Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 10 de Mayo de 1999, U. 38. XXXIV

• Fecha: 10 Mayo 1999

UNIFUND SOC. GERENTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSION S.A. Y OTRO C/ PEN - DTO. 194/98 S/ AMPARO LEY 16.986. R.E.

S.C. U.38.XXXIV.

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Suprema Corte:

- I - UNIFUND Sociedad Gerente de Fondos Comunes de Inversión S.A. y R.A.J., interpusieron acción de amparo contra el Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos- con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 3 y 7 del decreto n° 194/98, por entender que violan los derechos emergentes de la ley 24.083 (modificada por las leyes 24.441 y 24.781) y por lesionar los principios constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad (arts. 4, 16, 17, 52, 75 inc. 2 y 99 inc.

3 de la Constitución Nacional), de tal forma que les ocasionan perjuicios actuales y otros inminentes, para cuyo remedio no existe otra vía judicial más idónea o razonablemente útil que la que intentan (art. 43, Ley Fundamental).

Expusieron que el régimen impositivo establecido por el legislador para los fondos comunes de inversión, respecto del impuesto a las ganancias, está previsto en el art. 25 de la ley 24.083 y sus modificaciones. Estos fondos no son sujetos pasivos de dicho impuesto, ya que no son sociedades ni personas jurídicas, y están exentos sus cuotapartistas por las rentas que ellos produzcan, salvo cuando se trata de empresas radicadas en el país (sujetos comprendidos en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias).

Dijeron que el decreto 194/98 -bajo el pretexto de reglamentar- ha introducido modificaciones en el régimen de la ley, pues diferencia entre los fondos comunes de inver

sión compuestos por activos financieros y los integrados por activos productivos. Para los primeros, en líneas generales, mantiene la exención pero, respecto de los segundos, modifica la situación legal, en forma violatoria de principios constitucionales.

El art. 3 del decreto encuadra, a las sociedades gerentes de estos fondos, en el art. 16, inc. e) de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), y las instituye en responsables del cumplimiento de una deuda ajena -la de sus representados-, a la vez que les ordena ingresar, como pago único y definitivo del impuesto que se devengue a raíz de las ganancias netas totales del fondo durante el año fiscal, el 33% de las mismas. Es decir, se hace responsable a la sociedad gerente del pago del impuesto que -según el decreto- correspondería al fondo, creando así, en forma indirecta, un nuevo sujeto con violación del principio de legalidad tributaria.

Por otra parte, como consecuencia del decreto, los cuotapartistas -cuyas rentas están exentas por ley- se ven sujetos a un gravamen del 33% que les será retenido como pago único y definitivo; además, no se les permite tomar -como pago a cuenta de su impuesto a las ganancias, globalmente considerado- la suma ingresada por la sociedad gerente en su nombre; ni se considera la situación particular de cada cuotapartista frente a su respectiva obligación sustantiva en el impuesto a las ganancias.

Según adujeron, para aquellos sujetos que, conforme a la ley 24.083, están gravados por el impuesto a las ganancias (sociedades constituidas en el país, empresas unipersonales ubicadas en él, o empresas estables en el país

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pertenecientes a sujetos del exterior), su situación tributaria asimismo empeora con el decreto impugnado, pues ven percutida dos veces la misma ganancia. En primer lugar, sufren esa merma del 33%, a título de pago único y definitivo, mientras que, luego, deben computar sus rentas dentro de la base imponible del impuesto a las ganancias global-, sin tomar lo ya abonado al Fisco como un pago a cuenta. Estimaron que, de esa doble aplicación, resultaría una alícuota final sobre esa renta del 55,11%, a todas luces confiscatoria y contraria al art. 17 de la Constitución Nacional.

- II - A fs. 313/323, la Administración Federal de Ingresos Públicos - DGI, en representación del Estado Nacional demandado, presentó el Informe del art. 8 de la ley 16.986.

Expresó que, desde su óptica, el planteo de la amparista es improcedente, tanto respecto de la vía escogida, como del fondo del asunto.

Adujo que no se da en autos el supuesto contemplado en el art. 1° de la ley 16.986, pues no hay acto u omisión que, en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace derechos de la actora, y que, además, el inc. d) del art. 2° prevé la inadmisibilidad del amparo cuando la determinación de la eventual invalidez del acto cuestionado requiera mayor amplitud de debate o prueba, o la declaración de su inconstitucionalidad, supuestos impeditivos que ocurren en autos.

