Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 10 de Junio de 2002, P. 144. XXXVII

• Fecha: 10 Junio 2002

P. 144. XXXVII.

Picapau S.R.L. (T.F. 15.180 - I) c/ D.G.I.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 327/331, el Tribunal Fiscal de la Nación, en lo que actualmente interesa, dejó sin efecto la resolución mediante la cual la Dirección General Impositiva determinó de oficio la obligación de Picapau S.R.L. como agente de retención frente al impuesto a las ganancias, por pagos realizados a un beneficiario del exterior -Disney Consumer Products Internacional-, en el período comprendido entre enero de 1990 y diciembre de 1994.

- II - La Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, a su turno, revocó parcialmente el pronunciamiento antedicho (fs. 379/382).

Para así decidir, en primer lugar, delimitó la cuestión controvertida, que estriba -a su juicio- en determinar si resulta aplicable al caso el inciso h) del art. 93 de la ley del impuesto a las ganancias, o bien el inc. b) de dicho precepto, en tanto y en cuanto lo discutido no es la interpretación del vocablo "derechohabiente" a la luz de la ley 11.723 de Propiedad Intelectual, sino su alcance según el inc. j) del art. 20 de la citada ley tributaria.

En este orden de ideas y con base en una interpretación de la norma exentiva en su redacción primigenia y en el debate parlamentario que la precedió, concluyó que los requisitos del inc. j) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias están dirigidos a promover la creatividad intelectual y a beneficiar únicamente a los creadores y sus herederos. Así, la retribución que se obtenga por tales derechos está exenta del pago del impuesto, salvo -entre otros su-

puestos- que el tributo no recaiga directamente sobre ellos sino que derive de un contrato de cesión o de venta, como en autos. En tales circunstancias, al no encuadrar la situación en el inc. b) del art. 93 de la ley del gravamen, ésta se rige por el inc. h), en cuyo caso debe presumirse que el 90% de los importes pagados al beneficiario del exterior constituyen ganancia de fuente argentina.

- III - Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 387/403, que fue concedido por la alzada al involucrar la interpretación de normas federales y desestimado en punto al planteo de arbitrariedad (a fs. 425), sin que se interpusiera la pertinente queja.

Sostiene que la remisión que hace el inc. b) del art. 93 de la ley impositiva es sólo para establecer los requisitos que tornan procedente la retención consagrada en aquél, sin que signifique establecer exención alguna. Agrega que el a quo debió determinar si se encontraban reunidos en autos los requisitos enumerados en el inc. j) del art. 20 de la ley de impuesto a la ganancias, circunstancia que -a su criterio- no fue evaluada con acierto.

Además, insiste, con fundamento en la interpretación de la doctrina sobre las normas de propiedad intelectual, en que los productos cuya licencia de utilización posee implican una "cesión de derechos de autor" o "derechos amparados por la ley N1 11.723" y que, por ende, es un "derechohabiente" en los términos del inc. j) del art. 20 de la ley de impuesto a las ganancias, lo cual la habilita, en su opinión, para aplicar el inc. b) del art.

93 de esta ley.

Al intentar rebatir los argumentos originariamente esgrimidos por el Fisco Nacional, reitera sus dichos sobre el cumplimiento de los requisitos

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Procuración General de la Nación legales y que no es preciso la inscripción del contrato en la Dirección Nacional de Derechos de Autor.

Expresa, por último, que el fallo cuestionado vulnera su derecho de propiedad por cuanto confirma el pago de una suma de dinero que, a su entender, no corresponde, a la vez que plantea la inadmisibilidad del criterio de la cámara en tanto se apartó de las expresas disposiciones de la ley de propiedad intelectual, sin justificación alguna.

-IV-

Desde el momento en que uno de los agravios de la apelante está enderezado a cuestionar la postura del a quo acerca de la aplicación al sub lite de la ley de propiedad intelectual y que éste ha concedido el remedio interpuesto, entre otros motivos, por considerar que aquélla es de carácter federal, se impone aclarar el punto en forma previa.

