Sentencia de Corte Suprema de Justicia de la Nación, 15 de Octubre de 2013, S. 526. XLVII

Actor:SOLDATI SANTIAGO TOMAS (TF 17172-I)
Demandado:DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA s/
Emisor:Corte Suprema de Justicia de la Nación
 
CONTENIDO

" S. "526. XLVII. " R.O.S., S.T. (TF 17.172-1) el DG1. Buenos Aires, 15 cb Ddvbr€ cU J..O13. Vistos los autos:

"S., S.T. (TF 17.172-1) cl DGI". Considerando:

l°) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó los actos del ente recaudador por los que éste determinó la obligación tributaria del señor S.T.S. en el impuesto a las ganancias correspondiente a los periodos fiscales 1991 a 1997, con sus intereses resarcitorios, y aplicó una multa equivalente al 70% del impuesto presuntamente omitido (art. 45 de la ley 11.683, Lo. en 1998 y modificaciones).

Por otra parte, si bien confirmó el acto por el que se determinó la obligación de la actora en el IVA por los períodos fiscales enero a junio de 1998 y se liquidaron los intereses resarcitorios, redujo la multa atinente a la omisión de dicho tributo al mínimo legal (fs.

1127/1134 vta. y aclaratoria de fs.

1138).

2°) Que el ajuste fiscal efectuado por la Administración Federal de Ingresos Públicos se fundó en que el actor -que desarrolla la actividad agrícola-ganadera, tiene ingresos por honorarios de director de sociedad anónima, rentas de alquileres de inmuebles, cobro de intereses, venta de acciones, intereses de depósitos de caja de ahorro y dividendos en efectivo y accioneshabía declarádo -erróneamente según el concepto del organismo recaudadorcomo ganancias exentas, ingresos derivados de contratos de usufructo de acciones en las declaraciones juradas del tributo correspondientes a los periodos 1991 a 1997, y tam-

bién, en la declaración jurada del último de tales periodos, había computado del mismo modo los intereses por la financiación de la venta de acciones.

En lo atinente al IVA, el organismo fiscal consideró que la conducta del actor -consistente en declarar sólo el 20% de los intereses cobrados por la financiación de la venta de acciones de su propiedad, en lugar de computar el 100% del monto de aquéllos-, encuadraba en las previsíones del arto 45 de la ley 11. 683 (Lo.

1998), por lo que correspondía aplicarle una multa equivalente al 70% del gravamen presuntamente omitido (confr. resoluciones 18/99, 81/99 Y 82/99 obrantes a fs.

6/14, 250/262 Y 573/589, respectivamente).

3°) Que en oportunidad de recurrir los actos administrativos, el actor reseñó las circunstancias particulares que habían motivado la suscripción de las acciones que luego cedió en usufructo a Finasol S .A. para justificar su inclusión como íngresos exentos en las respectivas declaraciones juradas.

En tal sentído adujo que la sociedad que representaba legalmente -Sociedad Comercial del Plata S .A.había resuelto participar económicamente en diversas empresas vinculadas a las telecomunicaciones, entre ellas, Televisión Federal S.A., adjudicataria de la licencia de la Estación LS 84 TV Canal 11, y que a los fines de cumplir los exígentes requisitos establecidos por la ley de radiodifusión entonces vigente para los titulares de las acciones de una sociedad comprendida en sus disposiciones, se decidió canalizar esa participación a través de su persona -S.S.-, quien reunía los antecedentes necesarios al efecto.

En consecuencia, adquirió a su nombre acciones emitidas por diver- sas sociedades cuyo costo fue solventado con los aportes de ca-

S." "526. XLVII." " R.O.S., S.T. (TF 17.172-I) el DGI. pital que realizó Sociedad Comercial del Plata S.A. a través de Finasol S.A., una sociedad controlada por aquélla.

Sobre el particular señaló que posteriormente, con el fin de evitar un posible rechazo por parte del COMFER ante una eventual transferencia de tales títulos a F.S.A., cedió a esta última -durante los ejercicios fiscales 1993 a 1995el usufructo de las acciones que tenia en Neuquén T.V.

