Sentencia definitiva nº 4634/06 de Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 9 de Octubre de 2006

• Fecha de Resolución: 9 de Octubre de 2006
• Emisor: Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

E.. n° 4634/06 "Droguería Americana SA c/ GCBA s/ recurso de apel. jud. c/ decis.

DGR (art. 114 Cod. F..) s/ recurso de apelación ordinario concedido" y su acumulado expte. n° 4315/05 "Droguería Americana S.A. s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en

'Droguería Americana S.A. c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ recurso de apelación'"

Buenos Aires, 9 de octubre de 2006

Vistos: los autos indicados en el epígrafe, resulta:

1. Droguería Americana S.A. (en adelante DA) interpuso recurso de apelación contra la resolución n° 2556/DGR/95, del 28/11/95, confirmada por resolución n° 983/99 de la Secretaría de Hacienda, que determinó de oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante, ISIB) por los períodos fiscales 1990/1992, intimó el pago de las diferencias de impuestos resultantes con su actualización e intereses y aplicó una multa. Solicitó que la Cámara de Apelaciones revoque los actos impugnados y disponga la devolución de las sumas abonadas con los intereses correspondientes.

La recurrente manifestó que tiene por actividad principal la "comercialización mayorista de especialidades medicinales" y, en reducida proporción, la "comercialización mayorista de productos alimenticios".

Expresó que la ordenanza n° 44.378, publicada el 26/7/90, modificó la Ordenanza Fiscal al establecer que la base imponible del ISIB para la comercialización mayorista de especialidades medicinales estaría constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta, abandonando el régimen general aplicable hasta su dictado, en el cual la base estaba integrada por la totalidad de los ingresos brutos.

Contemporáneamente se sancionó la Ordenanza Tarifaria para el año 1990 (nº 44.379, publicada el 27/7/90) que incrementó las alícuotas del ISIB a partir de enero de 1990. Así, la tasa general fue llevada del 3% al 3,25 %.

Con respecto a la comercialización mayorista de ciertos productos alimenticios, hasta el año 1990 la actividad estuvo sujeta al "régimen de precios regulados", por esa razón, la tasa aplicable era del 1%. La Ordenanza Tarifaria para el año 1990 mantuvo la alícuota reducida, aunque la estableció en el 1,08%. Pero a partir del 1/1/90 tales precios quedaron "liberados", con lo cual faltaba la condición de "precios regulados" para que fuese aplicable la tasa reducida. En consecuencia, el tributo quedó alcanzado sin minoraciones con la alícuota general.

En razón de estas reformas, la actora procedió a reliquidar los anticipos ya abonados (1° al 6°) aplicando la alícuota del 3,25% sobre la base imponible establecida por la Ordenanza Fiscal n° 44.378. Esta operación generó un saldo a favor del contribuyente que fue imputado al pago de una diferencia de impuesto por la comercialización mayorista de artículos comestibles, a la cancelación de los anticipos con vencimiento a partir de agosto de 1990, a la declaración jurada de ese período, a las obligaciones del ejercicio 1991 (anticipos y saldo final de la declaración jurada) y al pago parcial del primer anticipo de 1992.

La recurrente sostuvo que el cambio de la base imponible que previó la Ordenanza Fiscal n° 44.378, era de aplicación a todo el ejercicio 1990, por tratarse de un "impuesto genéricamente de ejercicio", específicamente anual; sin que obstara a ello que la legislación prevea periódicos vencimientos mensuales (anticipos), que se ingresan a cuenta de la obligación tributaria que en definitiva se determine.

Con respecto a la comercialización mayorista de ciertos productos alimenticios, afirmó que en tanto la Ordenanza Tarifaria para el año 1990

fue publicada el 27/7/90, los decretos que, hasta esa fecha, exigieron el pago de anticipos, carecían de base legal. Por ende, no existió trasgresión a la ley, por el error en la alícuota aplicable a los productos alimentarios con precios que dejaron de estar regulados. Agregó que DA "rectificó espontáneamente la determinación del tributo" aplicando la alícuota correcta e imputó al pago de las diferencias adeudadas el saldo a su favor resultante de la reliquidación de los anticipos 1° al 6° por modificación de la base imponible del tributo en el rubro comercialización de especialidades medicinales.

Se agravió, también, por la multa aplicada, ya que no se trataba de un supuesto de evasión fiscal, pues el contribuyente, a lo sumo, obró con error excusable que lo exime de culpa. Requirió la declaración de inconstitucionalidad del art. 54 de la Ordenanza Fiscal por prever una infracción objetiva.

Subsidiariamente, planteó la inconstitucionalidad del decreto municipal n° 1184/90 que establece la actualización financiera liquidada en la resolución que atacara.

