Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 5 de Noviembre de 1999, F. 289. XXXV

• Emisor: Procuración General de la Nación

F.289.XXXV.

Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ accion de amparo.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 16/21, "F.S.A." promovió acción de amparo contra el Estado Nacional -Poder Ejecutivo nacional, Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos- con el fin de obtener que se declare la inconstitucionalidad de la Ley 25.063, vetada y promulgada parcialmente por Decreto N1 1517/98 y que, en consecuencia, se mantenga la exención del Impuesto al Valor Agregado (IVA, en adelante) para la actividad que desarrolla.

Dijo que presta a sus asociados asistencia médica, de forma directa y mediante el sistema de medicina prepaga, servicio este último que, hasta la sanción de la ley citada, se encontraba exento del IVA. Recordó que, en el proyecto de ley para generalizar dicho impuesto, el Poder Ejecutivo incluyó los servicios sanitarios de asistencia médica y paramédica, para los cuales propuso la alícuota general del 21%. Sin embargo, el Congreso de la Nación, al sancionar la Ley 25.063, gravó dichos servicios pero con una alícuota reducida al 10,5%. El Poder Ejecutivo, cuando promulgó la ley, consintió la extensión del impuesto a los servicios mencionados, pero la vetó parcialmente al incluir -entre las observaciones formuladas- el inciso m) del art. 11, referido a la alícuota reducida, con la consecuencia de que los sistemas de medicina prepaga tributen a la tasa general del 21%.

Sostuvo la admisibilidad de la vía procesal intentada por no existir otros medios administrativos o judiciales idóneos para lograr el fin perseguido, con la celeridad requerida para evitarle daños graves e irreparables, máxime cuando la invalidez del acto impugnado resulta manifiesta.

Adujo que, de acuerdo con el art. 80 de la Carta Magna, el Poder Ejecutivo tiene la potestad de vetar parcial-

mente la ley pero, en principio, la parte no desechada no puede ser promulgada, salvo que tenga autonomía normativa y no se altere el espíritu ni la unidad de la ley sancionada por el Congreso, en cuyo caso debe aplicarse el procedimiento previsto para los decretos de necesidad y urgencia. En la especie, no se han respetado su espíritu y unidad, porque el Legislador quiso gravar el servicio con una tasa reducida, motivo por el cual el Presidente debió reenviar el proyecto de ley a la Cámara de origen, con la objeción respectiva y abstenerse de promulgar la norma en lo restante.

Indicó que, a través del procedimiento descrito, se ha violado el principio de legalidad en materia tributaria (arts. 4, 17 y 75, inc. 21, de la Constitución Nacional), sobre la cual no tiene competencia el Poder Ejecutivo, ni siquiera a través de los decretos de necesidad y urgencia, conforme a la expresa prohibición del inc. 31 del art. 99 de la Carta Magna.

Agregó que no tiene otra opción que trasladar, el peso del tributo, al consumidor final B. afiliados- ya que, de lo contrario, tendría rentabilidad negativa y debería cesar en su operatoria, pero que, a su vez, dicho traslado determina una pérdida de afiliados o una modificación en la suscripción de planes hacia aquellos de más bajo costo, con disminución de sus utilidades.

- II - A fs. 29/41, el Estado Nacional presentó el Informe previsto en el art. 81 de la Ley 16.986 y solicitó el rechazo de la acción. Indicó que el tratamiento dado por la ley del IVA al servicio de medicina prepaga -tras la reforma de la Ley 25.063es el de una exención objetiva, con limitaciones subjetivas y condiciones formales. El art. 71, inc. h), punto 6 de la citada ley dispone la exención de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, cuando intervengan

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Procuración General de la Nación en la prestación obras sociales regidas por la Ley 23.660, creadas o reconocidas por normas nacionales o locales, o se trate de cooperativas, mutuales o sistemas de medicina prepagas que correspondan a servicios derivados por las obras sociales. Además, se limita a los importes que deban abonar los prestadores, a la cuota abonada por el adherente y a todo pago directo que, a título de seguro o coseguro, o en caso de falta de servicio, deban efectuar los beneficiarios y tampoco abarca a los adherentes voluntarios a las obras sociales, donde se aplica el tratamiento dado a los sistemas de medicina prepaga.

