Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 5 de Junio de 2007, C. 4330. XLI

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

3. 4330. XLI.

   R.O.

   Coca Cola FEMSA de Bs. As. S.A. c/ DGI - resol.

   124/98 s/ Dirección General Impositiva.

   Buenos Aires, 5 de junio de 2007 Vistos los autos:

   "Coca Cola FEMSA de Bs.

   As.

   S.A. c/DGI-Resol. 124/98 s/ Dirección General Impositiva".

   Considerando:

   1. ) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la sentencia de la instancia anterior, hizo lugar parcialmente a la demanda, declarando la nulidad de la resolución 8/97 Cpor la que se denegó a la actora la solicitud de reconocimiento de crédito fiscal en concepto de quebrantos impositivosC y ordenó el reenvío de las actuaciones a la AFIP para que ésta, dentro de los cuarenta días de quedar firme el fallo, se expidiera acerca de la procedencia del crédito fiscal Cen los términos de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073C tomando como base los quebrantos impositivos que en el pronunciamiento se tuvieron por acreditados. En cambio, el tribunal de alzada modificó lo decidido respecto de las costas, imponiéndolas en proporción a los respectivos vencimientos.

   2. ) Que contra lo así resuelto, la demandada interpuso recurso ordinario de apelación a fs. 354/354 vta., que fue concedido a fs. 357, y que resulta formalmente admisible toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en último término supera el mínimo previsto por el art.

      24, inc. 6°, ap. a del decreto-ley 1285/58 C.. por la ley 21.708C y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 361/374 y su contestación a fs. 380/387.

   3. ) Que según surge de las constancias de autos, la actora presentó la solicitud de reconocimiento de crédito fiscal, en los términos de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073, por los quebrantos impositivos correspondientes a los ejercicios fiscales 1988 y 1989 en concepto de a) amortiza-

      ciones impositivas por los "esqueletos por 12" y envases de "Coca Cola Súper Familiar"; b) leasing financiero sobre equipos de computación; c) actualización de las cuotas por la compra de equipos de computación, máquinas y equipos; d) diferencias de cambio y e) ajuste por envases en comodato. Dicha solicitud fue denegada C. lo sustancial por falta de respaldo documentalC mediante la resolución 08/97 (DD y OT) que dispuso no reconocer los quebrantos invocados por la peticionaria por la suma de $ 21.415.992,51 (confr. fs. 52/69). Contra dicha resolución se interpuso el correspondiente recurso de apelación C. por el art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683C el cual fue rechazado por el organismo recaudador mediante la resolución 124/98 del 27 de agosto de 1998 (fs. 23/28), que la actora impugna en estos autos.

   4. ) Que en su sentencia (fs. 269/282), la juez de primera instancia destacó, de modo preliminar, que la actividad probatoria en autos estuvo constituida por el informe pericial contable en virtud del cual el experto había concluido que desde el punto de vista formal no tenía "observaciones que formular sobre los libros exhibidos" por la actora y que los comprobantes respaldatorios se encontraban transcriptos en los registros contables que se indicaban en cada pregunta del cuestionario pericial, informe que, salvo el pedido de algunas aclaraciones, no había sido impugnado por la AFIP.

      Con relación al quebranto por amortizaciones impositivas por los "esqueletos por 12" y envases de "Coca Cola Súper Familiar" Cconcepto respecto del cual la principal objeción de la AFIP radicó en la falta de aporte de documentación que lo respaldaraC señaló que de la compulsa de las actuaciones administrativas se desprendía que la actora había presentado, en copias, a fs. 463/1271, la documentación co-

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   En lo atinente a la "compra de equipos de computación-leasing financiero", la magistrada de primera instancia entendió que era correcta la apreciación efectuada en la resolución 08/97, en cuanto se consideró que constituía un "leasing operativo" Ces decir una verdadera locaciónC toda vez que la actora reconoció que la propiedad de los equipos le era trasmitida solo al pagar la cuota n° 48, admitiendo así que hasta entonces no era la propietaria a pesar de haber efectuado la opción de compra. Asimismo consideró que la actora no había desvirtuado la interpretación sostenida por la AFIP respecto del tratamiento impositivo que correspondía darle a los bienes objeto del mencionado contrato. No obstante ello, en atención a que en el considerando 31 de la resolución 08/97 se reconocía la pertinencia de computar como gastos deducibles en los ejercicios 1988 y 1989 las sumas correspondientes a las cuotas de alquiler de los equipos, y que éstas habían sido determinadas por el experto Ca petición de la demandadaC concluyó que correspondía hacer lugar al reclamo por los montos que surgían del informe pericial.