2. La Procuración General contestó el recurso (fs. 206/222). Al hacerlo afirmó que: a) la modificación de la base imponible, por la Ordenanza Fiscal n° 44.378, tuvo vigencia a partir de los ocho días de su publicación, pues la norma no dispuso lo contrario; b) la liquidación del tributo debió ajustarse a la ley aplicable en dicho momento y cualquier modificación posterior no pudo tener efecto sobre lo ya cancelado; y c) los anticipos no son meros pagos a cuenta sino obligaciones a las que se debe dar el carácter de definitivas e independientes.

Agregó que, en tanto la Ordenanza Tarifaria -que modificó las alícuotas- previó su aplicación a partir del 1/1/90, no era admisible que se aplique analógicamente la retroactividad establecida en ella a la Ordenanza Fiscal n° 44.378, que nada dijo al respecto.

La demandada, además, sostuvo que la compensación pretendida por la actora con el supuesto saldo a su favor era improcedente pues: a) no existía saldo a su favor y b) la compensación y la reliquidación de los anticipos sólo podían ser realizadas de acuerdo a los procedimientos establecidos en las normas vigentes. En consecuencia, la norma obligaba a reliquidar el impuesto con la alícuota fijada por la ley a partir del 1/1/90, pero no a modificar la base imponible sobre la que debía calcularse. Sólo a partir de julio podía liquidarlo tomando en cuenta la base imponible especial resultante de la diferencia entre el precio de venta y compra. Hubo, por lo tanto, un exceso en la conducta de la recurrente pues, sin sustento jurídico, procedió como si la ley le hubiese reconocido el derecho de repetir el tributo.

En cuanto a la multa, afirmó que en tanto la infracción no constituye un delito, no resulta exigible la existencia de culpa.

3. La sentencia de la Cámara (fs. 466/469) sostuvo que la base imponible dispuesta por la Ordenanza Fiscal n° 44.378 era aplicable a todo el año 1990. En consecuencia, revocó la resolución n° 2556/DGR/95.

Además, rechazó la acción de repetición, por considerar que ella posee un procedimiento administrativo que debe ser agotado antes de requerir su revisión judicial y por la existencia de divergencia en torno a los montos ingresados por la contribuyente y a los determinados al tiempo de la inspección.

4. Frente a esta decisión, DA interpuso el recurso de apelación ordinario previsto en la ley n° 402 (fs. 470) y el recurso de inconstitucionalidad (fs. 475/479). Ante el Tribunal presentó, respecto del primero, el memorial de agravios agregado a fs. 514/518.

La recurrente sostuvo que:

1. La demandada no desconoció los pagos efectuados por la actora y que las impugnaciones a la pericia contable no se refieren al ingreso de las sumas que pretende repetir.

2. La decisión de la Cámara importó desconocer el principio de preclusión procesal ya que ella habilitó la instancia para el tratamiento de todas las cuestiones involucradas en el recurso de apelación.

3. La exigencia de volver a transitar la instancia administrativa constituyó un exceso ritual manifiesto.

4. En tanto el art. 57 del CF (año 2001) estableció el carácter "facultativo" de la reclamación administrativa de repetición, lo decidido importa una violación al principio de tutela judicial efectiva.

   5. La Procuración General contestó el traslado del memorial (fs.

   523/529). Afirmó que: el recurso de apelación se dirigió contra resoluciones administrativas que no trataron sobre un reclamo de repetición; la apelación judicial sólo pudo tener por objeto la revocación del acto administrativo; y enfatizó que el reclamo previsto en el art. 57

   del Código Fiscal no es facultativo.

   Agregó que existían groseras divergencias en cuanto a los montos que la actora dijo haber ingresado y la suma que hipotéticamente podría repetir. Asimismo, advirtió que aún bajo los parámetros fijados por la sentencia de Cámara, no se había acreditado ni en la actuación administrativa, ni en el proceso judicial, cuál era la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta de las especialidades medicinales enajenadas.

   6. El Sr. Fiscal General Adjunto (fs. 532/538) consideró mal concedido el recurso pues infirió que la apelación reglada en el art. 113, inc. 5, de la CCBA es una vía de impugnación sólo a favor del Estado. También sostuvo que el planteo de la actora referido a la repetición de las sumas abonadas excede el objeto legalmente establecido para el recurso de apelación directa, ya que el art. 115, CF, sólo regula la pretensión anulatoria del acto de determinación de oficio. En su opinión, en el caso concreto, se violaría el principio de congruencia pues la cuestión no fue introducida al presentarse el recurso jerárquico.

   Finalmente, esgrimió que no se configuraba satisfactoriamente el requisito de monto mínimo establecido. Señaló, a tales fines, que existían fuertes divergencias con respecto a los montos ingresados por la actora, que el informe pericial fue impugnado por la Ciudad y que el monto reclamado derivado de la pericia contable ($ 1.105.284,86)- incluye $ 360.633,15

   correspondientes a intereses.

   7. Por su parte, la Procuración General interpuso recurso de inconstitucionalidad contra la sentencia de la Cámara. Al serle denegada su concesión, presentó ante el Tribunal la pertinente queja que tramitó por expediente n° 1899/02. En ella sostuvo que:

1. la sentencia de la...