Recordó que el inc. m) del art. 11 de la Ley 25.063, que dispone la alícuota del 10,5%, no fue incorporado a la ley del IVA en el art. 28, que contiene las tasas diferenciadas, sino como artículo sin número a continuación del art. 54, en el Título IX de la ley, "Disposiciones Transitorias". Agregó que, si la intención del Legislador hubiese sido gravar los servicios en cuestión con la alícuota del 10,5%, la hubiera incluido en el citado art. 28.

Sostuvo que la observación parcial realizada por el Poder Ejecutivo es fruto del ejercicio de facultades constitucionales y que, en modo alguno, rompe la unidad del proyecto de ley, ni altera su letra ni su espíritu, por lo que es innecesario el reenvío al Congreso (ver fs. 32 vta.).

Añadió que es claro que el Legislador gravó los servicios en cuestión B. exentos- y que el Poder Ejecutivo no determinó una alícuota inexistente en la ley, sino que vetó un artículo que, con carácter transitorio, establecía una alícuota reducida para ellos.

Así, negó que se hubiese violado el principio de legalidad y que se tratara de ejercicio inconstitucional de la facultad de veto.

En cuanto a la vía elegida por la contraria, cues-

tionó su admisibilidad, al configurar un procedimiento residual y extraordinario. Además, sostuvo que el amparista no demostró el daño concreto que denuncia, toda vez que quien resulta afectado por el gravamen es el consumidor final y que la disminución del número de afiliados es un hecho sujeto a prueba, lo cual queda fuera del limitado marco cognoscitivo del amparo.

- III - A fs. 113/120, la Cámara Federal de Apelaciones de La Plata confirmó el pronunciamiento de la instancia anterior, en cuanto hizo lugar a la acción y declaró la inconstitucionalidad de los arts.

11, inc. f) y 71 del Decreto n1 1517/98.

Para así decidir, consideró, en primer término, que la actora se encuentra legitimada activamente, porque reviste calidad de agente de retención del tributo cuestionado, con obligaciones sustanciales y formales cuyo incumplimiento le acarrea sanciones legales. Asimismo, estimó que la vía intentada es procedente, ya que los óbices formales de los incs. a) y d) del art. 21 de la ley 16.986 se encuentran superados por el art. 43 de la Carta Magna y porque se discute una cuestión de puro derecho.

En cuanto al fondo del asunto, precisó que el art.

11, inc. e), apartado 4) de la ley 25.063, derogó la exención que gozaban las prestaciones de los servicios de medicina prepaga en el IVA (art. 71, inc. h, último párrafo, punto 7, de la ley 23.349, t.o. Decreto 280/97) y que, mediante el inc. m) del mismo art. 11 se estableció la alícuota reducida del 10,5%.

El Poder Ejecutivo, mediante el decreto en crisis, vetó la norma en lo referido a la reducción de la alícuota y promulgó parcialmente la ley Baun en la parte que derogaba la originaria exención-, con invocación de la facultad consagrada

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Procuración General de la Nación en el art. 80 de la Constitución Nacional.

Entendió que, de la inteligencia de los arts. 80, 83 y 99, inc. 31, de la Ley Fundamental surge que, en la especie, si bien el veto es válido, era improcedente la promulgación parcial, dado el carácter y naturaleza de la norma observada (inc. m, del art. 11, Ley 25.063), pues no se trata de una norma separable del resto del texto legal y la observación no mantiene la unidad, armonía y espíritu del proyecto de ley sancionado conformada en el caso por la imposición del gravamen a una actividad antes exenta, pero con la determinación de una alícuota reducida. En los hechos, la observación del Ejecutivo implica un aumento de la alícuota, en contradicción con la voluntad legislativa, consistente en gravar en forma reducida el costo de las prestaciones a cargo de la amparista.

A mayor abundamiento, advirtió que al Poder Ejecutivo le estaba vedado asimismo acudir a la facultad prevista para el dictado de los decretos de necesidad y urgencia, porque se trata de materia tributaria, prohibida por el inc. 31 del art. 99 de la Carta Magna.

Consecuentemente, y hasta tanto el Congreso se expida sobre la observación formulada, la situación de los asociados voluntarios a la empresa amparista, se deberá regir por la ley tributaria anterior, que declara exenta del IVA a las prestaciones brindadas por los sistemas de medicina prepaga.

