Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 29 de Marzo de 2007, M. 701. XLII

• Fecha: 29 Marzo 2007

M., A.C. c/ AFIP (DGI) s/ amparo ley N1 16.986 - RE S.C. M.701, L.XLII Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 120/123 vta., la Sala "B" de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó lo resuelto por el juez de primera instancia (fs. 85/92) en cuanto había hecho lugar a la presente acción de amparo, ordenando a la AFIP-DGI cesar en todos los actos y hechos que implicaran verificar y fiscalizar a A.C.M., por los períodos fiscales 1998 y 1999, en lo relativo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado, y sobre los bienes personales, al considerar que se hallaba protegido por el denominado "bloqueo fiscal", reglado por los arts. 117 y cc. de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Consideró que la vía propuesta por la actora resulta practicable, debido a que, tras la reforma constitucional de 1994, el art. 43 de la Carta Magna ha producido una verdadera innovación a su respecto, y a que en autos se ventila un supuesto de accionar arbitrario o ilegítimo que lesiona derechos constitucionales.

Sobre el fondo del asunto discutido, expresó que el Capítulo XIII de la ley de procedimiento fiscal -cuya vigencia quedó limitada por los decretos 455/02 y 977/02- implicó una restricción a la actividad fiscalizadora de la DGI en cuanto a los contribuyentes de ciertos gravámenes cuyo patrimonio no superara un monto determinado. La limitación se trasuntaba en que tal actividad debía recaer primero sobre el denominado "período base", es decir, el último período fiscal anual por el que se hubieran presentado las correspondientes declaraciones juradas, o bien, en caso de tener que realizar presentaciones mensuales, sobre los últimos doce meses calendarios anteriores a la fiscalización. Y, en caso de que las

declaraciones relativas a este período no fueran impugnadas por la AFIP, ésta se veía impedida para avanzar en la fiscalización de los ejercicios anteriores, en virtud de una presunción juris et de jure de corrección de éstos.

Tras reseñar las excepciones a esta regla del bloqueo fiscal, centró su estudio en la incidencia que tiene sobre el bloqueo fiscal la presentación de declaraciones juradas rectificativas realizada por el actor respecto del período base. Con cita del art. 119 in fine de la ley ya citada, señaló que son presentaciones rectificativas las hechas voluntaria y unilateralmente por el contribuyente -aún si está siendo inspeccionado- antes de que se le haya corrido la vista con la que se inicia el procedimiento determinativo de oficio (primer párrafo del art. 17 de la ley). Agregó que existe un plazo de caducidad de 60 días, desde la presentación de las rectificaciones del contribuyente, durante el cual el fisco puede impugnarlas e iniciar la determinación de oficio; pero que si ese lapso transcurre sin actividad por parte del fisco, se mantiene la presunción de exactitud de las declaraciones del período base y, en consecuencia, continúan bloqueadas las de los anteriores no prescritos.

Al señalar que así ocurrió en el caso de autos, concluyó en que la fiscalización llevada adelante por la AFIP no se ajusta a derecho, en el marco de la interpretación asignada al régimen del Capítulo XIII de la ley de rito fiscal. Añadió que, por otra parte, el desbloqueo ha de producirse sólo con la conclusión del procedimiento del art. 17 de esa ley, y no con la mera vista corrida al inicio.

M., A.C. c/ AFIP (DGI) s/ amparo ley N1 16.986 - RE S.C. M.701, L.XLII Procuración General de la Nación - II - A fs. 126/136 vta., el Fisco Nacional presentó recurso extraordinario, impugnando la sentencia referida, el cual fue concedido mediante el auto obrante a fs. 143/143 vta.

En primer término, sostuvo que la sentencia recurrida le agravia, puesto que la vía procesal del amparo fue tenida por válida siendo que, según su criterio, no resulta procedente ni idónea para tratar una cuestión como la que le fue sometida al tribunal, ya que con ello se infringen disposiciones de la ley 11.683, al requerir de un mayor debate y prueba de los extremos conducentes a su resolución.

Con relación al fondo del asunto debatido, expresó que le causa perjuicio irreparable la inclusión -dentro de los tributos afectados por el bloqueo fiscal- del impuesto sobre los bienes personales, puesto que al momento en que se iniciaron las actuaciones administrativas, el actor no había presentado sus declaraciones juradas relativas a este tributo por los ejercicios 1998 y 1999. Por tal motivo, estimó que no pudo considerarse que estuviera cobijado bajo los beneficios del instituto referido.