En lo referente a la sustancia del asunto, indicó que el planteamiento de la actora reposa en dos bases falsas, que vician la conclusión de su razonamiento. Por una

parte, no es correcta la afirmación de que los fondos comunes de inversión no son sujetos del gravamen, por no ser sociedades ni personas jurídicas, sino que, al contrario, una exégesis adecuada de los arts. 1° y 20 de la ley del impuesto a las ganancias, permite concluir que, para ser sujeto pasivo del tributo, no es requisito ineludible ser sujeto de derecho. Más aún, tanto el decreto reglamentario de dicha ley (art. 2°), como el art. 15 de la ley 11.683, determinan la posibilidad de que sean sujetos pasivos los patrimonios destinados a un fin determinado.

El segundo fundamento erróneo estriba en sostener que el decreto 194/98 ha introducido una distinción entre los fondos comunes de inversión, a los fines impositivos, que la ley 24.083 (con sus modificaciones) no contiene. Indicó que las reformas legales ampliaron los tipos de fondos comunes, siendo sus diferencias evidentes y, por lo tanto, es razonable discriminar entre ellos a los fines fiscales, sin demérito alguno del principio de igualdad.

-III - A fs. 330/337, el juez de primera instancia hizo lugar a la acción promovida y declaró la ilegitimidad de los arts. 3 y 7 del decreto 194/98.

Para así decidir, estimó que el art. 43 de la Carta Magna, tras la Reforma Constitucional de 1994, ha removido el obstáculo del art. 2°, inc. d) de la ley 16.986, pues permite declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión lesivo que se impugna. Recordó doctrina de la Corte, respecto a que, cuando al momento de dictar sentencia se puede establecer si las normas impugnadas resultan o no manifiestamente ilegales, el juicio de

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amparo es el marco adecuado para el debate sobre su inconstitucionalidad, y que impedir éste y dilatar la decisión sobre temas sustanciales, so color de óbices procesales, contraría las disposiciones legales sobre la vía de amparo (Fallos: 313:1513).

Sobre el fondo de la cuestión, indicó que en nuestro sistema jurídico rige plenamente el principio fundamental de legalidad en materia tributaria, consagrado en el armónico juego de los arts. 4, 17 y 75, incs. 1 y 2 de la Ley Fundamental, que otorgan al Congreso Nacional la facultad de establecer tributos, en forma exclusiva, límite infranqueable para las atribuciones de otros poderes del Estado, sin resquicio alguno para dispensar la intervención del Legislador.

El reglamento cuestionado -prosiguió- creó un impuesto, determinó los sujetos obligados al pago, fijó su base imponible y la alícuota. Modificó así la ley del impuesto a las ganancias y la propia legislación que pretendió reglamentar -ley 24.083 y sus reformas-, por lo cual es, entonces, palmaria y manifiestamente inconstitucional.

- IV - La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala II), a fs.

359/362, confirmó la sentencia apelada.

En cuanto al agravio de la apelante referido a la improcedencia de la vía de amparo, estimó que no criticó razonadamente la sentencia del juez de grado, ni aportó nuevos elementos de juicio en favor de su posición, limitándose a reiterar los argumentos del Informe de fs.

313/323.

Sobre el fondo del asunto, expresó que la cuestión radica en determinar si el decreto 194/98 ha violado el principio de legalidad que rige en materia tributaria.

Dijo que el Poder Ejecutivo consideró necesario reglamentar los aspectos tributarios no contemplados en la ley 24.441, y lo hizo a través del decreto impugnado, mediante el cual incluyó, a las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión, en el inc. e) del art. 16 de la ley 11.683, obligándolas a ingresar, en calidad de administradoras de un patrimonio ajeno, como pago único y definitivo, el impuesto que se devengue a raíz de las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal.

Se hizo cargo del agravio expresado por la demandada, en cuanto a que, sobre la base de las atribuciones que le confiere el art. 99, inc. 2° de la Carta Magna, el Poder Ejecutivo se limitó a llenar una laguna dejada por la ley, sin alterar el marco propio de sus facultades. Lo rebatió el a quo, recordando que nuestro ordenamiento reconoce, como principio fundamental, el de legalidad en materia tributaria, por lo que sólo el Congreso está facultado para fijar los elementos esenciales del tributo, entre ellos, los sujetos deudores, los hechos imponibles y las exenciones. Por otra parte, el inc. 3° del art. 99 veda, al Poder Ejecutivo, emitir disposiciones de carácter legislativo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, lo cual, en materia tributaria, no puede hacerse ni siquiera por vía de decretos de necesidad y urgencia.