- IV - Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario obrante a fs. 123/156. Sostiene su procedencia formal, toda vez que se discute en autos la inteligencia de normas federales, que la sentencia es arbitraria por no ser una derivación razonada del derecho vigente y que la materia discutida excede el mero interés de las partes, al afectar el

de la comunidad toda, por lo que reviste gravedad institucional.

En cuanto a sus agravios contra el decisorio del a-quo, sostiene, en primer lugar, que la actora no está legitimada, pues carece de un derecho subjetivo vulnerado, en la medida que traslada el IVA al consumidor final al cobrarlo junto con el precio del servicio, sin experimentar perjuicio alguno. Desestima, en tal sentido, el argumento esgrimido por la amparista quien denuncia el incremento de los costos operativos y administrativos ocasionados por el cobro, a sus afiliados, de una suma en concepto de IVA que se adiciona a sus cuotas sociales.

Por otra parte, afirma que el amparo no es la vía apta para ventilar la pretensión de la actora, ya que no se trata de un acto viciado de arbitrariedad manifiesta, pues el Decreto n1 1517/98 es un acto dictado por el Poder Ejecutivo en ejercicio de facultades constitucionales, cuya discusión -en todo caso- debe hacerse por la vía ordinaria, con amplitud de debate y prueba.

Expresa que el decisorio recurrido importa una violación del principio de división de poderes e impide la tempestiva percepción de las rentas públicas, en detrimento de su derecho de defensa en juicio y del debido proceso. Agrega que, en nuestro ordenamiento jurídico, los impuestos se deben pagar siempre, sin perjuicio de la posibilidad de repetirlos, si resultan mal determinados o son inconstitucionales.

Indica que la promulgación parcial de la ley 25.063 no alteró su espíritu ni su unidad y que la parte no observada posee autonomía normativa.

El espíritu de la norma fue aumentar la presión tributaria y el inciso no promulgado, donde el legislador redujo la alícuota para la actividad en cuestión, "constituyó una parte adjetiva del proyecto, una

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Procuración General de la Nación regulación parcial, de cuya subsistencia en modo alguno depende el espíritu y la unidad del proyecto. Por eso lo pudo suprimir perfectamente en la promulgación" (fs. 147 in fine).

Señala así que se respeta más la normativa querida por el Legislador si se grava la actividad con la tasa del 21%, que permitiendo su exención.

Sostiene, asimismo, que la sentencia apelada desconoce las facultades colegislativas del Poder Ejecutivo, sin que exista precepto constitucional que impida vetar parcialmente una ley tributaria. Y, además, que no respeta el principio de congruencia, puesto que, si lo cuestionado es el decreto que, al vetar la alícuota del 10,5% dejó vigente la del 21%, lo correcto hubiera sido mantener la alícuota establecida por el Legislador en vez de la exención anterior.

Señala, por último, que la sentencia resulta arbitraria, por desconocer la facultad del Poder Ejecutivo para disponer las medidas que a su juicio considere necesarias a los fines de la transición entre las formas de imposición anteriores, en tanto establecían una exención, y las nuevas, que gravan la actividad con una alícuota general de 21%. Así, el Decreto n1 1517/98 se motiva en elementales razones de control fiscal y de índole recaudatoria.

- V - En mi opinión, el remedio federal es formalmente admisible, toda vez que se halla en juego la inteligencia de normas federales (arts. 80, 83, 99, inc. 31, de la Constitución Nacional; art. 11, inc. "m" de la ley 25.063 y arts. 11, inc. f, y 7 del Decreto 1517/98 del Poder Ejecutivo Nacional) y el resultado del litigio ha sido adverso a los derechos que la vencida fundó en aquéllas (art. 14, incs. 1 y 3, de la ley 48). En consecuencia, al hallarse reunidos los demás requisitos de admisibilidad, estimo que el recurso extraordinario fue

correctamente concedido por el a-quo (v. fs. 165).

- VI - La amparista actúa en su condición de sujeto pasivo del IVA, debido a su actividad como prestadora de servicios de medicina prepaga, razón por la cual estimo que debe ser rechazado, sin más, el agravio basado en su falta de legitimación suficiente para cuestionar la constitucionalidad del decreto referido.