En lo que atañe a los dos impuestos restantes, adujo que no se trata de un caso de "desbloqueo" fiscal, puesto que nunca hubo presunción de exactitud sobre las declaraciones de los respectivos períodos base, debido a que durante la inspección le fueron detectadas al actor diferencias en sus presentaciones del ejercicio 2000, y porque a raíz de este hecho presentó sus rectificaciones, de conformidad con lo observado por los funcionarios actuantes. Ello implica que el ajuste realizado por el organismo quedó firme, precisamente sin necesidad de llevar a cabo la determinación de oficio, de acuerdo con el art. 119 de la ley de forma de la materia. Y, en estas circunstancias, la presunción de exactitud y consi-

guiente bloqueo no puede mantenerse porque la diferencia entre la declaración original y la rectificativa sobrepasa el 5% de la base imponible, o bien la suma de $10.000 (conf. art. 31, decreto 629/92, texto según su similar 573/96), quedando habilitado el Fisco para ampliar la fiscalización a los períodos 1999 y 1998.

Por último, señaló que, por un lado, el a quo omitió pronunciarse sobre su petición de suspender el transcurso del plazo de prescripción, realizado invocando el art. 3.980 del Código Civil y el art. 56, inc. a) de la ley 11.683. Expresó que merced al dictado de la medida cautelar que obtuvo el amparista, algunos conceptos y períodos fiscales aquí involucrados estarían a punto de prescribir. Y, por otra parte, agregó que nada se dijo en la sentencia recurrida sobre sus manifestaciones en torno a la exigencia -por parte del mismo Juez Federal de Primera Instancia que intervino en autos- de presentar, respecto del contribuyente actor, el informe exigido por el art. 18, tercer párrafo, de la ley 24.769, en la causa iniciada por la presunta comisión de delitos tributarios. En efecto, alegó la AFIP que dicho magistrado, a la vez que le instaba la presentación del mentado informe, por otra parte, de forma cautelar y luego en cuanto al fondo, le condenó a detener toda medida de inspección respecto de la situación fiscal del contribuyente involucrado.

- III - El primer agravio de la recurrente finca en cuestionar la decisión de la Cámara en cuanto declaró procedente la vía utilizada para tratar la cuestión debatida en el sub lite, referida -en síntesis- a la aplicabilidad de las normas del Capítulo XIII de la ley 11.683 a la situación fiscal del

Melano, A.C. c/ AFIP (DGI) s/ amparo ley N1 16.986 - RE S.C. M.701, L.XLII Procuración General de la Nación Sr. M., en los impuestos a las ganancias, al valor agregado y bienes personales por los períodos 1998 y 1999.

Al respecto, cabe recordar que la Corte ha declarado, reiteradamente, que la acción de amparo constituye un remedio de excepción y es inadmisible cuando no media arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, así como cuando la determinación de la eventual invalidez del acto o conducta que se impugna requiere amplitud de debate y de prueba. Dichos extremos, cuya demostración es decisiva para su procedencia, V.E. los ha calificado de imprescindibles (doctrina de Fallos:

319:2955 -con sus citas-; 321:1252 y 323:1825, entre otros).

Por eso, la existencia de una vía legal adecuada para la protección de los derechos que se dicen lesionados excluye, en principio, la admisibilidad del amparo, pues este medio no altera el juego de las instituciones vigentes (Fallos: 303:419 y 422), regla que ha sustentado la Corte cuando las circunstancias comprobadas en la causa evidencian que no aparece nítida una lesión cierta o ineludible causada con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, o el asunto versa sobre una materia opinable que exige una mayor amplitud de debate o de prueba para la determinación de la eventual invalidez del acto (doctrina de Fallos: 303:422).

En este mismo orden de ideas, el Tribunal ha señalado, al delimitar la acción prevista en la ley 16.986, que si bien ella no es excluyente de las cuestiones que requieren trámites probatorios, descarta aquellas que son complejas o de difícil acreditación y que, por lo tanto, exigen un aporte mayor de elementos de juicio que no pueden producirse en el breve trámite previsto en la reglamentación legal (Fallos:

307:178).

Debo mencionar que la doctrina sobre el alcance y el carácter de esta vía excepcional no ha sido alterada por la

reforma constitucional de 1994, al incluirla en el art. 43, pues cuando éste dispone que "toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro remedio judicial más idóneo", mantiene el criterio de excluir dicha vía en los casos que por sus circunstancias requieran mayor debate y prueba y, por tanto, sin que se configure la "arbitrariedad o ilegalidad manifiesta" en la afectación de los derechos y garantías constitucionales, requisitos cuya demostración, como se dijo, es imprescindible para la procedencia de esa acción (Fallos:

306:788; 319:2955 y 323:1825, entre otros).

Pues bien, sobre la base de tales pautas interpretativas, según mi criterio, asiste razón a la recurrente cuando afirma que la vía utilizada por el actor para cuestionar el ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización (arts. 35 y cc., ley 11.683) es claramente improcedente, porque no demostró que el actuar estatal adolezca de arbitrariedad e ilegalidad manifiesta ni que le produzca un perjuicio concreto en su esfera de derechos.