   Respecto de la "actualización de las cuotas por compra de los equipos", la juez de grado destacó que si bien

   la actora había afirmado que este concepto obedecía a las 48 cuotas del leasing, de las resoluciones administrativas surgía que el organismo recaudador había hecho referencia a distintos bienes, no vinculados con las aludidas cuotas. Al respecto destacó que el perito manifestó que la actora le había indicado que la pregunta 10ma. del cuestionario no se refería al leasing sino a la compra de otros bienes a diferentes proveedores, y que esa conducta procesal no había sido cuestionada por la parte demandada. Con ese alcance, y sobre la base de las conclusiones del peritaje contable en el indicado punto juzgó que correspondía reconocer en este concepto la suma de $ 33.214,40 que C. impugnación de la demandadaC había fijado el experto para las operaciones respecto a las cuales expresó haber compulsado la correspondiente documentación respaldatoria.

   En lo concerniente al rubro "diferencias de cambio", la magistrada tuvo en cuenta que el perito C. impugnación de la demandadaC había efectuado un exhaustivo análisis tanto en relación a la deuda con la casa matriz como en lo atinente a la contraída respecto del denominado "Proyecto Alcorta", informando que de la documentación que le fue exhibida correspondía tener por acreditadas las sumas de $ 2.605.618,11 y $ 128.164,91, resultados a los que llegó descontando las operaciones cuya documentación respaldatoria no fue hallada.

   Por otra parte, en lo referente al "ajuste del rubro envases en comodato", la juez, apartándose de las conclusiones del experto, decidió el rechazo de tal reclamo por entender que la actora no había logrado demostrar el quebranto que alegaba.

   En cuanto a las costas decidió imponerlas en el orden causado en atención a las especiales circunstancias del caso y el sentido en que se decidió.

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   5. ) Que, frente a la apelación de ambas partes, la cámara confirmó lo resuelto en la instancia anterior, salvo en lo concerniente a la distribución de las costas.

      Para rechazar los agravios de la demandada en lo relativo a que el peritaje contable no podía suplir ni reemplazar la carencia de documentación que respaldara el derecho invocado por la actora, el tribunal de alzada consideró que esa objeción partía de una base falsa, pues si bien era cierto que el perito consignó que los comprobantes respaldatorios se encontraban transcriptos en los registros contables que se indicaban en la respuesta a cada pregunta, de ello no cabía válidamente inferir que el auxiliar de la justicia no los hubiera compulsado en forma personal. Al respecto, la sala destacó que el perito Ca modo de introitoC había manifestado que desde que se realizó la primer reunión con los consultores de ambas partes compulsó en la empresa de la actora voluminosa documentación, balances, libros contables, declaraciones juradas y tuvo extensas reuniones con los contadores del estudio de auditoría quienes habían puesto a disposición los libros y documentación que mencionaba en su dictamen. Asimismo, puso de resalto que el experto en su dictamen había indicado respecto de cada uno de los rubros, en qué casos la documentación respaldatoria no había sido localizada.

      Sostuvo, además, que si bien era cierto que al contestar la vista del peritaje, la demandada acompañó una nota de su consultor técnico en la que éste manifestaba que en las dos únicas reuniones que tuvo con el perito no se exhibió ninguna documentación para compulsar, alegándose que por su antigüedad todo estaba archivado en otro inmueble, también lo era que el experto en su contestación expresó que el plan de trabajo había quedado establecido en la reunión del 4 de julio de 2000, y que cuando el consultor de la demandada concurrió a

      su oficina el 2 de noviembre de ese año se le exhibieron los borradores de las respuestas a los puntos de pericia "y se le ofreció ver los papeles de trabajo, los que no vio por su voluminosidad y tiempo que le insumiría, no contestando posteriormente, por encontrarse en el interior del país, los varios llamados telefónicos que se le hicieran para continuar con la reunión" (fs.

