Sentencia de Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, 21 de Marzo de 2013, expediente 40.541/2011

• Fecha de Resolución: 21 de Marzo de 2013

Poder Judicial de la Nación 40541/2011 KRAPIVKA HECTOR ABRAHAM (TF 30792-

I) C/DGI

Buenos Aires, 21 de marzo de 2013.- AEA

Y VISTOS; CONSIDERANDO:

1. Que por medio de la Resolución D.R.P. Nº 82/07 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, del día 22/11/07 se determinó de oficio la obligación impositiva del Sr. H.A.K. frente al Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 2001 y se le aplicó una multa equivalente al 70% del tributo omitido con sustento en el art. 45 de la Ley 11.683.

   Ello por declarar en ese período la suma de $407.940,79 como renta de cuarta categoría, debido al cobro de bonos percibidos en calidad de honorarios con motivo de su desempeño profesional en los autos caratulados “Sudinter S.A. (e.l.) c/ Administración Nacional de Aduanas s/ demanda contenciosa”, computando el monto de $219.274,45 como rentas exentas del impuesto, consideradas como intereses devengados de los títulos (por aplicación del art. 20, inc. k de la Ley 20.628 del Impuesto a las Ganancias). El Fisco impugnó esa declaración y desconoció la exención, calificando los intereses como una consecuencia indirecta de las rentas originadas en la prestación de un servicio profesional y argumentando que “constituyen el resarcimiento dispensado por el deudor por la mora en que ha incurrido en el cumplimiento de su obligación” (cfr. fs. 9).

2. Que a fs. 90/93 el Tribunal Fiscal resolvió confirmar esa resolución, rechazando el planteo de nulidad de la recurrente, y resolviendo que “no procede aplicar en el caso el supuesto fijado en el art. 20 inciso k), toda vez que esta norma establece la exención del resultado que se obtenga por las operaciones que se realicen con bonos y la renta que los mismos produzcan, pero no el pago de honorarios profesionales realizado mediante esta modalidad, los que son imputables como ganancias de la cuarta categoría por el método de lo percibido, puesto que el mismo es un pago en especie que se encuentra equiparado en cuanto a sus efectos jurídicos al pago en dinero, sin que la voluntariedad del perceptor sea susceptible de alterar la circunstancia de que el hecho imponible está previsto por la ley” (conf. fs. 92).

   Agregó el tribunal administrativo que “a igual conclusión se arriba respecto de lo establecido por el art. 36 bis de la Ley 23.962, modificatoria del régimen de obligaciones negociables creado por la Ley Nº 23.576 (normativa a la que remite el artículo 24 de la ley Nº 23.982), toda vez que la exención que prevé se refiere a los resultados provenientes de operaciones que se realicen con ellos pero no específicamente al supuesto de autos” (fs. 92)

   Concluyó, en definitiva, en el mismo sentido que el Fisco Nacional, manifestando que “los intereses referidos se han devengado en el lapso en que los títulos no estaban a disposición del beneficiario titular, motivo por el que resulta razonable interpretar que ellos responden al resarcimiento debido por el Estado Nacional –deudor- por la demora incurrida en el pago efectivo de los honorarios” (fs. 92 vta.).

3. Que a fs. 104 la parte actora interpuso recurso de apelación, y expresó agravios a fs. 110/119, cuyo traslado fue contestado a fs. 131/134.

   Plantea que la sentencia recurrida “ratifica la Resolución del juez administrativo en su totalidad,

   sustentándose exclusivamente en los fundamentos de los alegatos del juez administrativo y rechazando los invocados por mi parte bajo –

   precisamente- las mismas causales utilizadas por el Fisco” (fs. 110 vta.).

   Manifiesta que “la interpretación fiscalista emitida por el miembro instructor del Tribunal Fiscal, difiere en letra y espíritu con el contenido del artículo 20 inciso k) de la ley del impuesto a las ganancias” (fs. 111), y agrega que “lo que el Fisco pretende en el caso de autos, es la imposición a la renta por intereses de los títulos públicos percibidos del Estado, expresamente exenta por ese artículo de la Ley 20.628, en su inciso k) y, en especial, por las disposiciones concurrentes de las leyes 23.962, 23.982 y 23.576” (fs. 111vta.).

