Sentencia de Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, 14 de Mayo de 2013, expediente 11.902/2008

• Fecha de Resolución: 14 de Mayo de 2013

Poder Judicial de la Nación Causa 11902/2008 - MASSALIN PARTICULARES SA C/EN-AFIP DGI-RESOL

6/08 S/DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA - SM

En Buenos Aires, a los 14 días del mes de mayo de 2013, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Massalin Particulares S.A. c/ EN – AFIP – DGI – Resol. 6/08 s/ DGI”, Expte.

11.902/2008, y planteado al efecto como tema para decidir si se ajusta a derecho el fallo apelado, el Dr. J.E.A. dijo:

1. La sentencia definitiva de primera instancia de fs. 638/645

   rechazó la demanda interpuesta por Massalin Particulares S.A. a fs. 1/25 y en consecuencia confirmó la resolución 6/08 de la Subdirección General de Operaciones Impositivas Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP – DGI,

   cuya copia obra a fs. 40/57.

   Para así decidir, la sentencia consideró que la resolución 6/08 había considerado correctamente que no se daban los requisitos para autorizar la reorganización “libre de impuestos” según el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias —Massalin Particulares S.A. había absorbido conjuntamente a Multidata S.A. y Excel S.A.—. Ello así, dado que: (i) “previo a la fecha de reorganización, Massalin Particulares S.A. nunca prestó ni ejerció —entre sus actividades— (tal como lo establece el Estatuto Social) el servicio de publicidad,

   ni el de inversión; sino que contrató a terceros para la prestación de los mismos”

   (fs. 644 vta.), requisito que resultaba aplicable pese a tratarse de una fusión en el marco de un conjunto económico, dado que lo contrarío “sería permitir la desnaturalización de los requisitos creados para la reestructuración establecida en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; lo cual vulneraría los principios de equidad e igualdad en el trato, esenciales en materia tributaria”

   (fs. 645); (ii) “la actividad industrial desarrollada por Massalin Particulares S.A.

   —fabricación y manufactura de tabaco— no resulta una actividad vinculada a la de servicios de publicidad y de inversión financiera, de acuerdo a las previsiones del artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, pues no resultan complementarias ni tendientes a un mismo fin, con costos, riesgos e ingresos diferentes” (fs. 645); y (iii) Massalin Particulares S.A. “no ha proseguido con la actividad de las empresas antecesoras —servicios de publicidad y servicios de financiación y financiera— durante los dos años posteriores a la fecha de la reorganización, no cumplimentando con el requisito establecido en el apartado II,

   del segundo párrafo del artículo 105, del Decreto Reglamentario” (fs. 645).

   La sentencia impuso las costas a la actora vencida y reguló los honorarios de la representación letrada de la AFIP – DGI en un total de $ 15.000

   (pesos quince mil).

2. M.P.S.A. apeló esta sentencia a fs. 650 y expresó agravios a fs. 673/682, siendo concedida la apelación a fs. 666. En los fundamentos de su apelación, el actor se agravió de la sentencia recurrida sosteniendo que: (i) se había acreditado suficientemente que Massalin Particulares S.A. había prestado y ejercido los servicios de inversión y contratación de publicidad, tanto antes como después de la reorganización empresarial, por lo que se cumplían los requisitos exigidos por el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y su decreto reglamentario (cfr. fs. 675/679); (ii) ello, sin perjuicio de que el requisito establecido por el art. 105, pár. 2, ap. III, del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias no era aplicable para los casos de fusiones en el marco de un conjunto económico como el presente, que encuadraban dentro del art. 77, inc. c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias (cfr.

   fs. 679/681 vta.); y (iii) en subsidio, la sentencia recurrida no había examinado el planteo de inconstitucionalidad de dicho requisito, en tanto había sido establecido reglamentariamente agregando una exigencia no contemplada en la ley (cfr. fs.

   681 vta./682).

   Como consta a fs. 685, la AFIP – DGI no contestó los agravios de la actora.

   Por otro lado, la AFIP – DGI a fs. 648, y la actora a fs. 652,

   apelaron la regulación de honorarios hecha por la sentencia, por considerarlos,

   respectivamente, bajos y altos.

3. De forma previa a tratar los agravios contra la sentencia recurrida, resulta necesario exponer someramente los hechos relevantes no controvertidos.

   Con efectos desde el 01/01/04, Massalin Particulares S.A. se fusionó por absorción con Excel S.A. y M.S.A. —las que se disolvieron sin liquidarse—. El 15/06/04, M.P.S.A. solicitó a la AFIP – DGI

   la autorización para que dicha reorganización fuese “libre de impuestos” según lo dispuesto por el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Cabe señalar que Massalin Particulares S.A. es una empresa cuya principal actividad es la manufactura y comercialización de tabaco, y de forma previa a la reorganización Poder Judicial de la Nación Causa 11902/2008 - MASSALIN PARTICULARES SA C/EN-AFIP DGI-RESOL

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   era controlante tanto de Excel S.A. (titular del 98% del capital social) como de Multidata S.A. (titular del 99,9% del capital social). Con anterioridad a la reorganización, la actividad principal de Excel S.A. consistía en la contratación de publicidad para publicitar los productos de Massalin Particulares S.A., mientras que M.S.A. se dedicaba a invertir los excedentes financieros de Massalin Particulares S.A. en plazos fijos.

   La resolución 25/07 de la AFIP – DGI (cfr. fs. 34/38) rechazó la solicitud de M.P.S.A., decisión que fue confirmada, ante la interposición del pertinente recurso administrativo, por la resolución 06/08 de la Subdirección General de Operaciones Impositivas Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP – DGI, impugnada en autos. En lo sustancial, la resolución 06/08 (cfr. fs. 40/57) consideró que no se cumplían los requisitos legales y reglamentarios para hacer lugar a la “reorganización libre de impuestos”, dado que: (i) la reorganización debía encuadrarse en el inciso “a” y no el inciso “c” del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, pues se trataba de una “fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se formó o por absorción de una de ellas” en la que “las empresas absorbidas se disuelven sin liquidarse” (fs.

   54), no habiendo el “traspaso de una universalidad de hecho entre empresas que constituyan un conjunto económico debiendo las mismas subsistir a la reestructuración” (fs. 53); (ii) por lo tanto, le era aplicable a la reorganización el requisito establecido por el art. 105, pár. 2, ap. III, del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias, requisito cuyo cumplimiento no se había acreditado; (iii) al respecto, “no se configura la identidad de objeto […] toda vez que […] las actividades de las empresas objeto de la reorganización no pertenecen a un mismo ramo, ni resultan ser complementarias entre sí, puesto que tienen costos, riesgos, procesos de producción e ingresos de origen diferentes” (fs. 52); y (iv) a mayor abundamiento, “no surge que las empresas rectoras transfieran sus actividades a la recurrente, que continuará con la actividad industrial anterior (elaboración y manufactura de cigarrillos)” (fs. 52).

4. Para analizar los agravios de la actora, resulta necesario destacar la normativa aplicable en la materia. Al respecto, el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece el supuesto de la “reorganización libre de impuestos” en los siguientes términos:

   Art. 77 - Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier 3

   naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que...