S.A.

(31.12.92), Raconti S.A.

(31.12.93), Finaire S.A.

(31.12.93), Televisión Federal S.A.

(23.4.94, 18.11.94, 6.12.94, 7.12.94, 26.5.95 Y 18.10.95) Y Visomaf S.A.

(15.11.

95), de conformidad con lo establecido en el arto 218 de la ley de sociedades comerciales (ver detalle de fs.

498/498 vta).

De las actuaciones surge que los referidos acuerdos estuvieron vigentes desde su celebración hasta que en el ejercicio fiscal 1996 el señor S. transfirió las acciones a Finasol S.A. sin costo alguno "ante el cambio operado en la legislación vinculada a las telecomunicaciones".

Finalmente expuso que después de operada esta transferencia y "dentro del mismo ejercicio fiscal, S [ociedad] C Comercial del] P [lata] vendió a EnfisUr (sociedad controlada de Editorial Atlántida S.A.) el 100% de su participación en Finasol, entre cuyo valor estaban las acciones de aquellas sociedades, dando por finalizada su incursión en el negocio de la teledifusión y, sujetando al tributo la ganancia obtenida, medida por la diferencia entre el valor de venta y el costo de su inversión, que no fue otro que la sumatoria de los aportes efectuados a dichas sociedades a través de S.S., utilizando el mecanismo [del. usufructo de acciones]" (fs.

499 vta.).

Puntualizó que utilizó el mismo procedimiento

para materializar la participación económica de sus hermanos en la adquisición de las acciones emitidas por las sociedades que se citan a continuación y que cedió en idénticos términos:

Cabtel Argentina S.A., Fincable.S.A., R.C.S.A., Dalsat S.A., El Territorio S.A., Video Cable Sur S.A. y Misiones Cable S .A.

(en el primer caso la cesión se realizó el 9 de noviembre de 1993 y en los restantes el 29 de diciembre de 1994; ver detalle de fs.

501).

Finalmente senaló que procedió a su venta en el transcurso del ejercicio fiscal 1996.

Efectuada la resena precedente, adujo que resultaba improcedente la determinación del impuesto a las ganancias sobre los ingresos originados en los contratos de usufructo por cuanto tales resultados derivaban de una clara "disposición de acciones", comprendida en la exención del inc. w, del arto 20 de l~ ley del tributo.

En subsidio, planteó como defensa que las especiales caracteristicas de la operatoria resenada y la naturaleza e identidad de la contraprestación recibida en virtud de tales convenios impedian considerar la existencia de capacidad contributiva que justificase el pago del tributo (conf. fs.

76/103 vta., 490/522 y 590/618).

4°) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó el acto por el que se determinó la obligación del accionante en el impuesto a las ganancias por considerar que los ingresos originados en los contratos de usufructo estaban exentos de ese tributo en razón de que tales acuerdos se encontraban comprendidos en el ugénero disposiciónH que menciona la ley 20.628 en su arto 20, inc W.

Con relación a esto último precisó -con cita de doctrinaque el acto de disposición es aquél que U. por objeto hacer salir un bien o un valor del patrimonio de una persona

S. 526. XLVII. R.O.S., S.T. (TF 17.172-1) el DG1. (venta, donación, permuta, aporte social) o el que crea un derecho real sobre un bien (constitución de servidumbre, hipoteca)".

Al respecto afirmó que la interpretación del ente recaudador -consistente en acotar la exención prevista en esa norma al supuesto de venta o enajenación de accionesprescinde de la letra de la ley, que resulta clara en cuanto exime, genérica y expresamente, los resultados provenientes de 'actos de disposición de acciones', entre los que se encuentra la constitución de derechos reales sobre éstas (con£. considerando IV, fs.

1132 vta./ 1133) .