La calidad de contribuyente le impone las ineludibles obligaciones sustanciales de incorporar al precio de sus servicios el tributo, y de ingresarlo al organismo recaudador, con la deducción del gravamen que a ella le facturen sus proveedores (conf. arts. 10, 11, 12 y 24 de la Ley de IVA), así como también, el deber de cumplir con requerimientos formales en forma periódica, como por ejemplo -entre otros- realizar declaraciones juradas mensuales y anuales (art. 27), estar sujeto a regímenes de retención y percepción del tributo (Resoluciones Generales DGI n1 3337, Resoluciones Generales AFIP 17, 18 y modificatorias, entre otras); tal como, por otra parte, lo reconoce la demandada (ver fs. 136). Por lo tanto, resulta indudable su legitimación y también la existencia de un "caso" o "causa" a su respecto, en los términos del art.

116 de la Constitución Nacional.

Cabe señalar que tampoco puede ser atendido el argumento de la recurrente sustentado en la ausencia de perjuicio para la actora, en razón del traslado del gravamen a los consumidores finales, pues ha expresado V.E., en consolidada doctrina, que "el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la

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Procuración General de la Nación consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquélla se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional" (Fallos: 297:500).

- VII - En cuanto al agravio fundado en la aducida improcedencia de la vía elegida para ventilar la cuestión, es mi parecer que, contrariamente a lo afirmado por la demandada, el inc. a) del art. 21 de la norma citada -al igual que toda la ley de amparo- debe interpretarse a la luz del art. 43 de la Constitución Nacional reformada, que ha establecido la procedencia de dicha acción "siempre que no exista otro medio judicial más idóneo". Ha expresado V.E. que "la alegada existencia de otras vías procesales aptas que harían improcedente el amparo (...) no es postulable en abstracto sino que depende -en cada caso- de la situación concreta de cada demandante, cuya evaluación, como es obvio, es propia del tribunal de grado" (Fallos: 318:1154).

Además, sabido es que la vía residual del amparo se verá desplazada cuando se demuestre la existencia de un recurso que resulte con mejor aptitud procesal para lograr la plena restitución del derecho afectado. En el sub judice, la recurrente no ha alegado y, por ende, mucho menos demostrado como debía, cuál es la vía más idónea que obstaría a la procedencia indicada y los argumentos de orden fáctico y procesal alegados no tienen entidad suficiente, en mi concepto, para refutar los fundamentos dados por el a quo, ni para dilatar el control de constitucionalidad que constituye la primera y principal misión del Tribunal.

En lo referente al óbice del art. 21, inc. d) de la Ley 16.986, invocado por la recurrente para excluir la vía

intentada, sostuvo el Tribunal que aquélla "halla su quicio constitucional en tanto se admita el debate de inconstitucionalidad en el ámbito del proceso de amparo, cuando en el momento de dictar sentencia se pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan o no clara, palmaria o manifiestamente violatorias de las garantías constitucionales que este remedio tiende a proteger [...] Impedir este análisis en el amparo es contrariar las disposiciones legales que lo fundan al establecerlo como remedio para asegurar la efectiva vigencia de los derechos constitucionales, explícitos o implícitos, así como la función de esta Corte de preservar la supremacía constitucional (art. 31 y 100 de la Ley Fundamental)" (Fallos: 313:1513, considerando 13).

Por lo demás, y conforme indicaré infra, aun cuando se han aportado a la causa algunas pruebas referentes al daño patrimonial que dice experimentar la actora, la cuestión debatida resulta de puro derecho.

En mi concepto, por lo tanto, resulta procedente la vía intentada, razón por la cual el agravio debe ser desestimado.

- VIII - El Presidente de la Nación participa en el proceso de formación y sanción de las leyes, tanto en lo relativo a la presentación ante el Congreso de proyectos de ley, como en cuanto a la aprobación de los proyectos una vez que fueron sancionados por ambas Cámaras y enviados para su promulgación y publicación (conf. arg. inc. 3, primer párrafo, del art. 99 de la Constitución Nacional). Asimismo, tiene la potestad de observar un proyecto de ley, para desecharlo, "en el todo o en parte", conforme surge de lo dispuesto por los arts. 80 y 83 de la Carta Magna, circunstancia que obliga a devolver el proyecto con las objeciones a la Cámara de origen, para su

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Procuración General de la Nación nuevo tratamiento por el Legislador, de acuerdo con el artículo citado en último término.

