Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 10 de Septiembre de 2002, T. 398. XXXVI

• Fecha: 10 Septiembre 2002

T. 398. XXXVI.

RECURSO DE HECHO

Treinta y Uno de Julio Cooperativa de Crédito c/ Gobierno Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 107/110 de los autos principales (a los que se referirán las demás citas), la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo decidido a fs. 68/70 por la instancia anterior, rechazó la acción de amparo interpuesta por la empresa 31 de Julio Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Limitada contra la Administración Federal de Ingresos Públicos -Dirección General Impositiva- (en adelante, AFIP) y, en consecuencia, ratificó la legitimidad de la resolución general N1 759 dictada por ésta el 11 de enero de 2000.

Para así decidir, consideró que el incremento de la alícuota dispuesto por el art. 61 de la ley 25.239 para la liquidación de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, alcanza a los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1999. Sustentó su afirmación en lo establecido por el art. 26 de la citada ley, publicada en el Boletín Oficial del 31 de diciembre de 1999 y con vigencia a partir de esta fecha, el cual establece que las disposiciones del título VI ("Fondo para Educación y Promoción Cooperativa") tendrán efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a su puesta en vigor.

Concluyó que la ley es clara, y que ninguna duda cabe en cuanto a que la modificación legal alcanza a los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1999, toda vez que ya se encontraba vigente ese día, habida cuenta que "el día es el intervalo de tiempo que corre de medianoche a medianoche. Y los plazos de días se cuentan (...) desde la medianoche en que termina el día de su fecha" (art. 24 del Código Civil).

Por ello, ratificó la legitimidad de la citada re-

solución general, en cuanto recepta la incidencia del aumento de la alícuota para el cálculo de los anticipos imputables a los ejercicios fiscales cuyos cierres se produzcan entre el 31 de diciembre de 1999 y el 30 de noviembre de 2000, ambos inclusive.

- II - Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 114/119 que, denegado por el a quo a fs.

128/129, dio lugar al presente recurso directo.

En primer lugar, aduce que los argumentos de la sentencia son contradictorios pues, si la ley entró en vigencia el día 31 de diciembre de 1999, tiene -para el aumento de alícuota dispuesto- un efecto posterior a esa fecha y no puede producirse el mismo día de su entrada en vigencia, toda vez que los plazos no se cuentan de momento en momento sino "desde la medianoche en que termina el día de su fecha" (artículo 24 del Código Civil).

Por otra parte, añade que la ley fue sancionada el 29 de diciembre de 1999, promulgada el día 30 y publicada en el Boletín Oficial el 31 del mismo mes y año, por lo cual no resulta obligatoria este mismo día de publicación -como lo dispone su artículo 26- por imperio del artículo 21 del Código Civil, el cual dispone que leyes no son obligatorias sino "después" de tal acto.

Señala que la intención del legislador, expuesta por el miembro informante, apunta a restar incentivos a la inscripción de organizaciones diversas de las cooperativas para eludir el pago de impuestos, motivo por el cual las entidades ya registradas y en funcionamiento no pueden ser desalentadas mediante un aumento retroactivo de su carga tributaria.

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Procuración General de la Nación Por todo ello, considera que el fallo cuestionado -al aplicar el aumento de alícuota aún para los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1999- vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria, lo cual comporta un verdadero "despojo", violatorio del derecho de propiedad.

- III - A mi modo de ver, el remedio federal fue incorrectamente denegado por el a-quo y, por ende, la queja intentada es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de normas de carácter federal (ley 25.239) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 31, de la ley 48).

- IV - En primer lugar, corresponde examinar el agravio de la actora relativo a la falta de vigencia de la ley 25.239 a partir del día mismo de su publicación en el Boletín Oficial, toda vez que el art. 21 del Código Civil dispone que leyes no son obligatorias sino después de ese acto, y desde el día que ellas determinen.

Ha sostenido V.E. que, cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa aplicación (Fallos: 320:2145, cons. 61 y su cita), y que es adecuado dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común (Fallos: 302:429), o bien en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos: 320:2649).

Sobre la base de dichas pautas hermenéuticas, me parece evidente que el art. 26 de la ley 25.239 sólo precisa, para la entrada en vigencia de la norma que integra, de su publicación en el Boletín Oficial. Mediante tal acto queda

cumplido el recaudo de satisfactoria divulgación y certeza sobre la autenticidad del texto legal que V.E. ha fijado respecto de aquellas decisiones de contenido normativo general (Fallos:

293:157, cons. 61).

