Sentencia de Corte Suprema de Justicia de la Nación, 9 de Mayo de 2006, N. 179. XXXVII

Emisor:Corte Suprema de Justicia de la Nación
 
CONTENIDO

N. 179. XXXVII.

ORIGINARIO

Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones c/ Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 9 de mayo de 2006.

Vistos los autos: "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones c/ Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa", de los que Resulta I) A fs. 33/55 bis Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. (en adelante, Nación AFJP S.A.) promueve acción declarativa de certeza, en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia del Neuquén a fin de que se declare que:

  1. la actividad que desarrolló la peticionaria en esa jurisdicción desde el 1° de abril de 1996 se encuentra exenta del impuesto sobre los ingresos brutos, con fundamento en la ley provincial 2058, de adhesión al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, prorrogada por su similar 2126; 2. son inconstitucionales las leyes provinciales 2232 y 2300, en cuanto extienden el plazo fijado por la referida ley 2058 para la entrada en vigencia de dicho Pacto y, por consiguiente, de aquella franquicia; 3. durante los períodos no abarcados por esa dispensa, o subsidiariamente, Cen caso de no reconocerse su aplicaciónC su actividad debe considerase alcanzada por la alícuota general de 2%, pues no existe norma expresa que le otorgue otro tratamiento; 4. resulta inconstitucional, por contradecir el art. 116 de la ley 24.241, incluir en la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos las sumas que percibe de sus afiliados para aplicar al pago de la prima del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento; y, que 5. como consecuencia de los puntos precedentes es nula la

resolución 627/2000, emitida por la Dirección Provincial de Rentas y los demás actos que la confirman, en tanto determina una diferencia a pagar del impuesto sobre los ingresos brutos por los anticipos correspondientes a los meses de enero a noviembre de 1995 y el saldo de la declaración jurada de ese año, por un monto de diez mil setecientos un pesos con cincuenta y seis centavos ($ 10.701,56), más intereses y recargos.

Tras sostener que el caso corresponde a la competencia originaria del Tribunal y justificar la procedencia de la vía intentada, expresa que la ley 24.241 dispone en su art.

40 la creación de Nación AFJP S.A.

Señala que por medio de la ley 2058, la Provincia del Neuquén adhirió al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento y facultó al Poder Ejecutivo provincial a reducir gradual y progresivamente las alícuotas de tributos relativos a diversas actividades, entre ellas la propia de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones e indicó que tal proceso debía culminar el 30 de junio de 1995 en la alícuota tasa 0%.

Explica que aquel plazo fue prorrogado en sucesivas oportunidades. Así, por medio de la ley 2126 se extendió hasta el 1° de abril de 1996, fecha en la cual el Poder Ejecutivo provincial no había emitido disposición alguna al respecto. El 5 de junio de 1998, la ley 2232 prorrogó nuevamente el término y más tarde, la ley 2300 lo extendió hasta el 31 de diciembre de 2000. Aclara que cumplió con su obligación fiscal bajo la alícuota general del 2%, de conformidad con sus propias determinaciones practicadas, las que no fueron conformadas por el Fisco provincial.

Aduce que en mérito a lo dispuesto en la ley 2058, el 1° de abril de 1996 entró en vigencia la exención del im-

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Corte Suprema de Justicia de la Nación puesto sobre los ingresos brutos para las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, por lo cual sus similares 2232 y 2300 no pudieron, posteriormente, privarla de sus efectos. Argumenta que dichas normas no son claras en cuanto a la pretensión de someter nuevamente al tributo a los períodos posteriores a su dictado, por lo que ha de entenderse que la actividad sigue exenta. En el caso de no admitirse el razonamiento precedente, plantea en forma subsidiaria la inconstitucionalidad de las leyes 2232 y 2300 en tanto no reconocen la exención como derecho adquirido.

Observa que mediante la resolución 627/DPR/00, la Dirección de Rentas provincial determinó de oficio diferencias a pagar en orden al impuesto sobre los ingresos brutos, relativas a los anticipos 1 a 11 inclusive y al saldo de los adelantos correspondientes a la declaración jurada del período fiscal 1995.