Sobre la base de estas premisas, no hallo en el sub lite elementos que permitan siquiera inferir el concreto e injusto perjuicio que pudiera sufrir la amparista como consecuencia del ejercicio de las mentadas facultades de control del Fisco Nacional, con el objeto de estudiar la correcta declaración y liquidación de los impuestos y períodos mencionados (arg. Fallos: 327:5521).

Tengo para mí que ello es así, pues del planteamiento que ha realizado la actora y de la forma en que lo ha recogido el a quo, se desprende prístinamente que su queja en concreto sólo radica en el hecho de la inspección en sí misma.

En efecto, más allá de sus manifestaciones (ver fs.

51 vta y 53 in fine), esa parte no ha ofrecido ninguna prueba

M., A.C. c/ AFIP (DGI) s/ amparo ley N1 16.986 - RE S.C. M.701, L.XLII Procuración General de la Nación tendiente a demostrar, como era menester, la alegada imposibilidad de conjurar a tiempo las consecuencias -que ni siquiera especifica debidamente- derivadas del ejercicio de sus atribuciones por parte de la AFIP. En el mismo sentido, sus vaticinios sobre la posibilidad de que el fisco trabe medidas cautelares sobre sus bienes (arg. art. 111, ley de rito fiscal), a raíz de las cuales perdería su capacidad de crédito frente a las instituciones financieras con las que opera (ver fs. 53/53 vta), no dejan de ser meras hipótesis sin sustento probatorio alguno.

Por otra parte, y a mayor abundamiento, la discusión sobre la aplicabilidad de las normas del Capítulo XIII de la ley 11.683 requiere de un ámbito de mayor debate y prueba, toda vez que, como indicó reiteradamente el Fisco Nacional, el mantenimiento de la presunción establecida en el primer párrafo del art. 118 de la ley 11.683 dependerá, entre otros elementos, de la constatación de que la diferencia detectada por el Fisco no sobrepase el 5% de la base imponible (o del quebranto ajustado) o bien los $10.000, lo que sea menor (conf. art. 31, decreto 629/92).

En tales condiciones, veo que la legitimidad en el empleo de las facultades de verificación y fiscalización de la AFIP sobre los períodos supuestamente cobijados por el "régimen especial de fiscalización" podrá ser debidamente impugnada al momento de recurrir el consecuente acto de determinación de oficio, con amplitud de debate y prueba. Tal planteo, a realizarse por alguna de las vías previstas en el art. 76 de la ley de rito tributaria, posee efecto suspensivo sobre la exigibilidad de la hipotética deuda resultante, aspecto que corrobora, como lo indica la demandada, la inexistencia de un peligro o daño concreto como consecuencia de la actividad estatal impugnada.

A modo de colofón de lo hasta aquí expresado, creo necesario destacar que tales consideraciones no importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión sustancial de la amparista en orden al derecho que entiende que le asiste, la cual podrá ser discutida y atendida, como adelanté, por la vía pertinente.

En tales condiciones, considero que corresponde revocar la sentencia apelada y rechazar in limine el amparo.

- IV - El siguiente agravio de la demandada estriba en impugnar la sentencia ya que omitió considerar su solicitud de aplicación del art. 3.980 del Código Civil, y que, en consecuencia, se le libere de los efectos de la prescripción liberatoria que pudiera haber acaecido respecto de los tributos y períodos aquí discutidos, debido al impedimento que le significó el dictado de una medida cautelar y de una sentencia de amparo, en tanto le imposibilitaron ejercer sus facultades de verificación y fiscalización.

A mi modo de ver, cabe señalar que estos cuestionamientos traducen un agravio hipotético o meramente conjetural que es incapaz de sustentar la apelación intentada (Fallos:

312:290). En efecto, como se desprende de lo señalado en el acápite anterior, lo relativo a la prescripción mencionada y a la aplicación de la citada norma contenida en el Código Civil deberá ser tratado -en caso de que tal defensa se plantee por parte del interesado- al momento de realizar la determinación de oficio y, en su caso, en las etapas recursivas posteriores.

- V -

Melano, A.C. c/ AFIP (DGI) s/ amparo ley N1 16.986 - RE S.C. M.701, L.XLII Procuración General de la Nación En último término debo señalar que, por la forma en que se ha dictaminado, estimo que resulta inoficioso considerar el restante agravio del Fisco Nacional, vinculado con la imposibilidad alegada de realizar el informe a que le obliga el art. 18, inc. 31, de la ley 24.769 en relación con la causa penal originada por una denuncia contra el aquí actor. Ello es así pues, en efecto, de seguirse la tesitura aquí expuesta, desaparecerá la causal que le impedía al organismo demandado ejercer con plenitud sus facultades de fiscalización y verificación.

- VI - Por lo aquí expuesto, considero que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario de fs. 126/136, revocar la sentencia apelada, y rechazar in limine el recurso de amparo.

Buenos Aires, 29 de marzo de 2007Laura M.M.