Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 15 de Abril de 2004, S. 1077. XXXVI

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

S. 1077. XXXVI.

ORIGINARIO

Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 15 de abril de 2004.

Vistos los autos: "Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad", de los que Resulta:

I) A fs. 52/91 Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. inicia demanda declarativa de certeza contra la Provincia del Neuquén en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Tras sostener que el caso corresponde a la competencia originaria del Tribunal y que la situación planteada justifica la procedencia de la vía intentada, se refiere a los hechos que dan origen al litigio.

Expone que contrató la compra de petróleo con la empresa Pluspetrol Exploración y Producción S.A. y que el 4 de marzo de 1997 emitió la respectiva oferta por escrito, que ese mismo día personal de la citada empresa la recibió sin manifestar conformidad y que, posteriormente, la vendedora entregó los bienes requeridos, lo que se interpretó como una aceptación de hecho. Cabe consignar CafirmaC que la oferta había previsto que el acto de entrega del material tendría esos efectos al expresar: "Esta oferta se considerará aceptada en su totalidad por U.. a partir del momento en que se efectivice la primera entrega de petróleo crudo posterior a la recepción de la presente" y agrega que nunca recibió respuesta ni documento alguno que instrumentase la aceptación, la que surge tácitamente de la conducta observada por la vendedora.

Ante la inexistencia de un instrumento contractual, dice que se abstuvo de tributar el impuesto de sellos provincial por considerar no verificada la exigencia del art. 9, inc. b, ap. II, de la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos.

Expresa que la provincia demandada ha adoptado ofi-

cialmente la tesitura de que este tipo de operaciones sea gravado mediante el impuesto de sellos y así se desprende del art. 216 de su Código Fiscal.

Ello implica C. la actoraC no respetar las condiciones mínimas de instrumentación y autosuficiencia que impone la ley de coparticipación, lo que convierte a ese tributo en un impuesto sobre la mera venta de hidrocarburos que se superpone con el que grava al valor agregado, por lo que deviene ilegítimo. Adicionalmente, sostiene, con esta actitud fiscal se produce la extraterritorialidad del impuesto, violatoria de los arts. 9, 10, 11, 75 incs. 13 y 126 de la Constitución Nacional, por la falta del vínculo necesario de dicho contrato con la jurisdicción provincial ya que se concluyó fuera de la provincia, las partes se domicilian en Buenos Aires, y tanto las entregas como los pagos se realizan fuera del ámbito de la Provincia del Neuquén. El único vínculo es la meramente posible (pero no necesaria) y circunstancial producción del petróleo adquirido en su territorio.

La contradicción que se plantea entre lo dispuesto en la ley de coparticipación y las normas de la Constitución Nacional y la pretensión fiscal local crea la falta de certeza respecto del alcance de la obligación impositiva que estaría a su cargo que, resultaría inconstitucional (art. 216, C.F., decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98).

Agrega que la vendedora optó finalmente por acogerse al régimen de presentación espontánea establecido en los decretos citados, liberando su responsabilidad frente a la provincia pero denunciando la existencia del contrato, admitiendo su gravabilidad y poniendo a la actora ante el perjuicio actual de incrementar sustancialmente sus propias previsiones contables por contingencias impositivas y la posibilidad de tener que responder ante la provincia en el marco de un

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Corte Suprema de Justicia de la Nación juicio ejecutivo.

Recuerda en ese sentido el trámite de verificación iniciado por las autoridades fiscales provinciales.

Califica luego al impuesto de sellos de anacrónico y señala como prueba de ello su derogación casi total en el orden nacional dispuesta por el decreto 114/93, la invitación del Gobierno de la Nación hecha a las provincias en tal sentido y el compromiso asumido por casi todas éstas en el llamado Pacto Federal para la Producción, el Empleo y el Crecimiento de fecha 12 de agosto de 1993.