   Entiende que “los bonos creados por la Consolidación de deudas que instrumentó la Ley 23.982 generaron,

   generan y generarán intereses exentos por así expresamente disponerlo en sus artículos 11, 24 y en el art. 46 vis, inc. 4 de la Ley 23.962 a la que se remite. El desconocimiento de este derecho aplicable, excede con demasía cualquier interpretación, por lo que tanto el presente fallo como la resolución que dio origen a la presente litis han trascendido la frontera de la Poder Judicial de la Nación arbitrariedad para alcanzar niveles de irrazonabilidad y absurdidad” (fs. 112

   vta.)

   Sostiene que el fallo emitido ha sustraído del régimen de consolidación de deudas la novación incluida “para llegar al objetivo recaudatorio aunque ello se lleve a cabo mediando falsedad legal e ideológica” (fs. 114).

   Destaca que “es a la fecha legal de la consolidación que se produce la novación de los créditos que el Estado mantiene con los particulares, sean personas jurídicas o personas físicas. El día 1 de abril de 1991 es la fecha en que termina el régimen comercial,

   financiero, profesional o de cualquier otra naturaleza que tenían todos los pasivos que el Estado —a esa fecha— no podía pagar y por cuya razón decidió transformar innumerables deudas en una sola: la deuda pública unificada y divisible en títulos públicos individualizados con el término “bonos”, es el acto jurídico denominado novación” (fs. 115 vta.).

   Niega que los honorarios y los intereses se deban imputar al ejercicio fiscal 2001 por haber operado el pago en especie de los mismos. Entiende que no existió tal pago en especie,

   y que el bono es una cuota parte en que se divide una obligación que puede ser estatal o privada, “como lo es una obligación negociable o un debenture” (fs. 117).

   Considera incorrecto, finalmente, que los intereses devengados durante el período en que no estuvieron en poder del tenedor los bonos, respondan a un supuesto “resarcimiento”, como sostiene la demandada (fs. 119).

4. Que se encuentra fuera de debate que el contribuyente obtuvo del Estado Nacional Bonos de Consolidación en Moneda Nacional —Tercera Serie— Ley 23.982, por los honorarios que le fueron regulados en la causa “Sudinter S.A. c/ Administración Nacional de Aduanas s/ demanda contenciosa”, los cuales le fueron acreditados el 17/1/01 en la cuenta abierta a su nombre en la Caja de Valores S.A. por un valor nominal de $910.988, valuados a $68,85 por cada 100 bonos, lo que arrojaba un importe de $627.215.

5. Que la Ley del Impuesto a las Ganancias establece, en su art. 20, inc. k, que “están exentas del gravamen:

   (…) k) Las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras,

   obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o cuando lo resuelva el PODER EJECUTIVO”.

   En esa línea, los art. 36 y 36 bis de la ley 23.576, modificados por los arts. 1 y 2 de la Ley 23.962, disponen diversas exenciones tributarias para las obligaciones negociables, y entre ellas, que: “los resultados provenientes de la compra-venta, cambio,

   permuta, conversión y disposición de obligaciones negociables quedan exentas del impuesto a las ganancias. Si se tratara de beneficiarios del exterior comprendidos en su título V, no regirá lo dispuesto en el artículo 21

   de la misma ley, y en el artículo 104 de la ley 11.683 (T.O. en 1978)” (art.

   36 bis, inc. 3); y “Quedan exentos del impuesto a las ganancias los intereses, actualizaciones y ajustes de capital. Si se tratara de beneficiarios del exterior comprendidos en su título V, no regirá lo dispuesto en el artículo 21 de la misma ley, y en el artículo 104 de la ley 11683 (T.O. en 1978). Igual tratamiento impositivo se aplicará a los títulos públicos.” (art.

   36 bis, inc. 4).

   Así, vinculando la exención prevista en la Ley del Impuesto a las Ganancias con el régimen tributario de las obligaciones negociables, se ha dicho que la “ley general” exigida por la exención del inc. k) citado “ha sido sancionada por el Congreso al agregar por ley 23.962 el art. 36 bis a la ley 23.576 de obligaciones negociables,

   extendiendo a los títulos públicos en general, los beneficios fiscales que acuerda a aquéllas” (REIG, E., Impuesto a las Ganancias, 10ª Ed.

   Act., E.M., Buenos Aires, 2005, p. 267).

   Y puntualmente, respecto de los Bonos de Consolidación, debe puntualizarse que la Ley 23.982, que dispuso la consolidación de las obligaciones del Estado Nacional vencidas o de causa o título anterior al 1 de abril de 1991, en...