primera Instancia en lo Penal Económico N° 2 dictó el auto de sobreseimiento, el 20 de octubre de 1994, y al así hacerlo (como ya fue relatado en los considerandos 12 y 13 de la presente), si bien tuvo en cuenta el "hecho" de que la actora comunicó a la demandada que había efectuado una reorganización de sociedades, no examinó aquellos "hechos" que pudieran dar respaldo a la existencia de un supuesto de ventas o transferencias efectuadas entre entidades que conforman un conjunto económico (art. 77, inc. c de la ley de impuesto a las ganancias), pues entendió que éste era un aspecto ajeno a su jurisdicción y de "...exclusivo resorte del ente impositor de acuerdo a las facultades que le otorgan los arts. 24, 40 y 41 de la Ley 11.683" -ver fs.

   1438 vta. del expediente principal-. Esta misma circunstancia fue, precisamente, la que llevó al Tribunal Fiscal de la Nación a rechazar la excepción de cosa juzgada planteada por la actora -pronunciamiento que fue confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federalal entender que en el ámbito judicial penal no se había discernido la "materialidad de los hechos" que tuvo en cuenta la Dirección General Impositiva al determinar la deuda tributaria (ver fs.

   1467/1473, en especial, 1471 del expte. principal).

   En tales condiciones, la resolución de determinación de oficio dictada por la Dirección General Impositiva (el 27 de diciembre de 1994) después de haberse expedido el juez penal de primera instancia, y en la que se hace mérito de aspectos cuyo tratamiento el juez expresamente declinó, no puede ser fulminada con la sanción de nulidad pues tal solución, amén de constituir un exceso de rigor formal, va a con-

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación trapelo del fin perseguido por el art. 16 de la ley 23.771.

   En efecto, si el fallo del juez de primera instancia que dispuso el sobreseimiento total de los directivos de la actora, en este aspecto sólo fue apelado por la demandada, la alzada del fuero en lo penal económico en modo alguno podía, a consecuencia de dicho recurso de apelación, alterar lo decidido en la instancia anterior en el sentido de que fijar si había habido un supuesto de reorganización de sociedades de acuerdo a la ley impositiva, era facultad exclusiva del organismo fiscal. Un pronunciamiento de la alzada que modificara tal punto de la decisión, implicaría perjudicar la posición de la parte apelante, sin respetar la prohibición de reformatio in pejus (doctrina de Fallos: 311:2478; 312:1156; 313:528; 314:1873; 315:127 y 319:1135).

   En consecuencia, carece de entidad la condición "prematura" que se le achaca a la resolución administrativa en razón de que cuando fue dictada no se encontraba firme la decisión del juez de primera instancia, pues por las particularidades antes señaladas, la alzada nada podía modificar al respecto, ni lo hizo (ver fs. 1463/1464 del expediente principal), y en ninguna contradicción fáctica podía incurrir la administración, ni lo hizo, al determinar de oficio la deuda tributaria (ver fs. 9/34 del expediente principal).

   18) Que, por lo dicho, corresponde revocar la nulidad de la resolución de la Dirección General Impositiva de fecha 27 de diciembre de 1994 y, ordenar el dictado de un pronunciamiento respecto de la impugnación de fondo de dicha resolución.

   Por ello, se revoca la sentencia de fs. 1544/1546. Las costas se imponen en el orden causado, en atención a que si

   bien el Tribunal llega a una solución favorable a la apelante, lo hace con fundamentos diversos a los vertidos en el memorial de fs. 1562/1575. N. y vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, remita estos autos al Tribunal Fiscal de la Nación para que continúe el trámite de la causa y se expida sobre el fondo del asunto.

   C.S.F.-.A.C.B.-.E.S.P.-.A.B.-.A.R.V.-.J.C.M..