Cumplido el recaudo del párrafo anterior, no encuentro obstáculo para que la ley 25.239 rija a partir del día mismo de su publicación oficial, criterio éste ya aplicado en Fallos 313:1049, donde -frente a la norma que disponía su vigencia a partir del día siguiente al de su promulgación- el Tribunal autorizó a considerarla en vigor sólo a partir de la misma fecha de su publicación oficial.

Por último, como se ha destacado recientemente en Fallos: 324:291, el precepto en análisis no exige que transcurra un día -ni plazo alguno- desde que tal publicación oficial se produce. Por el contrario, nótese que cuando el legislador pretendió que la norma rigiera a partir del día siguiente al de su publicación, lo manifestó expresamente (cfr. art. 12, ley 25.063).

La falta de mención de otro plazo adicional al acto de publicación impide acoger la pretensión de la actora, recordando que es la regla más segura de interpretación la que señala que los términos empleados por la ley no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos:

200:176; 307:928, entre otros).

- V - Por otra parte, observo que el art. 26 de la ley 25.239 sub examine incluyó, además, disposiciones específicas respecto del momento en que "surtirían efecto" cada uno de los títulos que contiene.

En lo atinente al aumento de la alícuota de la con-

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Procuración General de la Nación tribución especial sobre el capital de las cooperativas (título VI), establece que surtirá efecto para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley.

La actora cierra su ejercicio el día 31 de diciembre de cada año, según surge del art.

23 del testimonio de estatuto social que obra a fs. 10/28, motivo por el cual considera que -aún cuando la ley entre en vigencia el 31 de diciembre de 1999- el período fiscal 1999 no resulta alcanzado por la modificación legal.

Una cuestión sustancialmente análoga con la aquí debatida, respecto del modo como debe interpretarse la palabra "posterioridad", ha sido examinada por V.E. en Fallos:

324:291. Y, sobre la base de lo allí decidido, queda en claro que el art. 26 de la ley 25.239 sólo requiere, para la sujeción a la nueva alícuota, que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. Tampoco aquí exige que transcurra plazo alguno desde que la ley comenzó a regir, puesto que si la intención del legislador hubiese sido la de postergar de ese modo la aplicación de la nueva alícuota, habría diferido su aplicación a posteriori de la fecha de su entrada en vigencia, o al día siguiente en que ésta tuvo lugar.

En consecuencia, opino que si la ley 25.239 comenzó a regir el 31 de diciembre de 1999, las disposiciones de su título VI surten efecto para los ejercicios finalizados ese día, por resultar dicho cierre posterior a su entrada en vigencia. Y, en tales condiciones, cabe concluir que la resolución general (AFIP) 759, en cuanto recepta la incidencia del incremento de la alícuota para el cálculo de los anticipos imputables al ejercicio fiscal cuya expiración se produjo el 31 de diciembre de 1999, no se aparta de lo dispuesto por la ley 25.239.

- VI - Resta, por último, tratar el agravio relativo a la retroactividad del aumento de la carga tributaria que señala la actora, la cual comporta -en su criterio- un "despojo" o "exacción" violatoria de su propiedad.

La cuestión a resolver, y de la cual depende la solución del caso, consiste en determinar el momento en que se configuró el hecho imponible de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas para el ejercicio fiscal 1999, y si resultó anterior a la entrada en vigencia de la ley 25.239.

Según lo establece el art. 6 de la ley 23.427, la contribución se aplica sobre los capitales de las cooperativas inscriptas en el registro pertinente de la Secretaría de Estado de Acción Cooperativa de la Nación, al cierre de cada ejercicio económico.

Como quedó dicho, la actora cierra su ejercicio el 31 de diciembre de cada año, momento en el cual perfecciona la hipótesis de incidencia de la contribución sub examine.

En tales condiciones, la ley 25.239 carece de efectos retroactivos acerca de la apelante, toda vez que sólo existe retroactividad si el hecho generador, incluida su dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible, lo cual, como se ha visto, no ha ocurrido en autos (Fallos: 312:2078, cons. 71).

- VII - En virtud de lo expuesto, opino que debe declararse formalmente admisible la presente queja y confirmarse la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso extraordina-

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Procuración General de la Nación rio.

Buenos Aires, 10 de septiembre de 2002 Es Copia N.E.B.