Sentencia de Camara Contencioso Administrativo Federal- Sala I, 7 de Mayo de 2019, expediente CAF 086871/2017/CA001

• Fecha de Resolución: 7 de Mayo de 2019
• Emisor: Camara Contencioso Administrativo Federal- Sala I

Poder Judicial de la Nación CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA I 86871/2017 TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR SA (TF 38254-I)

c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO Buenos Aires, de de 2019.-RR Y VISTOS; CONSIDERANDO:

1. Que la representación legal de la firma Transportadora Gas del Sur SA (en adelante, TGS) interpuso ante el Tribunal Fiscal recurso por retardo de repetición —en los términos de los artículos 81 y 159, inciso d), de la ley 11.683, fs. 26/46— por haber pagado en exceso los impuestos al valor agregado (períodos fiscales diciembre de 2009 y enero a octubre de 2010) y a las ganancias (período fiscal 2009).

   En síntesis, indicó que TGS determinó y abonó en exceso al Fisco Nacional los referidos impuestos en razón de calcularlos sobre una base imponible irreal y excesiva.

   Explicó que el 8 de octubre de 2008 acordó un incremento tarifario por el servicio público de transporte de gas con las autoridades de la Unidad de Renegociación de Análisis de Contratos de Servicios Públicos (UNIREN, integrada por los Ministerios de Planificación Federal, Inversión Pública y Servicios, y de Economía y Producción), acuerdo que fue ratificado por decreto nº 1918/2009. Indicó

   que a raíz de la publicación de esa norma, TGS consideró que se encontraban dadas las condiciones para proceder al cobro de ese incremento.

   Sin embargo y en función de lo resuelto por este fuero en una causa relativa a la ejecución de ese acuerdo (causa nº

   31.569/2010 “Transportadora de Gas del Sur S.A. c/ ENARGAS (Nota 11062/10 (UNIREN Dto. 1918/2009) s/ amparo ley 16.986”), remarcó que TGS no se encontraba habilitada para aplicar dicho incremento en razón de que el ENARGAS no había publicado el cuadro tarifario correspondiente.

   Fecha de firma: 07/05/2019 Alta en sistema: 08/05/2019 Firmado por: DRA. DO PICO - DRA. HEILAND - DR. FACIO - , JUECES DE CÁMARA - - H. GERDING SECRETARIO #31038883#231342302#20190507130251135 De ese modo, sostuvo que por error TGS contabilizó e incluyó en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 2009 el monto resultante de aplicar “el mayor valor proveniente del ajuste tarifario, con efecto retroactivo al 1º de septiembre de 2008” (fecha de entrada en vigencia del acuerdo suscripto con la UNIREN)

   y sobre ese valor liquidó su obligación tributaria, a pesar de que el incremento tarifario no había entrado en vigencia.

   Adujo que con el mismo entendimiento, TGS determinó su obligación tributaria en el IVA por los períodos fiscales indicados computando como base imponible del débito fiscal el plus proveniente del ajuste tarifario que, como no estaba efectivamente autorizado, nunca facturó a los usuarios.

   Solicitó que la repetición de los montos abonados en exceso debían contemplar los intereses previstos en el artículo 179 de la ley 11.683. A su vez y sin desconocer que la actualización de valores prevista en el artículo 142 de la citada ley no se encontraba operativa —en virtud de lo previsto en el artículo 10 de la ley 23.928 (texto según la reforma introducida por el artículo 4º de la ley 25.561)—, peticionó su aplicación “para el caso en que dicha normativa se modifique”.

2. Que el Fisco Nacional (fs. 60/65) se opuso a la viabilidad de la pretensión de TGS con sustento en la ausencia de retardo en su accionar y por la diligencia de su parte en el tratamiento del caso.

   Reconoció que si bien TGS “no tenía posibilidades de incrementar la tarifa si no completaba la tramitación con la intervención de la Subsecretaría de Coordinación y Control de la Gestión y ENARGAS”, estableció “una base imponible irreal y aparentemente conforme [a] sus dichos”. Destacó que en sede administrativa se estaba llevando a cabo una fiscalización del caso.

   Remarcó que TGS pretende cargar al organismo fiscal su propio error, lo que traduce una desconocimiento de la Fecha de firma: 07/05/2019 Alta en sistema: 08/05/2019 Firmado por: DRA. DO PICO - DRA. HEILAND - DR. FACIO - , JUECES DE CÁMARA - - H. GERDING SECRETARIO #31038883#231342302#20190507130251135 Poder Judicial de la Nación CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA I 86871/2017 TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR SA (TF 38254-I)

   c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO doctrina de los actos propios de la contribuyente, quien es responsable por los importes exteriorizados en sus declaraciones juradas.

3. Que la Sala D del Tribunal Fiscal dictó el pronunciamiento de fs. 321/338 por el cual —por mayoría—

   rechazó la repetición intentada por TGS y distribuyó las costas en el orden causado.

   El tribunal de origen sentenció del siguiente modo:

   III.A. El voto de la Dra. G..