Esta función ha sido denominada por autorizada Doctrina como la "actividad colegislativa del Poder Ejecutivo", al expresar que las leyes "como es sabido, son dictadas por el Congreso, pero no tienen fuerza de tales hasta que quedan promulgadas. El Ejecutivo es un poder colegislador, que puede intervenir espontáneamente, por medio de los Ministros, en la formación y discusión de aquéllas (art. 92), o por requisición de las Cámaras (art.

63).

En este carácter de poder colegislador es que el Ejecutivo tiene el derecho de veto suspensivo, por el cual puede oponerse a la sanción de la ley, dentro de los diez días útiles siguientes a aquel en que las Cámaras se la remitieron para promulgarla (art.70). El veto del Ejecutivo trae como consecuencia que las Cámaras deban discutir de nuevo el proyecto observado y aprobarlo cada una por mayoría de dos tercios de votos; si el proyecto no obtiene este número de votos, fracasa, queda postergado para mejor oportunidad (art. 72)." (G.C., J.A.: "Derecho Constitucional Argentino, Historia, Teoría y Jurisprudencia de la Constitución", Ed. J.L. y cia, Buenos Aires, 1930, Tomo I, p.

468, con las referencias realizadas al texto anterior a la reforma de 1994).

Se desprende, de lo dicho, que este carácter de colegislador tiene exclusivamente carácter negativo pues, mediante el ejercicio de la potestad de observar los proyectos que le envía el Congreso, sólo puede oponérseles y privarlos de fuerza de ley e impedir su transformación en normas legales que se incorporen al ordenamiento jurídico argentino.

La potestad del Presidente de la Nación de observar un proyecto de ley no está sujeta a otra condición que la de ser ejercida dentro del plazo de diez días útiles (art. 80 de

la Constitución Nacional). Asimismo, es amplia ya que puede motivarse no sólo por cuestiones vinculadas con la constitucionalidad de aquél, sino también en razones de oportunidad o conveniencia, políticamente apreciadas por el Ejecutivo.

Sin embargo, es menester destacar que el ejercicio de la potestad de vetar proyectos de ley, resulta separable de las cuestiones atinentes a la promulgación de la norma.

Para el caso de que la observación realizada sea parcial, el art. 80 de la Carta Magna sienta el principio general, al establecer que "Los proyectos desechados parcialmente no podrán ser aprobados en la parte restante", es decir, que no pueden promulgarse. Mas, como excepción a esta regla, el mismo artículo dispone que "Sin embargo, las partes no observadas solamente podrán ser promulgadas si tienen autonomía normativa y su aprobación parcial no altera el espíritu ni la unidad del proyecto sancionado por el Congreso. En este caso será de aplicación el procedimiento previsto para los decretos de necesidad y urgencia (énfasis, agregado)". El texto actual de esta norma constitucional fue incorporado por la Reforma de 1994 al anterior artículo 70, que solamente estatuía que "Se reputa aprobado por el Poder Ejecutivo, todo proyecto no devuelto en el término de diez días útiles".

De esta manera, el Constituyente reformador recogió una sólida doctrina de V.E. expresada ya desde el pronunciamiento registrado en Fallos: 268:352, in re "C.C. v.S.A.F. y Basset y/u otro", donde el Tribunal tuvo oportunidad de abordar la cuestión de la validez de la promulgación parcial de un proyecto de ley y, correlativamente, si podían considerarse convertidos en ley los artículos no observados. Expresó entonces que, cuando el proyecto constituye un todo inescindible, de modo que las normas no promulgadas no puedan separarse del texto total sin detrimento de la

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Procuración General de la Nación unidad de éste (caso que allí se configuraba), el Poder Ejecutivo no puede promulgar parcialmente el proyecto de ley, sin invadir atribuciones propias del Congreso Nacional y sin asumir la calidad de legislador (cf. cons. 71).

Esta jurisprudencia fue posteriormente seguida en varios precedentes (Fallos: 318:445, cons. 71; 319:1479) donde V.E., sin abrir juicio de un modo general sobre el régimen de promulgación de las leyes, entró a conocer cuestiones análogas a las del sub judice, a fin de determinar si el proyecto sancionado por el Congreso Nacional constituía o no un todo inescindible, de manera que las normas observadas no hubieran podido separarse del texto total sin detrimento de éste.