Sostuvo que el decreto 194/98 ha implicado el ejercicio de competencias legislativas en materia tributaria (art. 75 de la Carta Magna), puesto que, frente a la ley que

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no otorga a los fondos carácter de sujetos pasivos y consagra el tratamiento que según la ley del impuesto a las ganancias corresponde a las rentas en cabeza de los cuotapartistas, el decreto les asigna el tratamiento propio de los dividendos. Con relación a rentas y resultados de compraventa exentos legalmente, el decreto dispone que deberá hacerse un pago único y definitivo del 33%, por parte de las sociedades gerentes, a quienes incluye en el art. 16, inc. e) de la ley 11.683.

Afirmó, por último, en contra de lo sostenido por la demandada, que, si existiera alguna laguna legal, el Poder Ejecutivo no está constitucionalmente habilitado para cubrir dicho vacío.

- V - A fs. 371/377, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario, que fue concedido por el a quo a fs. 385, y respecto del cual V.E. me da vista a fs. 389.

En orden al cumplimiento de los presupuestos formales del remedio federal deducido, adujo la existencia de gravedad institucional, puesto que la sentencia tiene derivaciones más allá del mero interés de las partes, al afectar la recaudación fiscal y le causa gravamen irreparable, por violación de lo dispuesto en la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) y en el decreto 194/98, ya que le impide cumplir con su cometido, establecido en dichas normas.

Sostuvo que el decreto 194/98 fue dictado en el marco de las potestades conferidas al Poder Ejecutivo por el art. 99, inc. 2 de la Constitución Nacional. Citó los considerandos del decreto, que se refieren a la necesidad de

reglamentar los aspectos tributarios no considerados por la ley 24.441 (modificada por la ley 24.781) y sustituir, además, el art. 20 del decreto 174/93, vinculado con el tema.

Expresó que este decreto responde a los antecedentes legales y reglamentarios sobre la materia y que, en virtud de esta evolución normativa, sus disposiciones devienen de absoluta razonabilidad y legitimidad.

Expresó que, con relación a los fondos indicados en el primer párrafo del art. 1° de la ley 24.083, modificada por la ley 24.441, el decreto mantuvo el tratamiento dispensado con anterioridad a las reformas introducidas por la segunda. Por ende, los cuotapartistas y cuotapartistas de rentas deben tributar el impuesto a las ganancias, como únicos sujetos responsables respecto de las ganancias obtenidas gracias a dichas cuotapartes, de la distribución de utilidades o de las obtenidas con motivo de la disposición de las mismas.

De otro lado, indicó que el decreto 194/98 suprimió el art. 20 del decreto 174/93, en cuanto establecía que los fondos no podían ser sujetos a los efectos de las leyes fiscales. La razón de esta norma finca en la aparición de otros tipos de fondos, autorizados por la ley 24.441, lo cual es absolutamente legítimo -a su entender-, dado que el art.

25 de la ley 24.083, al cual reglamenta, no dispuso ese tratamiento, creado por una norma reglamentaria y suprimido luego por otra, cuestión que ha pasado inadvertida, tanto para el a quo como para el juez de primera instancia.

Expresó, a mayor abundamiento que, aunque los fondos no posean personería jurídica, no se deriva de ello que estén liberados de sus obligaciones tributarias si, como

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ocurre, una disposición de esa índole les atribuye carácter de contribuyentes.

Así las cosas, prosiguió, la supresión de la norma según la cual los fondos no podían ser sujetos de derecho a los fines fiscales, implica que los cuotapartistas no incluidos en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias, cuando las cuotapartes son colocadas mediante oferta pública, están beneficiados por la exención del inc. b), del 2° párrafo, del art. 25 de la ley 24.083 (con la modificación de la ley 24.441). Pero, en cambio, los fondos referidos en el segundo párrafo del art.

1. de la le 24.083 (con las reformas de la ley 24.441), tienen la posibilidad de desarrollar actividades empresariales gravadas por el impuesto a las ganancias, razón por la cual se les ha otorgado el trato equivalente al dispensado a los fideicomisos en el decreto 780/95.