   1. Se pronunció por el rechazo de la acción de repetición y propuso distribuir las costas en el orden causado en atención a las particularidades del caso.

   2. Remarcó que el Fisco Nacional no había cuestionado los hechos y las normas aplicables que realizó TGS, como tampoco el ingreso de los importes cuya repetición solicita (atento a la certificación de pagos acompañada en autos a fs. 135), ni que durante los períodos fiscales examinados la firma contribuyente no se encontraba formalmente autorizada para incrementar las tarifas.

   3. Señaló que en el caso del impuesto a las ganancias era relevante tener en cuenta el concepto de “devengado”. En este sentido, expresó que “una renta es atribuible conforme a dicho criterio cuando se producen los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, aunque no sean exigibles al momento de su medición, y en tanto se verifiquen parámetros objetivos esenciales y no meramente formales y la posibilidad fáctica y jurídica de que ese ingreso o gasto deba efectuarse”.

      Concluyó que para que un ingreso o un compromiso de gasto puedan considerarse devengados no deben estar sujetos a condición que pueda tornarlos inexistentes.

      Fecha de firma: 07/05/2019 Alta en sistema: 08/05/2019 Firmado por: DRA. DO PICO - DRA. HEILAND - DR. FACIO - , JUECES DE CÁMARA - - H. GERDING SECRETARIO #31038883#231342302#20190507130251135 4. Respecto del IVA, indicó que TGS liquidó en su contabilidad un “teórico débito fiscal” que no cumplía con los requisitos previstos en los artículos 5 y 10 de la ley del gravamen, pues el precio de venta sujeto a este impuesto es el que surge de la factura o de documento equivalente.

   5. Efectuó una reseña del peritaje contable producido en autos, de las impugnaciones formuladas por TGS y por el Fisco Nacional, como así también de las respuestas brindadas por los expertos. A partir de ello consideró que:

      i) El objeto de la contabilidad y de los libros de comercio es ofrecer un cuadro verídico y claro del estado de los negocios, de los actos cumplidos en la gestión comercial y del estado patrimonial-financiero, con justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable, las que necesariamente deben complementarse con la documentación que dio origen a las transacciones, “lo que no acontece en el caso, más allá de las actas acuerdo y actos administrativos dictados con el propósito de ajustar las tarifas, no se emitió

      factura o comprobante alguno que lo recepte”.

      ii) Los peritos informaron que los débitos fiscales provisionados no fueron registrados en el libro “IVA Ventas”, lo que “provoca una diferencia de montos entre lo declarado ante la AFIP y lo registrado en dicho libro auxiliar, no obstante señalar que se encuentra asentado en el libro diario”.

      iii) El cálculo de los débitos fiscales y el monto de ingreso declarado en el impuesto a las ganancias ha sido elaborado por la propia empresa y los peritos han respondido a tenor de los papeles de trabajo realizados por ella. Los libros auxiliares deben guardar correlación y concordancia con los libros principales, la documentación de respaldo y los estados contables, “lo que tampoco ocurre en el caso [y representa] una dificultad más al momento de la verificación de las registraciones en el libro diario por parte de los peritos contadores”.

      Fecha de firma: 07/05/2019 Alta en sistema: 08/05/2019 Firmado por: DRA. DO PICO - DRA. HEILAND - DR. FACIO - , JUECES DE CÁMARA - - H. GERDING SECRETARIO #31038883#231342302#20190507130251135 Poder Judicial de la Nación CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA I 86871/2017 TRANSPORTADORA DE GAS DEL SUR SA (TF 38254-I)

      c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO iii) Acierta la apoderada fiscal en cuanto a que los peritos no poseen facultades auditoras, ni fiscalizadoras y que, por lo tanto, resulta necesario “un examen más exhaustivo de la cuestión, en el marco de la labor fiscalizadora que se lleva a cabo en sede fiscal”.

      iv) El cálculo del débito fiscal registrado no se ajusta a las reglas fijadas por la ley del IVA, en tanto no posee respaldo documental alguno ni fue facturado a los clientes. Dicho concepto —como el hipotético ingreso devengado en el impuesto a las ganancias— ha sido estimado por TGS. Cuando se refieren a los montos que son objeto de la repetición los expertos contables aluden al “débito fiscal IVA provisionado por el ajuste tarifario no facturado ni percibido” y a las “provisiones de ventas’, es decir que asignan a esos montos y conceptos el carácter de una provisión que ha sido realizada de manera unilateral por la empresa a resultas de un futuro aumento que no ocurrió en los períodos examinados”.

   6. Resaltó que no existían “elementos suficientes para establecer con certeza si los montos que reclama responden en su totalidad a los conceptos objeto de la repetición, puesto que han sido estimados”. Añadió que los peritos señalaron que los montos expuestos en la contabilidad surgían de “cálculos extracontables” extraídos de “papeles de trabajo confeccionados por TGS”.

      Consideró que no resultaba razonable que la reversión del monto estimado realizando ajustes significativos en resultados, “en tanto modifican considerablemente los tributos bajo trato, resultando más que atendible que los montos cuya repetición...