Resulta pertinente señalar al respecto, que la Doctrina especializada estuvo conteste con la solución jurisprudencial del Tribunal, aún antes de la Reforma Constitucional, al señalar que la promulgación parcial de un proyecto de ley observado sólo en parte resultaba admisible cuando "la supresión de la parte objetada no afecta el sistema general de la ley" (R.B., "Derecho Constitucional", R.D.E., Buenos Aires, 1954, p.

436) o, en otras palabras "cuando lo promulgado admite establecer que la ley es un todo coherente" (P.A.R., "Derecho Constitucional", D., Buenos Aires, 1986, p. 691). Conforme expresó B., si la exclusión de la parte observada resulta inescindible, puesto que se desvirtúa el significado de la voluntad legislativa, la promulgación y aplicación del proyecto mutilado es inconstitucional; pero si por el contrario, el veto afecta cláusulas inconexas o de significación secundaria, la aplicación de la ley parcialmente promulgada resulta constitucional (C.M.B., "Cuadernos de Derecho Constitucional", A.P., Buenos Aires, 1990, tomo IV, p. 91 y ss.).

- IX - Considero oportuno describir la norma involucrada en el caso de autos, a fin de analizar el veto del Poder Ejecutivo y la promulgación parcial de aquélla que origina la controversia.

La ley 25.063, de reforma tributaria, sancionada el 7 de diciembre de 1998, consta de 13 artículos, divididos en nueve títulos. Implicó una amplia reforma al régimen tributario nacional y de la seguridad social, ya que modificó las leyes del Impuesto al Valor Agregado, a las Ganancias, sobre los Bienes Personales y también los Recursos de la Seguridad Social, a la vez que introdujo dos nuevos tributos (Impuesto sobre los intereses pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario y el Impuesto a la ganancia mínima presunta) y, asimismo, modificó diversas normas del Código Aduanero.

Advierto, en forma liminar, que se trata de una norma legal de las denominadas por la doctrina como "ley ómnibus", por abarcar diferentes cuestiones, con capítulos o títulos que guardan relativa independencia entre sí, de modo tal que si bien formalmente están incorporados bajo un mismo número de registro, en lo sustantivo pueden ser considerados como disposiciones normativas diferentes -tanto sus Títulos entre sí, como la mayor parte de los incisos modificatorios de las leyes mencionadascon autonomía normativa y entidad diferenciada.

Por lo que queda dicho, será menester abocarse al conocimiento de la norma -contenida en el proyecto de leyrelativa a la modificación de la situación tributaria en que se encontraban las empresas prestadoras del servicio de medicina prepaga, en lo que respecta al IVA. Las modificaciones introducidas a la Ley 23.349 están contenidas en el Título I,

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Procuración General de la Nación art. 11, de la Ley 25.063, entre las cuales -a los efectos del presente dictamen- creo oportuno destacar el precepto del inc. e. 4), que sustituyó el último párrafo del punto 7) del inc. h, del art. 71, el cual eximía del tributo a los sistemas de medicina prepaga, con relación a sus prestaciones.

De esta manera, tras la reforma, los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, contemplados en el punto 7, inc. h) del art. 71 citado, quedarían fuera del alcance del tributo sólo cuando se trata de los importes que deban abonar, a los prestadores, las obras sociales creadas o reconocidas por normas nacionales o provinciales, así como todo otro pago directo que, a título de coseguro o en caso de falta de servicio, deban efectuar los beneficiarios.

Sin embargo, la eliminación de la exención consagrada anteriormente y la extensión del ámbito del gravamen al servicio de medicina prepaga, fue previsto por el Legislador para ser alcanzado por una alícuota del 10,5% -la mitad de la tasa general establecida en el art. 28 de la ley del IVA-, conforme al art. 11, inc. m, del proyecto de Ley 25.063, que incorporó, a continuación del art. 54 de la Ley 23.349, un artículo que así lo disponía.

De lo anterior, surge que el Legislador previó los elementos esenciales de toda norma tributaria, relativa a la prestación del servicio de medicina prepaga (hecho imponible), por parte de empresas privadas que no sean obras sociales (sujetos pasivos), sobre la base del precio final del servicio (base imponible), con un tasa del 10,5% (alícuota).

