Asociación ilícita tributaria y “ultima ratio”

Autor:Leonardo G. Brond
 
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Brond, Asociación ilícita tributaria y “ultima ratio”
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Asociación ilícita tributaria y “ultima ratio”*
Un análisis del artículo 15, inciso c, de la ley 24.769 desde el marco
teórico de la “Escuela de Frankfurt”
Por Leonardo G. Brond
1. Introducción
El objeto del presente trabajo es analizar las principales cuestiones que ha
suscitado el tipo penal de asociación ilícita tributaria previsto en el art. 15, inc. c, de
la ley 24.769, introducido por la ley 25.874. A criterio del autor, ello se satisface con:
a) un análisis crítico de los antecedentes de la reforma; b) un estudio del bien jurídi-
co tutelado; c) un análisis del tipo objetivo y del tipo subjetivo, con especial referen-
cia al elemento “habitualidad”; d) un estudio de la interpretación jurisprudencial del
tipo penal; e) un análisis del tipo penal a la luz del principio de proporcionalidad de
las penas; f) una referencia a los problemas procesales en materia de excarcelación,
y g) un cotejo del tipo penal con el principio de la ultima ratio.
Las múltiples críticas que recibió la presente reforma, tanto de la doctrina1 co-
mo de las asociaciones de profesionales de ciencias económicas2, nos han persua-
dido de que es necesaria una interpretación que reduzca el alcance del tipo penal a
una medida que sea armónica con la Constitución nacional. Descartamos de plano
que una interpretación dogmática de estas características encubra la benevolencia o
tolerancia para con conductas altamente reprochables3.
Dentro de las interpretaciones estrictas posibles4, nos hemos valido del marco
teórico de la llamada “Escuela de Frankfurt”5, cuyas características distintivas, a jui-
* Bibliografía recomendada.
1 Entre otros: Marconi, Norberto, El nuevo delito tributario de asociación especial, Segundas
Jornadas Internacionales sobre Administración Tributaria, 11 y 12 de septiembre de 2003; López Bis-
cayart, Javier, En vísperas de la puesta en marcha del fuero penal tributario, ElDial.com, 18/7/03,
Suplemento de Derecho Penal, año VI, n° 1333.
2 Por todos, ver De Llano, Hernán, El delito de asociación ilícita fiscal y la agravante por el con-
curso de personas, en Virgolini, Julio E. y otros, “Derecho penal tributario”, Santa Fe, Rubinzal-
Culzoni, 2005, p. 231.
3 En contra: Cappannari, Juan J. - Prado, Gonzalo G., Asociación ilícita, “Revista de Derecho
Penal Económico”, 2007-1, p. 425: “podemos afirmar que, mediante un análisis permitido por la dog-
mática en abstracto, se encubre la benevolencia o tolerancia para con conductas altamente repro-
chables”.
4 Una de ellas es, Ferrajoli, Luigi, Derecho y razón. Teoría del garantismo penal, Madrid, Trotta,
1995, en relación al principio de lesividad.
5 Nos referimos a la Escuela “penal” de Frankfurt (Naucke/Hassemer/Lüderssen, entre otros) y
no a la Escuela “filosófica” de Frankfurt (Adorno/Horkheimer/Marcuse/Benjamín/Habermas, entre
otros). Sin embargo, las opiniones difieren en lo que debe entenderse por “Escuela de Frankfurt” y
cuáles son sus postulados. Al respecto, ver Silv a Sánchez, Jesús M., Consideraciones sobre la teoría
del delito, Bs. As., Ad-Hoc, 1998, p. 28; García Cavero, Percy, Tendencias modernas en la dogmática
jurídico-penal alemana, “Rev ista de Ciencias Jurídicas ¿Más Derecho?”, 2000/I, Bs. As., Di Plácido,
2000, p. 87; Schünemann, Bernd, Consideraciones críticas sobre la situación espiritual de la ciencia
jurídico-penal alemana, tr. M. Cancio Meliá, Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia Penal, n° 1 y 2,