Dicho ajuste se originó, según expresa, al considerar el Fisco improcedente la deducción de la base imponible de los ingresos en concepto de prima de seguro que cubren los riesgos de muerte e invalidez, y por otra parte, en virtud de la alícuota del 4,1% Cque para las compañías de capitalización y ahorro aplica el código fiscal provincialC en lugar de la general del 2%, bajo la cual había tributado Nación AFJP S.A.

Expone los motivos por los que, a su juicio, el mentado acto administrativo violenta los principios de legalidad fiscal, de prohibición de la analogía y de igualdad en materia tributaria, todos ellos de raigambre constitucional.

Agrega que las compañías de capitalización y ahorro, a las que el Fisco la pretende asimilar, tienen una naturaleza jurídica y un marco normativo diverso del de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, instituto de creación posterior, limitado a su objeto único y específico.

Entiende que la resolución general 55/95 de la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral no altera la postura que defiende, toda vez que dicha norma se aplica únicamente a la distribución interjurisdiccional de la base imponible y fue dictada con el objeto de interpretar el art. 7° del referido convenio.

Argumenta que aquella resolución no implica una mayor obligación tributaria para su parte sino una modalidad de reparto de la masa imponible entre las distintas jurisdicciones.

Destaca, además, que la actividad de Nación AFJP S.A. no es de intermediación, pues conforme al art. 59 de la ley 24.241 su tarea consiste en la administración de los fondos de los afiliados y es de carácter asistencial. Sostiene, asimismo, que si bien las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones perciben una comisión como retribución de sus servicios, no es correcto derivar de dicha denominación la determinación de un régimen tributario distinto y más gravoso.

Considera improcedente incluir en la base imponible del gravamen en cuestión a los ingresos que Nación AFJP S.A. percibe de sus afiliados, por mandato legal, para aplicar al pago de la prima del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento. En abono de su postura cita el art. 116 de la ley 24.241 y la sentencia del Tribunal recaída en la causa "Nación AFJP S.A." (Fallos: 323:1206).

En suma, concluye en que la categorización que pretende cristalizar la determinación tributaria impugnada carece de toda razonabilidad (art. 28 de la Constitución Nacional).

II) A fs. 71/83 contesta demanda la Provincia del Neuquén.

En primer lugar efectúa una negativa de carácter general y se allana al planteo de la actora en lo concerniente a la improcedencia de gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos, las sumas que Nación AFJP S.A. percibe de sus

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Corte Suprema de Justicia de la Nación afiliados para el pago de la prima de seguro colectivo por invalidez y fallecimiento.

Solicita el rechazo de las restantes pretensiones.

Sostiene que la actividad de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones ha de considerarse como de capitalización y ahorro, en tanto aquéllas apuntan a la capitalización individual como elemento principal del régimen previsional creado por el art. 1°, inc. 2°, de la ley 24.241.

Destaca, además, que aquéllas perciben una comisión como única retribución de sus servicios.

Señala que el encuadramiento de dichos entes como compañías de capitalización y ahorro es el correcto a los fines de la determinación de la alícuota que corresponde tributar sobre los ingresos brutos, que es del 4,1%. En cambio, entiende excluida en la especie la aplicación de la alícuota general del 2%, pretendida por la actora.

Con respecto a la resolución general 55/95, explica las razones por las que el art. 7° del Convenio Multilateral resulta aplicable a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones.

Indica que otras jurisdicciones contemplan, en sus legislaciones impositivas locales, a dichas administradoras en el capítulo de las sociedades de capitalización y ahorro, si bien reconoce la existencia de diferencias en lo relativo a la gravabilidad de la actividad o a su exención.

Afirma que el tratamiento conjunto de ambos tipos de entes es razonable dado que sendas actividades pueden ser desarrolladas por sociedades anónimas y se refieren a la acumulación de fondos y capitales (art. 2° del decreto 142.277/47; art. 40 de la ley 24.241; y art. 40 de la ley 23.270).