Estimo que cabe tener por mal concedido el recurso en este punto, pues V.E. tiene dicho que la ley 11.723 es de derecho común y, por tanto, su interpretación es ajena al remedio extraordinario (Fallos: 311:438). Asimismo, y a mayor abundamiento, conviene recordar la doctrina de la Corte según la cual el hecho de que las leyes federales -en el sub examine la ley del impuesto a las ganancias- remitan a un régimen de derecho común, no priva a los preceptos que lo integran del carácter de ley común (conf. doctrina de Fallos: 256:256 y sus citas; 302:159; ver también el dictamen de este Ministerio Público in re G.501, L.XXXV, "Gas Natural Ban S.A. c/Municipalidad de Campana ‹Provincia de Buenos Aires› s/acción meramente declarativa", del 24 de abril de 2001).

Esta jurisprudencia lleva igualmente a postular, en lo que a este agravio se refiere, la improcedencia formal del remedio intentado.

Por otra parte, en tanto la decisión de la alzada, hace especial hincapié en que no es la ley 11.723 la que se encuentra en discusión sino la del impuesto a las ganancias y, dado que la tacha de arbitrariedad fue rechazada por la cámara, sin que la recurrente dedujera -como quedó dicho- la pertinente queja, no corresponde que V.E. se pronuncie al respecto (arg. Fallos: 322:2559).

- V - Sentado lo que antecede, y con relación al otro agravio de la apelante, referido a la interpretación otorgada por el a quo a los arts. 20, inc. j), y 93, inc. b), de la ley del impuesto a las ganancias, considero que el recurso resulta formalmente admisible, pues pone en tela de juicio la inteligencia que corresponde asignar a una norma federal y ser la decisión del superior tribunal contraria al derecho que la recurrente fundó en ella (art. 14, inc. 31, ley 48).

Además, estimo que, ante todo, resulta oportuno aclarar que el contribuyente de la gabela es el sujeto beneficiario del exterior, como así también que la recurrente actuó como agente de retención, responsable solidaria por el ingreso de los tributos debidos, en los términos de los arts.

61 inc. f) y 81 inc. c) de la ley 11.682 (t.o. 1998 y sus modificaciones) y que, por ende, posee un interés jurídico suficiente para intervenir en autos (conf. args.

Fallos:

288:333; 302:1397 y 308:442).

En torno al fondo del asunto, pienso que procede adentrarse en el meollo del tema, pese a que el escrito de interposición del recurso exhibe ciertas deficiencias en su fundamentación pues -básicamente- reitera argumentos expuestos en etapas anteriores, sin formular una crítica concreta y razonada de la sentencia de la alzada, al limitarse a combatir

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Procuración General de la Nación en su mayor parte, los razonamientos del Fisco Nacional en su resolución determinativa, algunos de los cuales ni siquiera fueron tratados por el a quo, máxime, cuando la Corte tiene reiteradamente dicho que, en la tarea de establecer la correcta interpretación que cabe asignar a normas federales, no debe ceñirse a las posturas del recurrente ni del tribunal apelado sino que le incumbe realizar una declaratoria del punto disputado (Fallos: 323:1406, 1460 y 1566, entre otros).

Es prudente reseñar, al hilo de lo expuesto, las normas cuya interpretación está en debate. El art. 93 de la ley tributaria, en lo que aquí interesa, estipula que "Cuando se paguen a beneficiarios del exterior sumas por los conceptos que a continuación se indican, se presumirá ganancia neta, sin admitirse prueba en contrario: ...b) el 35% (treinta y cinco por ciento) de los importes pagados cuando se trate de la explotación en el país de derechos de autor, siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor y que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del artículo 20 y se cumplimenten los requisitos previstos en el mismo; ... h) el 90% (noventa por ciento) de las sumas pagadas por ganancias no previstas en los incisos anteriores.".

Por su parte el art. 20 de esa ley determina que están exentos del gravamen "...j) hasta la suma de $10.000 (diez mil pesos), las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11.723, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor, que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de

reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del exterior." (la cursiva me pertenece).

La correcta exégesis de ambas reclama, a mi modo de ver, que se precise el alcance de los requisitos establecidos en el inc. j) del art. 20, que fueron previstos para un supuesto de exención de la gabela no aplicable a los beneficiarios del exterior, toda vez que no cabe duda alguna que la remisión formulada en el art. 93, inc. b), sólo tiene por fin tomar en consideración las condiciones enumeradas en aquél para que se pueda aplicar la presunción iuris et de iure allí señalada referida a la ganancia de fuente nacional. Por lo tanto, estimo que es un precepto que debe ser interpretado de forma estricta.