En crianto al segundo aspecto objeto de ajuste en el referido gravamen, entendió que los intereses percibidos por la financiación de la venta de acciones de propiedad de la actor a también se hallaban al margen del pago del impuesto por tratarse de un resultado accesorio o secundario de la enajenación princi- pal exenta por imperio del inc. w del arto 20 de la ley 20.628, entonces vigente (confr. resolución aclaratoria de fs.

1138).

Por último, para fundar la reducción de la sanción de multa aplicada por la AFIP en la resolución 82/99 "al minimo de la escala punitiva prevista en el tipo [del arto 45 de la ley 11.683}" tuvo en cuenta que si bien no hubo perjuicio a la renta fiscal -pues el IVA habia sido ingresado simultánea y tempestivamenteresultaba inadmisible la libre disposición de las cargas tributarias según acuerdos contractuales celebrados entre particulares que llevaron a un indebido fraccionamiento del tributo entre distintos sujetos (con£. considerando V, fs .. 1134/ 1134 vta.).

°) Que la Sala 1 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, y distribuyó las costas en el orden causado "en atención a la complej idad de las cuestiones sometidas a estudio" (fs. 1279/1291 vta.).

Para asi decidir sostuvo, con relación al primer punto examinado, que "la constitución del derecho de usufructo, en los términos del arto 218 de la Ley de Sociedades constituyó un acto de disposición".

Al respecto señaló que en tal situación se está frente a un derecho de dominio imperfecto, por el cual el actor continuó siendo el titular de las acciones, mientras que los dividendos pasaron a pertenecer a los usufructuarios, lo cual implicó una modificación en el patrimonio de aquél.

En ese orden de ideas, juzgó que "cuando el arto 20 inc. w) de la ley de la materia dice que están exentos del gravamen los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones obtenidos por personas fisicas no cabe sino concluir que dentro de la expresión disposición queda comprendido el usufructo de acciones previsto en el arto 218 de la [ley de] sociedades, pues al igual que en la venta o la permuta hay disposición del patrimonio".

Por último consignó sobre la referida cuestión que los restantes agravios vertidos por Fisco Nacional no se hacian cargo "como lo exige el arto 265 del Código Procesal, de las citas de un destacado doctrinario, de las normas del Código Civil en que se sustenta la sentencia apelada, ni de los fundamentos por los cuales se concluye que el usufructo es un acto de disposición y que no puede por ello limitarse

S. "526. XLVII. R.O. "S., S.T. (TF 17.172-1) el OGr. la exención al supuesto de una venta o enajenación" (fs.

1288 vta. y 1289) Por otra parte, para rechazar los agravios de la AFIP respecto de la decisión del Tribunal Fiscal de considerar que los intereses derivados de la financiación de la venta de las acciones se hallaban al margen del impuesto, afirmó que el organismo recaudador "no ha alegado, ni surge de la resolución admi- nistrativa, que los intereses en cuestión constituyeran un acuerdo autónomo escindido de la operación principal y que por tal razón no formara parte del precio pagado por la operación" (fs. 1289 vta.).

Finalmente entendió que la representación de la AFIP- DGI no había formulado "ninguna crítica concreta y razonada" de los argumentos expuestos por el Tribunal Fiscal para fundar la disminución de la multa aplicada en la resolución 82/99 "limi tándose a disentir con el criterio aplicado para reducirla, pues contrariamente a lo que se afirma en los agravios, se tuvo en cuenta la conducta del infractor y por eso se confirmó la multa, pero nada se dice en cuanto a los 'argumentos relativos a la' falta de perjuicio fiscal que se 'sostiene en la sentencia apel~da" (fs. 1290) 6°) Que contra tal sentencia, la AFIP interpuso recurso ordinario de apelacíón (fs.

1296/1297), que fue concedido a, fs.

1299.

La apelación planteada es formalmente admisible puesto que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nacíón es parte, y el valor disputado en último término, sin sus accesorios, "excede el mínimo previsto

por el arto 24, inc.

6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.

El memorial de agravios obra a fs.

1307/1320 vta. y su contestación por la actora a fs.

1323/1333 vta.