Entiende que el caso corresponde a la competencia originaria del Tribunal, defiende la procedencia de la acción declarativa y se refiere a la condición esencial de la instrumentación para la aplicación del impuesto de sellos, principio que es recogido en el art. 9, inc. b, ap. II, de la ley 23.548. Ese requisito indispensable CafirmaC no está presente en el contrato que da origen al litigio y los únicos documentos existentes son la oferta de compra emitida unilateralmente por la actora y la copia simple de ésta recibida por la vendedora, que no importa voluntad declarada de su parte ya que sólo media la mera recepción con un sello de una mesa de entradas.

Critica la postura que extiende ilegítimamente los alcances del impuesto a situaciones no instrumentadas y se refiere a la teoría de la realidad económica y la elusión respecto de los tributos formales. Asimismo, señala la necesidad de interpretar rectamente la ley 23.548 y destaca que el contrato que celebró no es un contrato por correspondencia sino entre presentes que no está instrumentado por faltar la declaración de la voluntad de la vendedora. Pide la citación como tercero del Estado Nacional.

II) En su presentación de fs.

104/125 el Estado

Nacional se refiere a las características del impuesto cuestionado y a las restricciones que a su respecto contiene la ley 23.548. Analiza los alcances del Código Fiscal provincial y la interpretación que ha merecido por parte del Superior Tribunal de la provincia demandada en la causa "Solba UTE c/ Provincia del Neuquén s/ acción procesal administrativa".

También hace mérito de las opiniones de la doctrina y de la sostenida por el Ente Nacional Regulador del Gas (ENARGAS), y concluye en que la pretensión fiscal provincial es arbitraria toda vez que no se ajusta a los recaudos exigidos por la ley 23.548 (art. 9, inc. 6, acápite II). Por ello entiende que son equivocados los criterios interpretativos que sigue la demandada respecto de los incs. a y b del art. 216 Código Fiscal e inexigible la obligación contenida en el primer párrafo del inc. c del art. 4° del decreto 789/88. Por último, destaca que la actitud impositiva seguida, apartada de lo dispuesto por la ley 23.548, puede ser adoptada por otras provincias, lo que hace que el caso constituya una cuestión de gravedad institucional.

III) A fs. 136/153 contesta la Provincia del Neuquén. En primer término realiza una negativa de carácter general y, tras coincidir con la actora en que el contrato de que se trata es un contrato entre presentes, pasa a revisar las cuestiones propuestas en la demanda.

Dice que la actora solicita la declaración de inconstitucionalidad del art. 216, inc. a del C.F. y, de manera subsidiaria, la de los decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98. De tal manera, plantea cuestiones propias del derecho público local al que pertenecen tanto el Código Fiscal, cuyas disposiciones se impugnan, como las leyes-convenio y los pactos federales, lo que excluye la competencia originaria del Tribunal.

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Corte Suprema de Justicia de la Nación Afirma que las autoridades provinciales no han determinado de oficio la deuda correspondiente a la oferta de compra y que la cocontratante Pluspetrol Exploración y Producción S.A. pagó la parte proporcional del tributo mediante una presentación espontánea. Niega, por ello, la existencia de un estado de incertidumbre que habilite la procedencia de la vía declarativa. La cuestión suscitada CagregaC es materia propia de la Comisión Federal de Impuestos.

En cuanto al fondo de la cuestión, afirma que la calificación de instrumento que se desprende de la ley 23.548 permite considerar que consta de dos elementos: uno de naturaleza sustancial y otro formal. El primero se refiere al contenido del instrumento, que debe revestir los caracteres exteriores de un título jurídico de manera tal que permita exigir C. sí mismoC el cumplimiento de las obligaciones respectivas. El formal, en cambio, alude a la existencia de una escritura (todo escrito, papel o documento).

