Sentencia de Camara Contencioso Administrativo Federal- Sala I, 20 de Octubre de 2016, expediente CAF 047833/2014/CA001

• Fecha de Resolución: 20 de Octubre de 2016
• Emisor: Camara Contencioso Administrativo Federal- Sala I

Año del B. de la Declaración de la Independencia Nacional Poder Judicial de la Nación CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL – SALA I EXPTE. N° 47833/2014; “ALMIRON, J.M.C. GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”

Buenos Aires, 20 de octubre de 2016.- ADC.-

Y VISTOS; CONSIDERANDO:

1. La demandada —sustentando su recurso mediante el memorial de fs. 561/568, replicado a fs. 579/586— recurre el pronunciamiento de fs. 547/550 en el que la Sala “C” del Tribunal Fiscal de la Nación revocó, con costas, las resoluciones nros. 34/2003 y 10/2011 por las que se determinó la obligación, con más sus intereses, correspondiente al impuesto a las ganancias por el período fiscal 1998 y se aplicó multa por omitir su ingreso de conformidad con el artículo 45 de la ley 11.683.

   Asimismo, tanto la demandada —por altos— como los letrados de la actora —por bajos— apelaron a fs. 572 y 575/576 los honorarios regulados a favor de estos últimos a fs. 570.

2. Para así decidir, en lo relacionado con el ajuste efectuado sobre el ejercicio de una opción de compra de acciones, el tribunal a quo sostuvo que las rentas derivadas no pueden considerarse dentro del concepto de rentas gravadas delineado en el apartado 1º del artículo 2º de la ley de impuesto a las ganancias, al carecer de la necesaria nota de periodicidad; lo cual explicó del siguiente modo: “Que dicha periodicidad, entendida como la repetición de la renta a través de varios períodos temporales, depende exclusivamente de actos volitivos del sujeto contribuyente (…). Que aún más, la frecuencia o repetición en el tiempo de actos generadores de ganancias gravadas pierde así

   importancia en cuanto a la caracterización de la renta obtenida como Fecha de firma: 20/10/2016 Firmado por: DRA. DO PICO - DR. GRECCO - DR. FACIO - , JUECES DE CAMARA - SEC. H.G. #24188369#162402397#20161021101501929 Año del B. de la Declaración de la Independencia Nacional Poder Judicial de la Nación CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL – SALA I EXPTE. N° 47833/2014; “ALMIRON, J.M.C. GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”

   tal, a condición de que, potencialmente, dicho orden secuencial pueda darse. Que, conforme lo expuesto, no se advierte en autos la verificación de la periodicidad que permita calificar a la plusvalía obtenida por el ejercicio de la opción de compra de acciones o participaciones en el capital de las empresas en donde se desempeña el trabajador, como ganancia gravada. Que, en efecto, el otorgamiento de la opción de compra no depende de la voluntad de este último sino de la concesión exclusiva y autónoma de dicha opción por parte de la empresa donde éste se desempeña, a efectos de generarle estímulos para una mayor adhesión o compromiso con los objetivos de la misma, además de una mayor actitud de cumplimiento. Que tampoco dicha plusvalía se encuentra como renta incluida dentro de alguna de las categorías de ganancias contempladas por el ordenamiento en cuestión, según lo dispuesto por los artículos pertinentes del texto legal que, tal como se señaló, complementan la definición general que del hecho imponible del tributo efectúa el artículo 2º de la ley que lo regula”. En este sentido, y luego de dejar sentado que las rentas derivadas del ejercicio de la opción de compra de acciones tampoco se encontraban especialmente incluidas en alguna de las categorías de la ley del impuesto, concluyó que el artículo 110 del decreto reglamentario, al considerarlas gravadas, incurría en una violación al principio de legalidad; razón por la que revocó el ajuste y la multa aplicada en consecuencia.