Observa que el Pacto Federal para el Empleo, la

Producción, y el Crecimiento es un acuerdo de naturaleza programática pues tanto el Estado Nacional como las provincias se comprometen entre sí a adoptar una serie de medidas en materia tributaria y de compensación por la pérdida de la recaudación provincial. Expresa que el art. 4°, inc. c, del referido pacto alude a la modificación del impuesto sobre los ingresos brutos propiciando la exención, la que podrá implementarse parcial y progresivamente de acuerdo a lo que disponga cada provincia, pero deberá estar completada antes del 30 de junio de 1995.

Describe las sucesivas prórrogas que postergaron la entrada en vigencia del aludido pacto C. nacionales 24.699, 25.063, 25.239, y, finalmente 25.400C e interpreta que dichas prórrogas y, en especial la última que condicionan los plazos del pacto a la sanción de un nuevo régimen de coparticipación federal, son demostrativas de la unidad de criterio existente entre las provincias y el Estado Nacional en el sentido de no cumplir en lo inmediato el acuerdo. Por ende, sostiene que un tercero ajeno al pacto no puede instar su cumplimiento.

Enfatiza que el art. 8° de la ley provincial 2058 no modifica el C.F. sino que faculta al Poder Ejecutivo provincial a reducir en forma progresiva las alícuotas. A su juicio dicha norma no es dispositiva ni puede generar derecho alguno a beneficios eventuales.

Por último, niega que la aplicación de la alícuota del 4,1% implique vulnerar los principios de legalidad, de prohibición de la analogía y de igualdad en materia tributaria.

III) Corrido el pertinente traslado, ordenado a fs.

85 vta., a fs. 89/90 Nación AFJP S.A. manifiesta no tener observaciones que formular con relación al allanamiento parcial a su pretensión acerca de la improcedencia de gravar con

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Corte Suprema de Justicia de la Nación el impuesto sobre los ingresos brutos a las sumas que percibe de sus afiliados para el pago de la prima del seguro de invalidez y fallecimiento, bien que expresa su oposición a que se exima de costas a la Provincia del Neuquén.

Considerando:

  1. ) Que de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal a fs. 57, la presente demanda corresponde a la competencia originaria de esta Corte ratione personae, en virtud de lo dispuesto en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional. En efecto, en la sentencia recaída en la causa "Nación AFJP S.A." (Fallos: 323:1206), esta Corte consideró a la actora como una "entidad nacional", en el sentido con que esta expresión es utilizada en casos en los que está en juego la determinación del tribunal competente. En el sub judice, al ser la Provincia del Neuquén demandada por Nación AFJP S.A. ha de brindarse la solución que concilie, más allá de la naturaleza local de algunas de las cuestiones ventiladas, el derecho al fuero federal de la entidad nacional con la prerrogativa jurisdiccional que la Constitución reconoce a las provincias, armonización que sólo es realizable en esta instancia originaria (Fallos: 308:2054 y 312:1050).

  2. ) Que, en primer lugar, cabe señalar que frente al allanamiento formulado a fs. 72 vta. C. relación a la parte de las comisiones destinadas al pago de las primas de los seguros colectivos de invalidez y fallecimientoC, lo expresado por el demandante con fundamento en la decisión adoptada por el Tribunal en el recordado precedente de Fallos: 323:1206, y la índole de los derechos en juego, corresponde hacer lugar al planteo de Nación AFJP S.A. dado que no se advierten en este asunto Cni tampoco se han invocadoC razones de orden público que justifiquen una solución distinta (art. 307 del Código

    Procesal Civil y Comercial de la Nación; Fallos: 312:1108).

  3. ) Que a fin de resolver los demás planteos efectuados por la actora es relevante recordar que el Tribunal ha señalado en reiterados precedentes a partir de Fallos: 307:

    1379, considerando 4°, que la declaración de certeza, en tanto no tenga carácter simplemente consultivo ni importe una indagación meramente especulativa y responda a un caso contencioso con el alcance del art. 2° de la ley 27, que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal, constituye causa en los términos de la Ley Fundamental (Fallos: 327:1034 y sus citas). En este sentido, para que prospere una declaración de tal trascendencia esta Corte ha exigido que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante (Fallos: 326:4774 y causa E.348.XXXIX "Elyen S.A. c/ La Pampa, Provincia de s/ acción declarativa de certeza", pronunciamiento del 22 de marzo de 2005 y sus citas).