Resulta pacífica la doctrina en cuanto a que el principio constitucional de legalidad en materia tributaria rige plenamente y que "decir que no debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y los elementos de la relación tributaria." (cf.

D.J., "Curso de Derecho Tributario", Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, p. 80), y que "es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir ese monto." (op. cit., p. 80), precisando respecto de la forma de cuantificar la obligación tributaria, que la ley debe contener "en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la delimitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término, la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria." (op. cit., p. 136/137).

Mediante el Decreto n1 1517/98, en su art. 11, el Poder Ejecutivo vetó determinadas disposiciones del proyecto de ley -en lo que importa al sub lite, el inc. m) del art. 11y la promulgó en sus partes no observadas (art.

71 del decreto).

- X - En mi concepto, el fondo de la cuestión debatida no se centra en el veto parcial del art. 11, inc. m) del proyecto de Ley n1 25.063, puesto que no puede caber duda alguna que el Poder Ejecutivo tiene la potestad constitucional para proceder de esa manera -como también, si lo hubiera querido, para vetar el resto del art. 11, como todo el proyecto- sino, por el

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Procuración General de la Nación contrario, en determinar si, tras vetar la alícuota del 10,5% (inc. m, del art. 11) tenía facultades para proceder a la promulgación parcial del resto de la norma que gravó a los prestadores del servicio de medicina prepaga con el IVA, o si, por el contrario, tal posibilidad le estaba vedada, puesto que se alteraba el objeto central de la norma.

Tengo para mí que una promulgación parcial puede resultar válida en cierto contexto, pero inválida en otros. En lo que atañe a la presente causa, cabe observar que el mismo proyecto de Ley 25.063 comprendió objetos diversos e independientes, por lo cual está claro que el art. 83 de la Constitución Nacional, al prescribir que un proyecto de ley puede ser desechado en el "todo", no se refiere, necesariamente, al contenido íntegro del mismo y, como ha expresado V.E. "una cosa es la unidad de un proyecto, y otra, muy distinta, es que un proyecto sea una y sólo una unidad" (Fallos:

319:1479, voto en disidencia del Dr. Petracchi).

Así las cosas, opino que resulta evidente que la promulgación parcial examinada no puede realizarse en los términos del Decreto n1 1517/98 sin menoscabo de su espíritu y unidad, dado que esa disposición no posee autonomía normativa respecto de la alícuota determinada por el Congreso y que el propio Poder Ejecutivo observó.

En efecto, el decreto cuestionado implica -en la práctica- la configuración de una norma distinta a la sancionada, al establecer una alícuota no querida por el Congreso Nacional, con grave afectación del principio de legalidad en materia tributaria (arts. 4, 17, 52 y 75 incs. 1 y 2, de la Carta Magna) y con una evidente alteración del objeto central de la norma de gravamen, consistente en que la carga tributaria que soporte dicho servicio sea la mitad de la carga tributaria general.

V.E. ha señalado en reiteradas oportunidades, con énfasis que "ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones -arts. 41, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional-" (Fallos:

248:482; 316:2329, 318:1154, entre muchos otros). En Fallos: 319:3400, cons. 91, sostuvo la Corte que "en orden a la invariable jurisprudencia del Tribunal sobre el tema en examen, cabe poner de relieve que resulta inaceptable la tesis sostenida por el Fisco Nacional en cuanto pretende limitar la exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al Congreso en materia tributaria a lo referente al establecimiento de nuevos impuestos.

En efecto, tal interpretación llevaría a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un gravamen por el Congreso de la Nación, los elementos sustanciales de aquél, definidos por la ley, podrían ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, con lo que se desvirtuaría la raíz histórica de la mencionada garantía constitucional y se la vaciaría de buena parte de su contenido útil, ya que el ›despojo' o ›exacción' violatorios del derecho de propiedad que -en palabras de la Corte- representa el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice (Fallos: 180:384; 183:19, entre otros) se verificaría -de modo análogo- tanto en uno como en otro supuesto, en la medida en que la pretensión del Fisco carezca de sustento legal".

Desde mi punto de vista, la anomalía consistente en haber alterado el Poder Ejecutivo el espíritu de la unidad del proyecto sancionado por el Congreso (conf. art. 80 C.N.) o, dicho de otro modo, en haber creado un norma nueva y distinta, mediante el artilugio de vetar una parte y promulgar otra de

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Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ accion de amparo.