Tiene dicho el Tribunal que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del Legislador (Fallos: 302:973) y que la primera fuente para determinar tal voluntad es la letra de la ley (Fallos:

299:167), cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos: 306:796, consid. 11 y sus citas) sin que quepa a los jueces sustituir a aquél, sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos:

300:700).

Con relación a las leyes impositivas en particular, la Corte ha expresado que no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita sino de manera tal que su propósito se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación, de donde surge que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos: 296:253,

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Procuración General de la Nación entre otros).

Es mi parecer, en tales condiciones, que asiste la razón al a quo en lo decidido, pues la voluntad que inspiró al legislador al establecer los requisitos en el inc. j) del art.

20 de la ley del gravamen son aquellos que surgen nítidamente del debate parlamentario que determinó su inclusión como norma de exención en la ley del impuesto a las ganancias y que, por haber sido adecuadamente expuesto en la sentencia en recurso, resulta prudente remitirse a ella, brevitatis causae.

Cabe concluir entonces, contrariamente a lo sostenido por el recurrente, que el legislador tuvo en su ánimo otorgar los beneficios de la exención sólo en aquellos casos donde el gravamen sobre este especial tipo de derecho de propiedad -de no existir aquélla- recayera directamente sobre el autor o sus derecho habientes, entendiendo por tales a sus herederos. Y, con igual motivo, particularizó la presunción de ganancia neta de fuente argentina, ante idéntica situación y cuando se cumplieran los mismos requisitos.

Al no verificarse en la especie los extremos requeridos por la norma exentiva, no es aplicable, en consecuencia el inc. b) del art. 93 de la ley del tributo.

N., al mismo tiempo, que si fuera correcta la inteligencia que pretende darle la actora a la norma de exención, habría que concluir, forzosamente, que el legislador ha introducido un requisito superfluo e inconducente:

que el impuesto recaiga "directamente" sobre el autor o bien sobre quien lo haya sucedido en el ejercicio de esos derechos (a título universal o singular, de forma gratuita como onerosa).

En efecto, está claro que el tributo siempre recaerá, en forma directa, sobre cualquiera que sea el sujeto pasivo, sea éste el autor, un heredero o un cesionario que -por cualquier título- explote dichos derechos especiales. No habría supuesto

alguno donde el impuesto pudiera no recaer directamente. Tengo para mí, entonces, que, en ese supuesto, el Congreso habría incurrido en una inconsecuencia, dejando vacío de contenido al requisito mencionado, ya que en todos los casos ocurrentes se verificaría la existencia de un gravamen que recae directamente sobre el sujeto pasivo (cualquiera que fuere -aún cuando fuera un cesionario a título oneroso, como en el sub lite-).

En este orden de pensamientos, no se me escapa que, de acuerdo con inveterada jurisprudencia del Tribunal, la inconsecuencia o la falta de previsión no se suponen en el legislador, por lo que las leyes deben interpretarse siempre evitando darles un sentido que se ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 321:2453; 322:2189 y 2701; 323:1787, entre muchos otros).

Asimismo, como advirtió la cámara, no corresponde acudir a la ley 11.723, pues ella persigue una finalidad distinta a la ahora cuestionada y la amplitud de su protección no condice con el objetivo buscado en la ley del impuesto a las ganancias según lo forjaron sus redactores. En este sentido, considero que la interpretación de las normas tributarias debe resolverse, en lo posible, acudiendo a las normas de su propia órbita y a los propósitos para los cuales fueron dictadas, sin que quepa recurrir, en principio, a leyes ajenas a su ámbito -salvo razones de excepción, que no se dan en el sub lite-.

- VI - Opino, pues, que corresponde declarar mal concedido el remedio intentado en punto a lo expresado en el acápite IV, admitirlo formalmente con relación a la interpretación de la

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Picapau S.R.L. (T.F. 15.180 - I) c/ D.G.I.

Procuración General de la Nación ley impositiva y confirmar el veredicto de fs. 379/382 en cuanto fue materia de apelación.

Buenos Aires, 10 de junio de 2002.

Es Copia N.E.B.