      228 y 344).

      Agregó que el consultor técnico de la actora manifestó que en las reuniones que, a convocatoria del perito, se celebraran en el domicilio de la empresa, compulsó junto a aquél la totalidad de la documentación que a su requerimiento les fue suministrada, señalando que participó con el experto en cada una de las numerosas reuniones que durante cuatro meses se efectuaron para desarrollar la tarea encomendada, lo que también pudo haber realizado el consultor técnico de la demandada "quien seguramente juzgó innecesario seguir de cerca el proceso de compulsa confiando en el accionar del perito" (fs. 233 y 344 vta.).

      Al respecto el tribunal señaló que tales manifestaciones debían tenerse por ciertas dado que al contestar el traslado no fueron negadas ni por la demandada ni por su consultor técnico, a lo que agregó que el organismo recaudador pudo pedir que se le exhibiera la documentación respaldatoria citada por el perito como fundamento de cada una de sus respuestas, impugnando éstas con seriedad en el caso de que aquélla no hubiera sido puesta a su disposición.

   6. ) Que sobre la base de tales consideraciones, juzgó que era inatendible el agravio relativo al rubro "amortizaciones impositivas por los esqueletos por 12 y envases de Coca Cola Súper Familiar", fundado en que "no surgía de la pericial con qué comprobantes o elementos había contado el perito y que el Fisco no había tenido en cuenta al resolver denegar el reconocimiento de los créditos en este punto" (fs.

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   344 vta.). Al respecto afirmó el a quo que el perito había sido suficientemente claro al responder la pregunta 2 del cuestionario de la actora, indicando que trabajó sobre la base de las facturas de proveedores localizadas, lo cual fue reiterado al contestar las aclaraciones que se le pidieron, indicando en cada caso la documentación que no había sido localizada. Agregó a ello que, como bien lo había puesto de relieve el consultor técnico de la actora, de las constancias obrantes en los antecedentes administrativos no surgían dudas acerca de que dicha documentación había sido, en su momento, también suministrada a los inspectores actuantes, tal como podía verificarse en los sellos de recepción obrantes en el expediente administrativo Cfs. 463 a 1271C en el cual, al contestar la actora el requerimiento de fecha 14 de marzo de 1995, se presentaron copias de la documentación, poniendo a disposición sus originales; y que en cada una de las copias existía un sello e inicial de los inspectores actuantes, con la constancia de que habían "visto original". Concluyó, respecto de este rubro, que lo manifestado por el consultor técnico de la demandada, no desvirtuaba la fuerza convictiva del informe pericial en lo que el experto indicaba como realizado sobre la base de la "documentación localizada".

   7. ) Que asimismo el tribunal de alzada desestimó el agravio de la demandada referente al ítem "leasing financiero sobre equipos de computación" consistente, en lo sustancial, en que al haber coincidido la juez de la anterior instancia con la tesis del organismo fiscal, no podían admitirse los montos determinados por el experto, ya que la actora no había cuestionado los consignados por su parte. Sobre el punto la cámara afirmó que del escrito de demanda surgía que la actora había expresado que para el hipotético supuesto de que el criterio expresado en el acto administrativo fuera ajustado a

      derecho, resultaba innegable que en lugar de deducirse la amortización sobre el valor activado de los bienes adquiridos, la demandada debería haber admitido la deducción del canon pagado durante 48 meses, ya que por un simple principio de congruencia, si se rechaza la deducción de las "amortizaciones" debe necesariamente aceptarse la de los pagos en concepto de "locación".