7 0) Que en primer término corresponde examinar los agravios del organismo recaudador referentes a la decisión del a qua en cuanto -al confirmar lo resuelto por el Tribunal Fiscaldejó sin efecto el ajuste en el impuesto a las ganancias originado en el cálculo de los ingresos derivados de los contratos de usufructo de acciones. 8 0) Que al respecto cabe recordar que el art.

2 O, inc. w, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, según el texto introducido por la ley 23,:?60 (conf. su arto 1°, pta.

6 -inc. f- ), aplicable al caso, prescribe que "Están exentos del gravamen (...

) los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físícas y sucesiones indivisas que realicen díchas operaciones en forma habítual, excluidos los sujetos comprendidos en el inc. c) del arto 48".

9°) Que los agravios expuestos por el organismo recaudador no logran desvirtuar los argumentos concordante s expuestos en las sentencias de los tribunales de las anteriores instancias para sustentar la conclusión de que los contratos de usufructo de acciones constituyen actos de disposición de tales titulas.

En rigor, la posición de la representante del organismo recaudador reside en entender que para la procedencia de

S. 526. XLVII. . R.O.S.;SantiagoT. (TF 17.172-1) el DGI. la exención se requiere "que exista transmisión de dominio a título oneroso" (conf. fs.

1314); de manera que, desde su perspectíva, sólo tendrían cabida en la norma que establece la referida. dispensa -arto 20, inc. w, de la Ley del Impuesto a las Gananciaslos resultados provenientes de "actos de disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores" que impliquen la transferencia O enajenación de tales títulos.

Como esta condición que no se presenta con el usufructo de acciones, el ente fiscal considera que este supuesto se encuentra fuera de la exención (conf. memorial de agravios, fs.

1313 -2° párr.y 1314 vta. in fine) . 10) Que tal argumento es inaceptable pues importa efectuar distincíones donde la norma no lo hace, en oposición al conocido adagio ubi lex non distinguit, nec nos distinguere de- bemus' (Fallos:

304: 226, considerando 10 del voto en disidencia del juei'~abiielli); y llevaría a un a~artamiento por vlahermenéutica del texto de la ley, que menciona los actos de "dispo- sición", .. sin efectuar a su respecto categori'zación alguna que pueda dar sustento a aquélla exclusión.

11) Que, por lo demás, tampoco resulta admisible el argumento relativo a que el aludido término 'disposición' debe ser interpretado según la definición del arto 3° de la ley del impuesto, cuyo primer párrafo establece que "[a] los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de dísposición por el que se transmita el dominio a título oneroso".

Ello es así pues, dicha norma define expresa-

mente al supuesto "enaj enación" que -en lo que interesa en el sub examineconstituye sólo uno de los posibles efectos de los actos de disposición; y, como se ha visto, la norma que estable- ce la exención en examen se refiere genéricamente a esta última clase de actos, de manera que no hay nexo lógico para entender que el sentido de esta disposición (art. 20, inc. w) deba quedar condicionado por los alcances del concepto "enajenación" dado en el arto 3° de la ley.

12) Que, del mismo modo, resultan inatendibles los argumentos fundados en la correlación entre el impuesto a las ganancias y el impuesto a los beneficios eventuales (ley 23.259) pues esa línea de razonamiento no puede llevar a excluir de la exención prevista en el ya citado arto 20, inc. w, a un supuesto que claramente tiene cabiCla en tal disposición.

Lo contrario importaría presuponer la inconsecuencia o la falta de previsión del legislador, lo cual en principio, y según reiterada jurisprudencia de esta Corte, es inadmisible (Fallos:

313 :-132; 316:1115; 321:2021, entre otros) Ello sin perjuicio de que el hecho de que el impuesto a los beneficios eventuales haya sido derogado hace largos años, debilita notoriamente el argumento del Fisco Nacional.

