Principio de legalidad y variación del monto de los delitos previstos en la ley penal tributaria debido a la actualización monetaria

• Autor: María Florencia Masini
• Páginas: 21-38

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PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y VARIACIÓN DEL MONTO DE LOS

DELITOS PREVISTOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA DEBIDO A LA

ACTUALIZACIÓN MONETARIA1

María Florencia Masini*

El presente trabajo de investigación pretende, como su nombre lo indica, precisar y

profundizar el estudio de la relación existente entre el principio de legalidad penal y la

variación del monto de pena en los delitos tributarios debido a la actualización monetaria.

La relación en cuestión es dada por supuesta al ser utilizada como punto de partida de

argumentos que sugieren cuál es la forma correcta en la q ue debe ser aplicado y/o

interpretado el sistema penal tributario por los jueces argentinos. Ello sucede porque la gran

mayoría de las teorías propuestas en dicho sentido se limitan a repetir como una suerte de

dogma o regla el respeto al principio de legalidad o, más precisamente, a una de sus

manifestaciones: la exigencia de ley previa.

Una regla es un estándar normativo muy peculiar, pues no solamente da una razón para

hacer o no hacer algo, sino que además nos obliga a desoír cualquier otro argumento que

respalde una alternativa opuesta. La ausencia de un paso en la argumentación es lo que

lleva a concluir que la doctrina de la irretroactividad ha de ser interpretada como una regla

arbitrariamente rígida de aplicación mecánica. Ese paso o eslabón faltante en la cadena del

razonamiento es el que se intentará encontrar a lo largo de este trabajo.

El régimen penal tributario y previsional argentino fue regulado de manera ordenada

por primera vez por la ley 23.771, que fue sustituida luego por ley 24.769. Dicha legislación,

en sus distintas versiones a lo largo del tiempo, sistematiza tipos penales especiales,

distinguiendo aquellos de carácter tributario de los de carácter previsional. Asimismo,

establece disposiciones comunes a ambos. Entre las figuras delictivas que regula, aunque no

en todas, adiciona a la regla de conducta prevista montos de dinero a partir de los cuales se

configura el delito. Por ejemplo, el artículo 3° de la ley 24.769 reza: “Será reprimido [...] el

obligado que [...] se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o

cualquier otro subsidio […] d e naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido

supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual”.

Ese monto de dinero es una suma fija, un umbral mínimo que debe ser alcanzado por la

acción del sujeto activo para poner en movimiento el sistema represivo. Por debajo de la cifra

prevista en la ley, la conducta está desincriminada, sin perjuicio de que correspondan

sanciones conforme a otras normas del ordenamiento jurídico. La referencia del título del

trabajo a la variación del monto se debe a que en e l año 2011, se reformó la Ley Penal

Tributaria (LPT) vigente en ese momento N° 24.769 mediante ley 26.735. Esta —entre otras

innovaciones— incrementa los montos previstos por su antecesora, es decir, dispone que

para que se consume el delito (una vez cumplimentadas las demás previsiones del tipo), será

necesario evadir “más dinero” que antes.

Veámoslo en un ejemplo: El señor X durante el año 2010 evadió una suma en concepto

de impuesto a las ganancias que asciende los $200.000. La ley 24.769, vigente al momento

del hecho, disponía en su artículo 1° lo siguiente: “Será reprimido […] el obligado que […]

evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto

evadido excediere la suma de cien mil pesos ($100.000) […]”, configurándose entonces el

delito de evasión tributaria. En 2011 se introduce la reforma legislativa de mención que

prevé en el mismo artículo: “Será reprimido […] el obligado que […] evadiere total o

parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la

suma cuatrocientos mil pesos ($400.000) [...]”. En consecuencia, la conducta del señor X no

sería punible conforme los parámetros de la nueva ley.

La cuestión planteada volvió a ser noticia a finales de 2017 a partir de la sanción de la

ley 27.430 que derogó la 24.769. Dicha norma, conservó en términos generales la misma

estructura y redacción de los tipos penales, aumentando nuevamente los montos dinerarios

previstos para la comisión del delito fiscal. En el artículo referenciado en el párrafo anterior,

por ejemplo, el umbral mínimo de $400.000 fue elevado a $1.500.000. Asimismo, se creó la

Unidad de Valor Tributaria (UVT) que será de aplicación (en el futuro) como un índice

variable para reemplazar los parámetros monetarios expresados en moneda nacional. La

técnica legislativa utilizada es censurable porque la normativa volverá a ser modificada

cuando el Poder Ejecutivo cumpla el mandato previsto en el art. 303 de la ley 27.430. Este

mandato consiste, entre otras cosas, en la redacción de un proyecto de ley en el que se

establezca la cantidad de UVT correspondiente a cada uno de los parámetros monetarios.

Sin embargo, hasta que esto ocurra, el sistema argentino continuará utilizando parámetros

fijos para determinar cuándo la conducta configura un delito tributario.

En concreto, la problemática a investigar se centra en las siguientes preguntas: ¿Es

correcto aplicar la ley 26.735/27.430 retroactivamente? O, por el contrario, ¿es permisible no

hacerlo? También cabe aquí preguntarse: la retroactividad de la ley posterior más benigna,

¿es parte del principio de legalidad? Pues parece distinto del caso opuesto que se presenta

con mayor claridad, es decir, cuando la ley posterior es más perjudicial al imputado. Como

puede observarse, se problematiza sobre la regla jurídica contenida por la norma.

En este trabajo se intentará ofrecer una solución alternativa, más satisfactoria a las que

fueran propuestas hasta el momento. Se tratará de mostrar que aun cuando el proceso

inflacionario no se interrumpa, y considerando la repercusión que este tiene en la legislación

en cuestión, es posible perseguir concretamente a grandes infractores, a través de una

legislación penal tributaria actualizada, sin que ello conlleve a la impunidad de los delitos

tributarios en su totalidad. Todo ello con el objetivo de realizar aportes al desarrollo de una

teoría general sobre la irretroactividad de las leyes penales tributarias que cuente con

claridad y coherencia para determinar la punibilidad de un ilícito tributario. Siguiendo el

orden del texto, sin ánimo de prejuzgar la importancia de cada propuesta, la primera de ellas

se realizará en el apartado 5 a partir del estudio del principio de legalidad en su dimensión

material y la segunda, contenida en el apartado siguiente, sugiere considerar a la LPT como

una ley de carácter temporal.

I. POSTURAS VIGENTES SOBRE LA SANCIÓN DE LA LEY 26.7352

La doctrina, autoridad de aplicación administrativa y jurisprudencia de nuestro país han

interpretado la modificación de los montos previstos en la LPT desde distintos puntos de

vista. Si bien encontramos diversas posturas vigentes en la doctrina nacional, las dos

principales y, además, totalmente contradictorias pueden sintetizarse de la siguiente

manera.

Una de ellas sostiene que desde aproximadamente el año 1997 nuestro país ha

atravesado distintos vaivenes económicos, e ntre ellos, salida de la convertibilidad,

devaluación e inflación. Considerando esta situación, el aumento de la cifra en cuestión,

implica un reconocimiento de la pérdida del valor de la moneda sin ser un cambio esencial

que altere la percepción de política criminal de los hechos en cuestión, rigiendo

exclusivamente desde su sanción hacia el futuro. Conforme esta tesis, los delitos cometidos

durante la vigencia de la ley 24.769 continúan rigiéndose por sus disposiciones3.

En la línea de pensamiento opuesta encontramos a quienes consideran que, mediante la

modificación, el legislador se hizo eco del principio de mínima intervención, u ltima ratio,