   8. ) Que en lo concerniente al concepto "actualización de equipos de computación y software - ítems 6 y 7 máquinas y equipos", el tribunal especificó que la AFIP cuestionaba lo decidido por la juez de primera instancia pues, no obstante admitir que la actora no había impugnado este concepto ni en el recurso administrativo ni en la demanda, le otorgaba un crédito fiscal de $ 33.214,40 sobre la base de lo informado por el experto al responder la pregunta 10 tras aclarar su alcance de modo "poco serio". Al respecto la sala afirmó que del escrito de demanda surgía claramente que en el punto, el actor había cuestionado el rechazo del quebranto impositivo pretendido en relación "a los bienes de uso identificados como: 1) Item N° 5 (Equipo de computación y software y 2) Items N° 6 y 7 (Máquinas y Equipos)", que eran distintos de los ítems 3 y 4 que correspondían a los "equipos de computación leasing, y que fueron tenidos en cuenta en los considerandos 32 a 39 de la resolución 08/97. De tal manera, concluyó en que era evidente que la pregunta 10ma. se refería a ellos, por lo cual la aclaración efectuada por el perito en nada afectó el resultado del informe, en el que el experto puso de relieve la documentación respaldatoria que tuvo en cuenta para responder el interrogatorio sobre el punto.

   9. ) Que, en relación al rubro "Diferencias de Cambio", el a quo sostuvo que, pese a que la demandada afirmaba

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   10) Que, finalmente, señaló que de la circunstancia de que la magistrada de la anterior instancia hubiera dispuesto que el nuevo acto administrativo que ordenó dictar a la AFIP debía sujetarse de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073 no podía válidamente inferirse C. sostenía la recurrenteC que se hubiese excluido la aplicación de la ley 24.463, por lo que juzgó que el agravio de la AFIP era "más aparente que real" (fs. 345 vta.).

   11) Que, en relación al recurso de la actora Ctras desestimarlo en lo atinente al cuestionamiento del rechazo de la pretensión por el rubro "envases en comodato"C admitió, por mayoría, el agravio relativo a la distribución de las costas en el orden causado. Consideró que al haberse dilucidado una pretensión eminentemente patrimonial que prosperó en una extensión muy superior a aquélla por la que fue rechazada, correspondía imponer las costas en la proporción a los respectivos vencimientos.

   12) Que en su memorial de agravios ante esta Corte (fs. 361/374 vta.) la demandada no formula C. es imprescindibleC una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados por el a quo, circunstancia que conduce a declarar la deserción del recurso (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Fallos: 310:2914; 311:1989 y 312:1819, entre otros). En efecto, las razones expresadas en dicho memorial no son suficientes para refutar los argumentos de hecho y de derecho dados para llegar a la decisión impugnada (Fallos: 304:1444; 308:818 y 317:1365), máxime cuando la

   carencia apuntada se traduce en ausencia de tratamiento de algunos de aquellos argumentos, en tanto la mera reedición de objeciones formuladas en instancias anteriores no suple las omisiones aludidas (Fallos: 289:329; 307:2216; 325:3422).

   13) Que, en este sentido, las alegaciones de la demandada están dirigidas principalmente a descalificar el valor probatorio del peritaje contable, sosteniendo que la actora no aportó documentación que respaldara la existencia de los quebrantos y que tal omisión no puede ser suplida por una estimación contable.

   Aduce la apelante que, en cambio, su parte ofreció como prueba los antecedentes administrativos, los cuales no fueron valorados por los jueces de la causa. Sin embargo, tales agravios no se hacen cargo de las consideraciones efectuadas en la sentencia respecto de la tarea realizada por el experto, en orden a la documentación compulsada por éste y a la específica mención efectuada en el informe sobre los casos en los que ella no pudo ser hallada, ni refutan el juicio del a quo acerca de que el organismo recaudador pudo haber solicitado que se le exhibiera la documentación respaldatoria mencionada por el perito como fundamento de cada una de sus respuestas e impugnarlas en el caso de que aquélla no hubiera sido puesta a su disposición.

   14) Que por otra parte, los antecedentes administrativos han sido incorporados como prueba en este proceso (confr. fs. 87, 96 y 104), sin que tenga ninguna relevancia para la decisión de la causa la circunstancia de que tales actuaciones hayan sido presentadas y ofrecidas como prueba por la demandada y no por la actora. Por lo demás, los agravios de la apelante no se compadecen con los fundamentos en que se apoya la decisión de la cámara, en cuanto ella tuvo en cuenta las constancias del expediente administrativo e hizo referencia a la documentación suministrada por la actora a los

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   15) Que por lo demás, las restantes objeciones a la admisión de los quebrantos constituyen reiteración de agravios que ya fueron desestimados por la cámara mediante los fundamentos anteriormente reseñados y que Ccomo se señalóC no han sido objeto de una adecuada crítica ante esta instancia.