Bs. As., Ad-Hoc, p. 20; Roxin, Claus, Strafrecht. Allgemeiner Teil, Band I, 3ª ed. alemana, Beck, Mün-
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cio de Hassemer, son dos. La primera es la introducción en el derecho penal de sa-
beres vecinos (la historia, la psicología y las ciencias sociales); la segunda es la
concepción de que el derecho penal debe considerarse como ultima ratio6.
2. Antecedentes
a) La intención de “poner traje a rayas a los evasores7 ha impulsado la reforma
en análisis, cuyos fundamentos fueron expuestos y sistematizados por el otrora fun-
cionario de la AFIP-DGI, Lucuy8, quien, además, “se atribuye la idea de crear un tipo
de asociación ilícita tributaria y defiende a rajatabla la ley sancionada9.
Nos detendremos en estos fundamentos, ya que revisten interés para estable-
cer el pretendido sentido del tipo penal, y sobre todo, la significación de uno de los
elementos que más complicaciones ha presentado hasta el momento: la habituali-
dad.
El primer fundamento esbozado por Lucuy es la existencia de usinas de factu-
ras apócrifas. Se trata de “organizaciones dedicadas a la creación de una gran can-
tidad de empresas, en cabeza de las cuales colocan en sus directorios a testaferros
o prestanombres y a nombre de las que se mandan a confeccionar talonarios de fac-
turas comerciales. La organización se encarga de darles inscripción formal en la
Administración Federal de Ingresos Públicos y otros organismos de control (Inspec-
ción General de Justicia, Rentas provinciales, etcétera). En muchas ocasiones, tam-
bién alquilan oficinas desde las cuales simulan tener alguna actividad, e incluso se
encargan de atender las inspecciones de la Administración Federal de Ingresos Pú-
blicos cuando intentan ser verificadas. A nombre de estas empresas fantasma se
emiten cantidades millonarias de facturas comerciales, simulando operaciones a fa-
vor de una gran cantidad de contribuyentes, quienes las adquieren con el deliberado
fin de computar créditos fiscales inexistentes en el impuesto al valor agregado y de-
ducir falsos gastos de sus respectivos impuestos a las ganancias10. Avala lo dicho
Lucuy con el resultado de 185 allanamientos ordenados por el Juzgado Nacional en
lo Penal Económico n° 3, del cual surgieron no menos de siete usinas de facturas
apócrifas que habrían brindado sus servicios ilícitos a ochocientos contribuyentes del
fisco nacional.
El segundo fundamento esgrimido por Lucuy es la creación de “software infor-
mático”11 para evadir. Más allá de la tautología empleada (dado que, precisamente,
chen, 1997, p. 21; Sarrabayrouse, Eugenio C., Frankfurt y sus dos escuelas: un estudio comparativo
de la escuela penal y la filosófica, en “Estudios sobre justicia penal. Homenaje al profesor Julio B. J.
Maier”, Bs. As., Editores del Puerto, 2005, p. 925 a 974.
6 Hassemer, Crítica y justificación del derecho penal en el cambio de siglo, Castilla-La Mancha,
Cuenca, 2003, p. 12.
7 Ver Tarsitano, Alberto, Traje a rayas para los evasores de impuestos. A propósito del proyecto
de ley sobre asociación ilícita especial en materia tributaria, ED, 203-914.
8 Lucuy, Carlos F., El combate al crimen fiscal organizado, Doctrina Tributaria, n° 284, Errepar,
2003, p. 1005 a 1016.
9 López Biscayart, Javier, El agravamiento de los delitos tributarios y la asociación ilícita fiscal,
en Folco, Carlos M. y otros, “Ilícitos fiscales. Asociación ilícita en materia tributaria, ley 25.874”, Santa
Fe, Rubinzal-Culzoni, 2004, p. 138.
10 Lucuy, El combate al crimen fiscal organizado, p. 1014.
11 Lucuy, El combate al crimen fiscal organizado, p. 1014.

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