Esta comprensión CadmiteC proviene del régimen federal y, por ello, la discusión debe basarse en esos dos conceptos para comprobar si la norma local se opone a ellos, o su aplicación se refiere a un "instrumento" en donde no se da la tipificación legal. A su juicio, ese régimen federal no exige la firma de todas las partes vinculadas al negocio, ni autenticación alguna, sino que sólo basta el carácter exterior de un título jurídico que autorice a exigir el cumplimiento de las obligaciones asumidas. De tal manera, todo acto, aunque sea unilateral, entregado a la contraparte, asume aquel carácter.

Por último, deja a salvo su derecho a reclamar al Estado Nacional ante cualquier decisión desfavorable, para lo cual invoca las obligaciones que aquél habría asumido en el llamado Pacto Federal para la Producción, el Empleo y el Cre-

cimiento.

Considerando:

1. ) Que corresponde, en primer lugar, resolver las defensas planteadas por la Provincia del Neuquén acerca de la procedencia de la acción declarativa y la competencia del Tribunal.

2. ) Que la demanda de la actora se funda en la inconstitucionalidad del inc. b del art. 216 del Código Fiscal, en la oposición existente entre esa norma y los decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98 y la ley de coparticipación federal, así como en la extraterritorialidad del tributo que vulnera expresas disposiciones de la Constitución Nacional (arts. 9, 10, 11, 75 inc. 13 y 126). Cuestiona así la pretensión fiscal de la provincia evidenciada en las liquidaciones notificadas por medio del acta de cierre de verificación impositiva del 9 de mayo de 2000 (fs. 44/49). En tales condiciones, resulta claro que las cuestiones en debate responden a un caso que tiende a preservar a la parte del resultado de actos en ciernes, lo que elimina la posibilidad de atribuir al reclamo un mero carácter especulativo (Fallos:

   310:606; 316:2855; 318:2374, entre otros).

3. ) Que en oportunidad de dictaminar en la materia, el señor Procurador General sostuvo la competencia de esta Corte en razón de las personas en litigio habida cuenta de la citación como tercero del Estado Nacional (ver fs. 93) y para ello recordó precedentes que consagraron ese principio. Cabe señalar, asimismo, que la actora ha invocado en apoyo de su tesitura lo dispuesto en el art. 9, inc. b, ap. II, de la ley 23.548, lo que acuerda nuevos fundamentos a aquel criterio. En efecto, este Tribunal ha resuelto en Fallos: 324:4226 que el nuevo rango asignado a la coparticipación federal en el texto reformado de 1994 lleva a concluir que está en debate una

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación cuestión que involucra aspectos de la Constitución Nacional.

   Sobre la base de las consideraciones allí vertidas, a las que cabe remitir en razón de brevedad, corresponde desestimar la incompetencia alegada.

4. ) Que la demanda fiscal de la provincia debe ser examinada en el marco del sistema impositivo nacional, orientado ya desde hace décadas a manifestarse en el llamado federalismo de concertación, inspirado en la búsqueda de un régimen concurrente en el cual las potestades provinciales y nacionales se unan en el objetivo superior de lograr una política uniforme en beneficio de los intereses del Estado Nacional y de las provincias. Esa fórmula C. dicho el Tribunal en Fallos: 178:9C recoge la vocación de la Constitución Nacional creadora de "una unidad no por supresión de las provincias...sino por conciliación de la extrema diversidad de situación, riqueza, población y destino de los catorce estados y la creación de un órgano para esa conciliación, para la protección y estímulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nación misma". Se trataba, recordaba el Tribunal en Fallos: 322:1781 y en esa visión integrativa, de consagrar el principio de "hacer un solo país para un solo pueblo".

   Esa preocupación, que recuerda el dictamen del señor P. General, trasuntada en la ley 12.139 de unificación de impuestos internos y en sucesivas disposiciones hasta la entrada en vigencia de la ley 20.221, procuró coordinar las facultades tributarias locales con las nacionales para evitar la doble imposición, cuyas consecuencias negativas ya se habían reconocido en Fallos: 149:260 en términos elocuentes.