   16) Que por otra parte, la recurrente se agravia por la circunstancia de que el a quo no haya dispuesto expresamente que el nuevo acto administrativo que la sentencia ordena dictar a la AFIP debe sujetarse, no solo a las disposiciones de la ley 24.073, sino también a lo establecido por la ley 24.463.

   Al respecto, la apelante no se ha hecho cargo de lo señalado por el a quo en el sentido de que ese agravio era "más aparente que real" porque no podía inferirse válidamente de los términos de la sentencia de la anterior instancia que ésta hubiese excluido la aplicación de la ley 24.463. Por lo demás, con la comprensión que el tribunal de alzada ha dado a ese pronunciamiento, surge con nitidez que lo decidido en estos autos en modo alguno obsta a que el organismo recaudador, a la hora de expedirse sobre la procedencia del crédito fiscal reclamado por la actora sobre la base de los quebrantos que se tuvieron por acreditados en estos autos, lo haga con arreglo a la modificación que la ley 24.463 (art.

   30) introdujo en el art. 33 de la ley 24.073.

   17) Que por último, corresponde examinar los agravios referentes a la imposición de costas dispuesta por el a quo. Al respecto la demandada aduce que su distribución según los respectivos vencimientos resulta inaplicable en el caso de autos debido, por una parte, a que en la mayoría de los rubros el importe admitido no es el solicitado por la actora sino el

   establecido en el peritaje, y por la otra, en razón de que las sumas que en definitiva se conformen en concepto de créditos fiscales serán establecidas mediante un acto administrativo ulterior Cen el que se aplicará la ley 24.463C y cuyo resultado es actualmente incierto y permanecerá al margen de la jurisdicción del presente litigio.

   Solicita, en consecuencia, que las costas de todas las instancias se impongan en el orden causado.

   18) Que con relación a este punto, es relevante destacar que al contestar el memorial respectivo, la actora coincide con lo expuesto por la demandada en cuanto a que resulta materialmente imposible determinar la proporción exacta de los respectivos vencimientos Cya que en el caso no se efectuará una liquidación sino que la AFIP dictará un nuevo acto administrativoC por lo cual manifiesta que "nada tiene que objetar en caso de que se decida que las costas se distribuyan por mitades" (fs. 386 vta.).

   19) Que al haber coincidencia entre las partes con respecto a la imposibilidad de distribuir las costas del modo como lo resolvió el a quo, y teniendo en cuenta la posición asumida por la parte actora, corresponde revocar este aspecto de la sentencia, y disponer que las costas de las anteriores instancias se distribuyan en el orden causado. Esta conclusión no comprende las irrogadas en la presente instancia Crespecto de las cuales la actora solicita expresamente la imposición a su contraria (punto 2° del petitorio, fs. 386 in fine)C porque en ella la apelante ha resultado vencida en el aspecto sustancial de la controversia, sin que concurran motivos para eximirla de su carga ante la notoria insuficiencia de la fundamentación del recurso (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

   Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de

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   124/98 s/ Dirección General Impositiva. apelación excepto en lo relativo al agravio referente a las costas de las anteriores instancias, las que se distribuirán por su orden. Las correspondientes a la presente instancia se imponen a la apelante. N. y devuélvase. R.L.L. -E.I. HIGHTON de NOLASCO - ENRIQUE S.P. -J.C.M. -E.R.Z. -C.M.A..

   Recurso ordinario interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, representada por la Dra. B.L.G.S. Contestó el memorial: Coca Cola FEMSA de Buenos Aires S.A., representada por el Dr. R.O.A.T. de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala I) Tribunales que intervinieron con anterioridad: Juzgado Nacional de Primera Instan- cia en lo Contencioso Administrativo Federal N° 7