Es por ello que las sociedades gerentes se consideran comprendidas en el art. 16, inc. e), de la ley 11.683, y no puede ser de otro modo, dado que, como administradoras de un patrimonio ajeno, tienen legalmente a cargo el ingreso del impuesto devengado por las ganancias que obtenga el fondo en el año fiscal, ganancia neta que debe establecerse conforme con la regulación de las rentas de tercera categoría.

Sin embargo, aclaró, esta limitación no rige para los fondos de inversión cerrados comprendidos en el segundo párrafo del art. 1° de la ley 24.083 (conf. texto de la ley 24.441), cuando se reúnen los requisitos allí exigidos.

Respecto de los fondos de inversión inmobiliarios,

la sociedad depositaria puede actuar como fiduciario respecto de los inmuebles, derechos de anticresis e hipoteca, como asimismo vender, arrendar, celebrar contratos de leasing, u otros derecho reales, operaciones que pueden ser realizadas directamente por la sociedad gerente, si así lo establece el reglamento de gestión. Así puede colegirse que estos fondos pueden generar ganancias habituales no provenientes de operaciones financieras.

Concluyó señalando que el decreto 194/98 es absolutamente legítimo y que no ha violado ninguna garantía constitucional, ni invadido la esfera de competencias de otro Poder del Estado.

-VI - Estimo que el recurso impetrado resulta formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia y validez de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente sustenta en ellas (conf. art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

-VII - Con respecto al fondo del asunto, para su correcta dilucidación considero que es menester analizar el régimen legal de los fondos comunes de inversión aludidos por el decreto 194/98, única forma de apreciar si existe violación al principio indiscutido de legalidad en materia tributaria.

El art. 1° de la ley 24.083, en su primer párrafo in fine, establece que los fondos comunes de inversión no constituyen sociedades y carecen de personería jurídica. A su vez, el art. 25 de la misma ley (con las modificaciones introducidas por el art. 78 de la ley 24.781), establece que

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el tratamiento impositivo aplicable a éstos y a las inversiones realizadas en dichos fondos, respecto del impuesto a las ganancias, será el establecido por la ley del tributo, no aplicándose condiciones diferenciales respecto del tratamiento general que reciben las mismas actividades o inversiones.

Si existe oferta pública para la colocación de los títulos de los fondos comunes de inversión -caso de los amparistas-, es de aplicación el inc. b) del 2° párrafo, del art. 25 de la ley. Por ende, los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, como así las rentas que produzcan, están exentas del impuesto a las ganancias. Dispone la ley, acto seguido, que esta exención no rige para los sujetos comprendidos en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias. Dichos sujetos son, conforme el t.o. por el decreto 649/97, los siguientes: a) las sociedades comerciales, asociaciones civiles, y fundaciones constituidas en el país (conf. arts. 94, 49, incs. a- y b-, y 69, inc. a-; b) las empresas unipersonales ubicadas en el país (conf. art. 94, 49, inc. b-; y c) las empresas estables ubicadas en él pertenecientes a sujetos (personas físicas o jurídicas) residentes en el exterior (conf. art.

94, 49 inc. a-, y 69, inc. b-).

Se colige entonces que, para la ley, los sujetos no comprendidos en el Título VI de la ley del impuesto, es decir, las personas físicas, sean residentes en el país o en el exterior, y las personas jurídicas radicadas en el exterior que no tengan una empresa estable en el país, estarán exentas de tributar respecto de las utilidades que obtengan en razón de los fondos comunes de inversión.

Los sujetos alcanzados por el impuesto, respecto de las ganancias obtenidas en razón de su operatoria con los fondos comunes de inversión, deben tributar, de conformidad con las respectivas leyes tributarias. Y, en tanto la ley del impuesto a las ganancias -con anterioridad a la reforma introducida por la ley 25.063- no discriminaba las ganancias obtenidas por los fondos comunes de inversión, estas rentas para el caso de estar gravadas en cabeza del sujeto-, debían computarse conforme el sistema normal y habitual de determinación de la base imponible, y aplicarse la alícuota correspondiente sin diferenciación alguna respecto del origen de los fondos.

Este es el tratamiento legal dispensado a las ganancias obtenidas por los fondos comunes de inversión.