   Allí se dijo: "Que no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones

   respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados Federales" (considerando 6°).

   Por su parte, las reformas dispuestas por la ley 22.006 tendieron a ahondar en ese objetivo procurando extender la política uniforme a la armonización de la configuración técnica de los medios tributarios reservados a las provincias, en particular en materia de ingresos brutos y de sellos. Como lo destaca el dictamen ya citado, la nota de elevación al Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto precisó los pasos necesarios para diseñar la nueva política uniforme establecida desde entonces.

   En la específica materia que atañe al presente caso, el mensaje objetaba la denominación "impuestos sobre actos, contratos y operaciones" utilizada para designar al tributo que recaía sobre "actos, contratos y operaciones a título oneroso, instrumentadas" (conf. párrafo 22), con la cual se reemplazaba a la ortodoxa calificación de impuesto de sellos.

   Se señalaba, asimismo, que esa definición había provocado equívocos interpretativos que desvirtuaban los fines del sistema. Para prevenir esos efectos negativos, se introdujeron algunas reformas básicas, como el retorno a la denominación

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación tradicional de impuesto de sellos (párrafo 45), la limitación de sus alcances a los casos de instrumentación (párrafo 46), y se definía este último concepto no siempre igualmente caracterizado (párrafo 47).

   Estas anunciadas reformas se concretaron en la redacción del art. 2° de la ley C. sustituyó al inc. b del art. 9 de la ley 20.221C que se expresa así: "II En lo que respecta a los impuestos de sellos, recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21.526. Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados en la primera parte del párrafo anterior, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes". Esta redacción ha sido recogida, con idéntico número de artículo, inciso y acápite, por la ley 23.548 y por consiguiente incorporada al derecho local.

5. ) Que corresponde ahora verificar si la conducta fiscal provincial resulta compatible con esa política de uniformidad, esto es, si se compadece con los objetivos del federalismo de concertación.

   Para ello, es necesario estudiar las características del vínculo contractual que unió a la actora con su cocontratante Pluspetrol Exploración y Producción S.A. Como se advierte en la propuesta que corre en copia de fs. 7 a 24, Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. ofreció comprar un

   volumen de 100 mts. cúbicos, más/menos cinco por ciento (5%) de tolerancia operativa, por día, de petróleo crudo tipo cuenca neuquina, en condición seco-seco a 15,56°C. Dicha oferta estipulaba Centre otras especificacionesC la vigencia del período de compra (1° de enero al 31 de diciembre de 1997), el punto y las condiciones de entrega, el precio, la calidad, la facturación y las condiciones de pago, el riesgo y la propiedad, las sanciones por incumplimiento, los supuestos de rescisión, la ley aplicable y los domicilios de las partes.

   Finalmente Crecuerda el dictamen del señor P. GeneralC disponía en su último párrafo: "Esta oferta se considerará aceptada en su totalidad por U.. a partir del momento en que se efectivice la primera entrega del petróleo crudo posterior a la recepción del presente". En esa misma foja obra un sello del sector "Seguridad" de Pluspetrol Exploración y Producción S.A., con leyenda "Recibido" y la fecha 4 de marzo de 1997.

   Cabe consignar que no existe controversia entre las partes en el sentido de que se trata de un contrato entre presentes, lo que excluye su sometimiento al supuesto contemplado en el art. 216 del Código Fiscal (ley 874), que se refiere a los contratos por correspondencia. En tales términos resulta aplicable el ya citado art. 2, inc. b, de la ley de coparticipación 23.548, que recogía C. se vioC un precepto similar de su antecedente, la ley 22.006. A la luz de tales conceptos cabe concluir que la propuesta de fs. 7/24 no reúne los requisitos previstos por la ley toda vez que su cumplimiento sólo podrá ser exigido por el oferente si previamente acredita que su cocontratante realizó el acto positivo de aceptación señalado en aquella pieza, esto es, la primera entrega de petróleo crudo en las condiciones allí fijadas.