13) Que, en cambio, en lo concerniente a los intereses originados en la financiación del precio de venta de acciones de propiedad de la actora -que a juicio del a qua se encontraban exentos del impuesto a las ganancias con sustento en la aplicación del "principio de subsidiariedad"- corresponde ad- mitir los agravios de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

S. 526. XLVII. R.O.S., S.T. (TF 17.172-I) el DGI. Sobre el particular cabe recordar que la resolución 81/99 consignó expresamente que uleJn el periodo 1997 el contribuyente cobró intereses por la financiación en la venta de acciones, los cuales fueron incluidos en la declaración jurada como ingresos exentos o no gravados en un 1001 ...

" (conf. fs.

250) o 14) Que si bien desde el punto de vista del derecho civil podria considerarse que el pago del precio por la venta de las acciones constituye la obligación principal y el pago de los intereses derivados de su financiación la obligación accesoria (confo arto 523 del Código Civil), desde la óptica de la ley del impuesto a las ganancias ambos extremos configuran dos hechos imponibles autónomos que encuentran su respectivo tratamiento en el arto 20, inc. w -que establece la exención de los resultados derivados de las operaciones de compraventa de accionesy en el arto 45, inco a, que establece que, en tanto no corresponda incluirlas en el arto 49 de la ley, constituyen ganancias de la segunda categoria Utoda suma que sea el producto de la coloca- ción del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pa- go".

Por tal motivo, resulta desacertada la aplicación del citado uprincipio de subsidiariedad" cuando no surge de la letra de la ley del tributo que tal criterio haya sido expresamente recibido por el legislador en el ámbito del impuesto a las ganancias, como si ocurre en la ley del impuesto al valor agregado (conf. ley 23.349, toa.

1997, arto 10. párrafo quinto, punto 2).

15} Que, en consecuencia, asiste razón a la rep~esentante del organismo fiscal cuando, en el memorial de agravios presentado ante esta Corte, señala que ula ley del impuesto a

las ganancias no tiene consagrado de manera genérica el principio de accesoriedad que pretende aplicar el sentenciante" por lo que "de acuerdo con la ley del gravamen, salvo que exista una norma expresa que los exceptúe, corresponde someter a imposición a los intereses provenientes de la colocación de un capital ya sea que su monto derive del producido de una operación gravada, no alcanzada o exenta por el impuesto" (con£. fs.

1317 vta. y 1318) .

16) Que por último, corresponde declarar la deserción del recurso en lo relativo a la confirmación de la reducción al minimo legal de la multa aplicada en la resolución 82/99, pues en el memorial de agravios presentado ante esta Corte no se formula una critica concreta y razonada que refute lo aseverado por el a qua con respecto a que la apelación deducida ante esa alzada por el organismo recaudador no rebatia los argumentos dados por el Tribunal Fiscal en sustento de su decisión, lo que resultaba insoslayable máxime habida cuenta de que la cámara se encargó de puntualizar detalladamente las deficiencias de aquel recurso y los motivos por los cuales no cumplia con lo dispuesto por el arto 265 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, aplicable supletoriamente según el art.

197 de la ley 11. 683 (con£. sentencia de cámara, en especial fs.

1289 vta.

/1290).

Por ello, se confirma la sentencia apelada en lo atinente a la cuestión examinada en los considerandos 7° a 12 de la presen- te, se la revoca en el punto trata?o e~ los considerandos 13 a 15 y se declara desierto el recurso con el alcance indicado en el considerando 16.

Las costas de todas las instancias se dis-

S. 526. XLVII. R.O.S.;SantiagoT. (TF 17.172-I) el DGI. tribuyen por su orden teniendo en cuenta la complejidad de las cuestiones examinadas y el modo en que se resuelve (arts.

68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

N. y devuélvase.

ELENA 1.HIGHTON de NOLASCO E. RAUL ZAFFARONI

Recurso ordinario de apelación interpuesto por:

la AFlP-DGI, representada por la Dra. M.G.M., con el patrocinio letrado del Dr. C.M.. Traslado contestado por:

S.T.S., representado por el Dr. Al- berto Tarsitano. Tribunal de origen:

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Adminis- trativo Federal, Sala l. Intervino con anterioridad:

Tribunal Fiscal de la Nación.

D.O.

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