   Asimismo, en lo que concierne al ajuste efectuado en concepto de incrementos patrimoniales no justificados, el tribunal a quo lo revocó, junto con la multa aplicada, en razón de que la resolución impugnada no tuvo en cuenta que los importes oportunamente omitidos habían sido incluidos posteriormente en una declaración jurada rectificativa.

3. Los agravios de la demandada pueden sintetizarse del siguiente modo:

   Fecha de firma: 20/10/2016 Firmado por: DRA. DO PICO - DR. GRECCO - DR. FACIO - , JUECES DE CAMARA - SEC. H.G. #24188369#162402397#20161021101501929 Año del B. de la Declaración de la Independencia Nacional Poder Judicial de la Nación CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL – SALA I EXPTE. N° 47833/2014; “ALMIRON, J.M.C. GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”

   III.1.- En cuanto a la revocación del ajuste sobre el ejercicio de la opción de compra de acciones, sostiene, por un lado, que las rentas se encuentran especialmente incluidas como rentas derivadas del trabajo (ganancias de la cuarta categoría) dentro del concepto de “compensaciones en especie” (art. 79, últ. párr., la ley del impuesto)

   y, por otro, que el tribunal a quo, al sostener que el decreto reglamentario importaba una violación al principio de legalidad, no hizo sino cuestionar su constitucionalidad, lo cual le está vedado por el artículo 185 de la ley 11.683.

   III.2.- En relación con la revocación de la multa sobre el ajuste por un incremento patrimonial no justificado, transcribe los párrafos pertinentes de donde surgiría que efectivamente se tuvo en cuenta la presentación de una declaración jurada rectificativa por parte de la actora.

4. Corresponde, entonces, abocarse primeramente a la cuestión referida a la gravabilidad de las rentas derivadas del ejercicio por parte del actor de una opción de compra de acciones otorgada por su empresa empleadora.

   IV.1.- Concretamente, el actor, en su carácter de vicepresidente y gerente general de Coca Cola de Argentina S.A., suscribió el 04/11/1994 con la casa matriz, The Coca Cola Company, un contrato en el que ésta le otorgaba “una opción para adquirir la cantidad de acciones ordinarias de la Compañía al precio por acción que se establece a continuación, en conformidad y sujeto a los términos, condiciones y restricciones de este Contrato”, a ejercerse en cualquier momento hasta el 18/10/2004, fecha de vencimiento (fs. 292/299 del “cuerpo principal – II” de antecedentes administrativos).

   Es de destacar que, entre dichos “términos, condiciones y restricciones”, resumidamente, se pueden encontrar: a.- la Fecha de firma: 20/10/2016 Firmado por: DRA. DO PICO - DR. GRECCO - DR. FACIO - , JUECES DE CAMARA - SEC. H.G. #24188369#162402397#20161021101501929 Año del B. de la Declaración de la Independencia Nacional Poder Judicial de la Nación CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL – SALA I EXPTE. N° 47833/2014; “ALMIRON, J.M.C. GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”

   prohibición de ejercer dicha opción por un primer lapso desde 12 meses de otorgada la opción (art. 1º, inc. a.); b.- una limitación proporcional sobre la cantidad de acciones sobre las cuales ejercer la opción en función del tiempo transcurrido, que habilitaba al ejercicio sobre el 100% recién pasados los 36 meses (art. 1º, inc. b.); c.- un plazo de gracia para el ejercicio de la opción de 6 meses en caso de cese del empleo y de 12 meses en caso de fallecimiento o jubilación (art.1º, inc. c., d. y e.). Y, asimismo, valga remarcarlo separadamente por su importancia, se establecía: d.- la prohibición de transferir el derecho al ejercicio de la opción, salvo los denominados casos mortis causa (art. 2º); e.- la reserva del derecho por parte de la sociedad para negarse a transferir acciones sobre las que se ejerza el derecho de opción, en casos en que esa transferencia “esté en conflicto o sea incompatible con cualquier ley o...