   Ello revela que la pretensión fiscal es improcedente toda vez

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación que se aplicaría sobre una oferta de compra que carece de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones que la integran, lo que entra en contradicción con el art. 9°, acápite II del inc. b de la ley 23.548.

6. ) Que, habida cuenta de la finalidad unificadora que trasunta las normas nacionales citadas precedentes, es oportuno señalar que, desde antiguo, esta Corte ha definido el criterio interpretativo que debe presidir la consideración de las leyes que rigen un sistema politributario. Así, en Fallos:

   184:5 dijo que "debe tender al equilibrio y perfección del mismo; no puede interpretarse cada ley aisladamente, sino como parte de un conjunto armónico, y cada impuesto debe ser examinado o juzgado, no solamente por sí mismo, sino con relación a los otros impuestos que forman parte del conjunto impositivo".

   De tal manera Cdecía ese precedenteC aquella interpretación "debe tender a que todos los impuestos se armonicen y llenen el fin para el que han sido creados". Se trata, en suma, de la cohesión racional del sistema.

   En ese marco conceptual se inscriben los propósitos enunciados en la ley 23.548, que une a los estados que la suscribieron en un plexo jurídico de derechos y obligaciones, las cuales están enunciadas, en lo que respecta a las provincias, en el art. 9°. Tal situación se configura en el caso respecto de la demandada, que al adherirse por medio de la ley local 1753 sin limitaciones ni reservas (inc. a de dicho artículo) aceptó la definición de instrumento contenida en la ley 23.548, que quedo así incorporada al derecho público local (causa B.1087.XXXVI. "Banco Río de la Plata S.A. c/ Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable" sentencia del 4 de julio de 2003). Por lo tanto, su actual pretensión fiscal contraviene sus propios actos de acatamiento en una conducta

   que se constituye en menoscabo de la seguridad jurídica y deja de lado la sana doctrina acerca de la "necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115).

7. ) Que, por último, y en lo que atañe a la inconstitucionalidad atribuida al inc. a del art. 216 del Código Fiscal y a los decretos 786/98, 2823/98 y 3083/98, cabe concluir que tales disposiciones no resultan aplicables al caso.

   En cuanto a la primera norma por cuanto regula los contratos por correspondencia, que no es la situación de autos, y en cuanto a las restantes porque contemplan un sistema de exenciones a las que la actora no se ha acogido. Ello indica la falta de interés jurídico suficiente de su parte en lograr tal declaración.

   Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el señor P. General, se decide: Hacer lugar parcialmente a la demanda seguida por Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. contra la Provincia del Neuquén; declarar la improcedencia de la pretensión fiscal de la demandada con relación al contrato objeto del litigio y rechazarla en lo que respecta a la inconstitucionalidad del inc. a del art. 216 del Código Fiscal y de los decretos locales 786/98, 2823/98 y 3083/98.

   Con costas a la demandada (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

   Teniendo en cuenta la labor desarrollada en el principal y de conformidad con lo dispuesto por los arts. 6°, incs. a, b, c y d; 9°, 37 y 38 de la ley 21.839, modificada por la ley 24.432, se regulan los honorarios de los doctores A.B.B., R.M.E. y C.H.M., en conjunto, por la dirección letrada y representación

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación de la actora en la suma de siete mil quinientos pesos ($ 7.500). N. y, oportunamente, archívese. ENRIQUE SAN- TIAGO PETRACCHI - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - CARLOS S. FAYT - ANTONIO BOGGIANO - ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ - JUAN CARLOS MA- QUEDA - E. R.Z..

   Nombres de los actores: Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A., representada por C.H.M., con el patrocinio de los Dres. A.B.B. y R.M.E..

   Nombre de los demandados: Provincia del Neuquén representada por E.O.S. y R.G..

   Terceros citados: Estado Nacional CMinisterio de EconomíaC representado por G.- llermo I.J.H. y patrocinado por O.F.B..