Procuración General de la Nación aquél cuando, en realidad, ambas son inescindibles, atenta, por lo demás, contra el art. 99, inc. 31, de la Carta Magna, que veda terminantemente al primero de esos Poderes dictar disposiciones de carácter legislativo.

A lo que cabe agregar que, en tales circunstancias, ello no se salva por el hecho de que la Ley Fundamental prevea, para el caso de promulgación parcial, el trámite previsto para los decretos de necesidad y urgencia, toda vez que el Poder Ejecutivo tampoco puede dictar decretos de este carácter en materia tributaria -entre otras-.

- XI - Sentado, entonces, que la parte no observada de la norma en cuestión no pudo promulgarse en forma válida, resta indicar que, para transformar el proyecto en ley, debíase seguir el procedimiento del art. 83 de la Carta Magna, con las mayorías allí expresadas.

Al respecto, por aplicación de la jurisprudencia de V.E. que indica que las sentencias del Tribunal deben ceñirse a las circunstancias existentes al momento de ser dictadas, aunque sean sobrevinientes al recurso extraordinario (Fallos:

308:1087, 1223, 1489; 310:670, 2246; 311:787, 870, 1680, 2131; 312:891; 313:584, 701; 314:568 y sus citas, entre otros), cabe señalar que la conclusión del proceso de formación de la ley no se ha verificado en el sub lite, puesto que, por nota del 30 de junio de 1999 (publicada en el Boletín Oficial del 2 de agosto de 1999), el Senado de la Nación comunicó al Poder Ejecutivo Nacional que rechazó la insistencia de la Cámara de Diputados respecto del inciso m) del art. 11, del proyecto de ley registrado bajo el N1 25.063.

Por ello, es dable afirmar que no hay norma legal válida respecto del tema discutido, conclusión que se reafirma a tenor de la clara disposición del art. 83 de la Ley Fun-

damental que, en su última parte, prescribe: "...Si las Cámaras difieren sobre las objeciones, el proyecto no podrá repetirse en las sesiones de aquel año" y, por ende, que subsiste la situación legal anterior, es decir, la contenida en la ley 23.349 antes de la reforma en cuestión, en relación a la actividad desarrollada por la actora.

- XII - Finalmente, si bien con lo expresado hasta el momento es suficiente, en mi opinión, para confirmar el decisorio recurrido, estimo oportuno destacar, en cumplimiento de la indeclinable misión que el art.

120 de la Constitución Nacional confiere al Ministerio Público, para promover la actuación de la Justicia, tanto en defensa de la legalidad como de los intereses generales de la sociedad que, si bien el objetivo que enmarcó la sanción del proyecto de ley 25.063 fue el de aumentar la presión tributaria, mediante -entre otras herramientas fiscales- la generalización del IVA a locaciones de servicios no alcanzados hasta entonces, también debe tenerse muy en cuenta que el Congreso Nacional, respecto de determinadas prestaciones de carácter esencial, tuvo en consideración que la obtención de la finalidad fiscalista no podía realizarse sin contemplar la capacidad económica de quienes, en definitiva, han de soportar el peso económico de la gabela y que, en el caso, son los consumidores finales de los servicios de medicina prepaga, razón por la cual el Legislador previó una alícuota reducida.

Considero, entonces, que es del caso resaltar que, sin perjuicio de la ya tratada afectación del principio de legalidad que rige en materia tributaria y de lo expresado supra en el acápite VI, de seguirse la tesitura propuesta por el Fisco Nacional también se estaría afectando el principio de capacidad contributiva, que es otra de las columnas cons-

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Procuración General de la Nación titucionales de la tributación, el cual fue valorado por el Poder Legislativo en relación a un servicio que atiende a un derecho esencial de la población, como es el de la salud, que genera deberes y obligaciones ineludibles para el Estado, tanto de acción (v. gr. la realización de prestaciones efectivas para asegurar la garantía de este derecho) como de omisión (v. gr. no entorpecer el desarrollo de las actividades de los particulares que tiendan a cubrir esta necesidad).

- XIII - En virtud de lo expuesto, opino que debe confirmarse la sentencia apelada, en cuanto fue materia de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 5 de noviembre de 1999.

M.G.R.