  4. ) Que con esta comprensión, y más allá del orden que la actora ha seguido para el planteamiento de las diversas impugnaciones que introduce, corresponde distinguir en el núcleo del pleito dos cuestiones centrales. La primera se ciñe a determinar cuál es la alícuota aplicable a la actividad que la demandante desarrolló en jurisdicción provincial durante el año fiscal 1995; el examen del aspecto apuntado coincide con la diferenciación de los períodos cuya determinación se impugna C. por la resolución 627/2000 (fs.

    24/25) y los actos que la confirman: resolución 221/2001 (fs.

    28) y 572/2001 (fs. 30)C de aquéllos posteriores.

    La segunda cuestión C. remite al examen del Pacto

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento y su compatibilidad con las normas tributarias localesC consiste en definir si a partir del 1° de abril de 1996, la actividad desarrollada por Nación AFJP S.A. en la Provincia del Neuquén está exenta o alcanzada por la tasa 0% o si por el contrario permanece gravada y, en ese caso, bajo qué alícuota.

  5. ) Que con respecto al primer capítulo indicado, la vía intentada con apoyo en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación es formalmente procedente pues se verifican los estándares señalados en el considerando 3°, según la doctrina del Tribunal. La acción declarativa resulta así un medio eficaz y suficiente para satisfacer el interés de la actora referido a la pretensión sub examine (Fallos:

    323:3326).

  6. ) Que en cuanto al fondo del asunto, la cuestión radica en determinar si el régimen tributario local con relación al impuesto sobre los ingresos brutos que el Código Fiscal prevé para las compañías de capitalización y ahorro, es aplicable a la actividad que desarrolla la actora en la Provincia del Neuquén; o bien si sólo corresponde aplicarle una alícuota menor, fijada por aquel ordenamiento para toda actividad de comercio o servicios no tipificada en otra disposición de dicho régimen.

    Asimismo, cabe destacar que Nación AFJP S.A. ha admitido estar obligada como contribuyente de este tributo con fundamento en la legislación impositiva provincial y ha cumplido con su obligación fiscal bajo la alícuota general.

    Ello es así por entender la demandante que a falta de un tratamiento especial para las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones, le resulta aplicable el régimen general (fs. 47).

    °) Que, en efecto, el Código Fiscal de la Provincia del Neuquén Ctexto según la ley 1889, sancionada en 1991, en vigencia durante los períodos comprendidos por la resolución 627/00C fija diversas tasas de acuerdo con las actividades allí descriptas. Así, el art. 199 establece la tasa del 2% para las actividades de comercialización (mayoristas y minoristas) y de prestaciones de obras y servicios, en tanto no tengan previsto otro tratamiento en ese texto legal. Por otra parte, el art. 202 fija la tasa del 4,1%, para las compañías de capitalización y ahorro y para otras actividades que expresamente enumera, en tanto no tengan previsto otro tratamiento.

    A este respecto ha de observarse que la referida cuestión en debate en estos autos guarda sustancial analogía con la examinada y resuelta in re N.196.XXXVII "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Santiago del Estero, Provincia de s/ acción declarativa", sentencia del 7 de febrero de 2006, a cuyos fundamentos y conclusión cabe remitir por razones de brevedad, en cuanto fueren aplicables al sub judice. Por lo que corresponde declarar que Nación AFJP S.A. debe tributar el referido gravamen bajo la alícuota general del 2% (conf. art. 199 del Código Fiscal de la Provincia del Neuquén).

  7. ) Que robustece el criterio sentado en los considerandos precedentes, la ulterior sanción de la ley provincial 2058, el 22 de abril de 1994, cuando estaba en vigencia el sistema integrado de jubilaciones y pensiones instaurado por la ley 24.241. En el art. 8°, punto II, de esa norma local, el legislador ha considerado de modo expreso como actividades diversas las llevadas a cabo por "las compañías de capitalización y ahorro", de las correspondientes a "las ad-

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación ministradoras de fondos comunes de inversión" y, por último, de "las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones" y, sobre esta distinción, ha dado una regulación particular a esta última categoría a fin de facultar al Poder Ejecutivo provincial a reducir gradualmente las alícuotas del gravamen en beneficio de ellas, "exclusivamente por los ingresos provenientes de su actividad específica".