-VIII - Con la sanción del decreto 194/98, se introdujo una diferenciación entre los fondos comunes de inversión, distinguiendo entre los fondos referidos en el primer párrafo del art. 1° de la ley (conf. arts. 1 y 2 del decreto), y otros distintos de aquéllos (art. 3 del decreto).

El decreto establece que los fondos comunes de inversión del primer párrafo del art. 1 de la ley, no son sujetos pasivos de obligaciones fiscales -tal como lo dice el art. 1 de la ley-. Por ende, los únicos sujetos fiscalmente responsables por las rentas de estos fondos son los cuotapartistas y los cuotapartistas de renta, y los órganos de dichos fondos no tendrán obligación alguna de actuar como agentes de retención, ni las obligaciones que correspondan a los mencionados cuotapartistas. En esto la previsión reglamentaria no se aparta de lo establecido por el art. 1 de la

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ley 24.083, primer párrafo, in fine.

En su art. 2, el decreto impugnado no se ajusta al régimen legalmente previsto para los fondos comunes de inversión, dado que dispone que, cuando no proceda la exención dispuesta en el inc. b) del segundo párrafo del art.

25 de la ley 24.083 , las rentas que produzcan los fondos comunes de inversión tendrán, para sus titulares, el tratamiento previsto en la ley del impuesto a las ganancias para los dividendos. Es decir, rentas legalmente gravadas (conf. art. 25, párrafo 2 , inc.b- de la ley 24.083), pasan a estar reglamentariamente exentas, al aplicarse el art. 46 de la ley del impuesto a las ganancias, que dispone que los dividendos no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta.

Este apartamiento del contenido de la ley se aprecia también, pero ahora en sentido perjudicial para los sujetos -y de lo cual se agravian en concreto los actores-, cuando se dispone en el art. 3 del decreto, que los fondos comunes de inversión diferentes a los contemplados en el párrafo 1 del art. 1 de la ley 24.083, deberán soportar un pago único y definitivo del impuesto devengado a raíz de las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal, equivalente al 33%. Este ingreso deberá ser realizado por las sociedades gerentes de dichos fondos, a quienes se les aplican las disposiciones del art. 16, inc. e) de la ley 11.683, en carácter de administradoras de patrimonios ajenos.

Con lo dispuesto por esta norma, a mi juicio, resulta evidente que el reglamento modificó la regulación

legal, puesto que:

1. considera a los fondos comunes de inversión distintos de aquéllos a los que se refiere el art. 2 del decreto, como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, en contra de la clara prescripción de la ley 24.083, art. 1 , primer párrafo in fine, que, como señalé en el acápite anterior, dispone que Estos fondos no constituyen sociedades y carecen de personería jurídica , sin realizar excepción alguna respecto de diferentes tipos de fondos. En efecto, el decreto ordena a las sociedades gerentes, como administradoras de partrimonio ajeno, ingresar como pago único y definitivo del impuesto debido por el fondo común de inversión, una suma igual al 33% de la renta obtenida por éste, mecanismo que, implícitamente, conlleva su consideración como sujeto pasivo. b) a pesar de que la ley 24.083 nada establece al respecto, constituye a las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión, en agentes de retención, obligándolas a ingresar el impuesto mencionado en el párrafo anterior, al considerarlas incluidas dentro de las prescripciones del inc. e) del art. 16 de la ley 11.683. Antes de dictarse el decreto impugnado, estas sociedades gerentes no tenían obligación fiscal alguna en razón de tal papel, puesto que ninguna norma con rango de ley les instituyó esa responsabilidad. Si bien es cierto que la ley 11.683 prevé la actuación como responsables por deuda ajena a quienes administren un patrimonio, esta creación subjetiva permanece en carácter de mera posibilidad, hasta que una norma legal la instituya en el caso concreto, cosa que no ha sucedido en la especie, sino impropiamente a través de una norma de rango reglamenta

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rio. c) crea, además, un tributo diferente del legalmente establecido. La ley 24.083 determina que las ganancias que se obtengan por los fondos comunes de inversión estarán exentas, en ciertos supuestos, subjetivamente considerados, y, en los restantes, serán tratadas como una ganancia más del sujeto que las haya obtenido. En este segundo caso, implica que cada sujeto gravado deberá computar, en su declaración jurada del tributo, las rentas obtenidas por los fondos -junto con las demás rentas que eventualmente haya obtenido de otras fuentes-, a los fines de determinar luego su base imponible (tras las deducciones permitidas legalmente), y en caso de existir base imponible, aplicar la alícuota del gravamen, para determinar la cuantía de su obligación tributaria.