  8. ) Que con esta comprensión, del examen del Código Fiscal se desprende con nitidez que el temperamento de la Provincia del Neuquén, expresado en la resolución 627/00 Cque importa la extensión analógica a Nación AFJP S.A. de los supuestos taxativamente previstos en su art. 202, gravados bajo la alícuota especialC no puede tener cabida sin agravio al principio de legalidad fiscal o de reserva, que requiere que una ley formal tipifique el hecho imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 294:

    152 y 303:245). Es de la esencia de este principio basal la previsibilidad de las reglas en materia impositiva, extremo que impide aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador (conf. arg. Fallos: 209:87; 312:912 y 316:2329).

    Por consiguiente, la pretensión fiscal de la Provincia del Neuquén no puede prosperar por lo que corresponde en este punto hacer lugar a la demanda promovida por la empresa contribuyente.

    10) Que, en cambio, con respecto a la segunda cuestión, resulta claro que no concurren en la especie los extremos señalados en el considerando 3° que permitan tener por verificados los requisitos que el art. 322 del ordenamiento procesal exige para la procedencia de la acción declarativa de certeza. En efecto, de la compulsa de estas actuaciones surge

    que la demandante afirmó haber abonado el tributo bajo la alícuota general mas no requirió la repetición de los pagos que dice haber ingresado al Fisco provincial ni logró demostrar la existencia de una actividad concreta de la autoridad fiscal relativa a los períodos posteriores al 1° de abril de 1996, tendiente a obtener el pago por la diferencia, extremo configurativo del "acto en ciernes" que se requiere para dar lugar a un caso contencioso (E.223.XXXV. "Empresa Ciudad de Gualeguaychú Sociedad de Responsabilidad Limitada c/ Entre Ríos, Provincia de s/ acción declarativa", pronunciamiento del 13 de septiembre de 2005 y sus citas).

    En consecuencia, el agravio de la actora con respecto a los períodos posteriores a los alcanzados por la resolución 627/00, resulta en esta instancia, tal como lo afirma en su dictamen el señor P.F. subrogante a fs.

    157, conjetural e hipotético (Fallos:

    303:447; 311:2518 y 326:4774), por lo que la pretensión deducida por la demandante de una declaración general y directa de inconstitucionalidad de las referidas leyes locales debe ser rechazada.

    11) Que, en atención al modo en que se resuelven las distintas pretensiones objeto de controversia y a la significación patrimonial de cada una de ellas, las costas del juicio deben ser distribuidas por su orden de acuerdo a lo dispuesto en el art. 71 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

    Por ello, de conformidad con el dictamen del señor P.F. subrogante, se decide: I.- Hacer lugar a la demanda seguida por Nación AFJP S.A. contra la Provincia del Neuquén, con el alcance de declarar que los ingresos percibidos de sus afiliados para aplicar al pago de la prima del seguro colectivo de invalidez y fallecimiento no integran la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos; y de

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    Corte Suprema de Justicia de la Nación desestimar la pretensión fiscal contenida en la resolución 627/2000 y los actos que la confirman, resoluciones 221/2001 y 572/2001, emitidas por la Dirección General de Rentas de esa provincia. II.- Rechazar la demanda de Nación AFJP S.A. con relación a las obligaciones por dicho tributo ulteriores al 1° de abril de 1996. III.- Distribuir las costas por su orden.

    N., remítase copia a la Procuración General de la Nación y archívese.

    E.S.P. -E.I.

    HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - JUAN CARLOS MAQUEDA - E.

    RAUL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.

    Nombre de la actora: Nación AFJP S.A.

    Nombre de la demandada: Provincia del Neuquén Profesionales intervinientes: D.. M.A.C., A.B.B., R.J.M.E., D.R.S., y E.O.S. y R.M.G.