Con lo hasta aquí expuesto, considero que resulta evidente que el decreto 194/98 modificó el tratamiento dado por la ley a estos fondos comunes de inversión.

En primer lugar, para los sujetos exentos legalmente, varía esta situación en caso de tratarse de fondos comunes de inversión diferentes de los contemplados en los arts. 1 y 2 del decreto, con independencia de las prescripciones legales.

En segundo término, para los sujetos gravados legalmente, al instituir ese pago del 33% como un pago único y definitivo, le quita a éstos toda posibilidad de descontar esa suma de su obligación tributaria finalmente resultante, aún en el caso en que ésta no existiera. Puede ocurrir que un sujeto con varias inversiones, no obtenga finalmente

ganancia alguna -salvo, por hipótesis, en las rentas de un fondo común de inversión-, arrojando quebranto su balance fiscal. En este supuesto, su obligación tributaria no nace, al no configurarse el hecho imponible del impuesto a las ganancias, pero habrá sufrido una merma en su patrimonio, resultante del pago único y definitivo ordenado por el Poder Ejecutivo a través del decreto en cuestión, sin posibilidad de repetir dicho pago, ni de computarlo como pago a cuenta en su declaración, que tiene resultado negativo.

Por último, al instituir a las sociedades gerentes como responsables por deuda ajena, crea obligaciones en cabeza de un sujeto, sin la necesaria intervención de una ley. Si bien no se trata de la obligación tributaria sustantiva, como ha dicho V.E., lo somete a una serie de obligaciones cuyo incumplimiento acarrea sanciones legales (Fallos:

318:1154, considerando 7 ), circunstancia que está fuera de la competencia del Poder Ejecutivo.

-IX - Estimo, por lo expuesto, que, al modificar el decreto 194/98 la regulación tributaria legal de los fondos comunes de inversión, ha violado el principio liminar de legalidad en materia tributaria.

V.E., en casos análogos al presente, expresó con relación a dicho principio, que ninguna carga tributaria puede ser exigida sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts. 4., 17, 44 y 67 -texto 1853-1860- de la Constitución Nacional.

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Ha dicho el Tribunal in re K.3, L.XXXII Kupchik, L.S. de y Kupchik, A.M. c/ B.C.R.A. y Estado Nacional (M.E.) s/ varios", sentencia del 17 de marzo de 1998 que "la jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros), y, concordantemente con ello, ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (cf. Fallos: 316:2329, considerando 10 y su cita).

Es pertinente señalar que esta doctrina ha sido aplicada aún en el caso en que se trató de decretos de necesidad y urgencia (conf. Fallos: 318:1154, causa Video Club Dreams; L.62, L.XXXI, La Bellaca S.A.A.C.I.F. y M. c/ Estado Nacional -D.G.I.- s/ repetición D.G.I. ), puesto que la reforma constitucional de 1994 zanjó toda discusión posible al respecto, toda vez que prohíbe expresamente al Poder Ejecutivo, dictar decretos de necesidad y urgencia entre otras- en materia tributaria (art. 99, inc. 3 de la Constitución Nacional).

- X - A mayor abundamiento, considero oportuno señalar -como también lo ha hecho el a quo- que no es de recibo el argumento utilizado por el Fisco Nacional (v. fs. 395), cuando expresa que el reglamento impugnado Llena las lagunas

dejadas por la Ley, en uso de las facultades que le son propias, y agrega que dicho decreto se dictó debido a la llegada de los demás fondos autorizados por ley 24.441, ya que el art. 25 de la 24.083 no dispuso ese tratamiento, creado por una norma reglamentaria, y luego suprimido por otra (se refiere al derogado dec. 174/93). O sea que el decreto cuestionado llenó el vacío de la norma.

No es el Poder Ejecutivo quien debe llenar las lagunas en materia tributaria, puesto que el principio de legalidad veda toda intervención que no sea la del Congreso Nacional en el establecimiento de tributos, y de sus elementos esenciales.

-XI-

En consecuencia, es mi parecer que corresponde declarar formalmente admisible el recurso incoado, y confirmar, sin otro análisis, la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 3 y 7 del decreto 194/98 efectuada por el superior tribunal de la causa.

Buenos Aires, 10 de mayo de 1.999.

M.G.R.