Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 6 de Noviembre de 2003, V. 197. XXXVII

• Emisor: Procuración General de la Nación

V. 197. XXXVII.

V., E.A. c/ AFIP - D.G.I. - resols.

23/3/99 y 31/5/99 s/ Dirección General Impositiva.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

-I-

A fs. 192/193, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal -Sala V- confirmó la sentencia de la instancia anterior, que hizo lugar a la demanda iniciada por el actor contra el Fisco Nacional a fin de obtener que se declare la nulidad de las resoluciones dictadas por el Jefe del Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva, mediante las cuales se rechazaron los recursos de apelación interpuestos contra las liquidaciones de intereses practicadas por el organismo fiscal por diversos conceptos.

Para así decidir, recordó un precedente del mismo tribunal en el que se consideró que del análisis del art. 42 -actual 37- de la ley 11.683 no surgía que estuviera prevista la aplicación de intereses resarcitorios sobre intereses de ese mismo tipo, aun cuando éstos se capitalizaran, pues interpretar lo contrario implica violar el principio de legalidad al crear un suplemento tributario sin una norma previa que le otorgue fundamento. Añadió que, no obstante que la reforma introducida por la ley 25.239 al actual art. 37 de la citada ley tendría efectos aclaratorios, lo cierto es que con anterioridad "no existía normal legal alguna que estableciera la mentada capitalización", motivo por el cual debe interpretarse que no se trata de una mera aclaración sino de una modificación al régimen aplicable hasta el momento de su entrada en vigencia, es decir, hasta el 31 de diciembre de 1999 y no puede alcanzar a aquellas obligaciones cuya cancelación del capital operó con anterioridad a dicha fecha.

-II-

Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario de fs. 199/208. Sostiene allí que la Cámara omitió considerar que, al no haber cancelado el contribuyente la totalidad de su obligación tributaria -impuesto más intereses resarcitorios derivados de la mora en el cumplimiento del pago- se justifica el cobro de intereses de este tipo sobre el saldo adeudado porque participan de la misma naturaleza tributaria del gravamen por el cual se liquidaron. Añade que, a diferencia del derecho civil, en el fiscal se permite al contribuyente imputar al capital el pago efectuado a cuenta, con lo cual se siguen tributando intereses por el saldo adeudado sin el riesgo de incurrir en anatocismo, prohibido en el derecho privado.

Reproduce el texto del art. 42 de la ley 11.683 anterior a la reforma introducida por la 25.239 -vigente al momento de dictarse la resolución recurrida- y menciona que el Dictamen N1 16/92 precisó que dicha norma tiene carácter enunciativo, por lo cual concluye que, al referirse a los "pagos a cuenta", también comprende a los intereses capitalizados que generarían, a su vez, intereses resarcitorios, Al respecto, sostiene que le causa agravio la afirmación del tribunal acerca de que no puede legítimamente exigirse intereses sobre intereses no ingresados al Fisco en tanto no exista una norma que permita su capitalización, pues ello implica una interpretación restrictiva del art. 42 ya citado y, por otra parte, la reforma del art. 37, con sus efectos aclaratorios, solamente ratifica lo que la ley ya decía. Esta solución, a su entender, prescinde del texto normativo sin que hubiera mediado impugnación ni declaración de inconstitucionalidad, lo que constituye una "flagrante violación al principio de división de poderes consagrado en la Constitución Nacional".

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Procuración General de la Nación -III-

Considero que el recurso extraordinario interpuesto es formalmente admisible, toda vez que se encuentra en juego la interpretación y aplicación de normas de carácter federal -leyes 11.683 y 25.239- y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido contraria a los derechos que invoca el apelante.

-IV-

En cuanto al fondo del asunto, ante todo, cabe recordar que, en la tarea de establecer la inteligencia de normas de la índole mencionada, la Corte no se encuentra limitada por las posiciones del tribunal apelado ni por los argumentos de las partes, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado, según la interpretación que rectamente le otorgue.

Por otra parte, debo señalar que ambas partes coinciden en que las liquidaciones que dieron origen a las impugnaciones efectuadas por el actor en sede administrativa versan sobre intereses resarcitorios calculados sobre obligaciones tributarias correspondientes a los años 1993 a 1996, que fueron ingresadas fuera de término, circunstancia que indica que son anteriores a la sanción de la ley 25.239 (v. Boletín Oficial del 31 de diciembre de 1999). En tales condiciones, el thema decidendum consiste en dilucidar si el art. 18, 21 parte, de dicha ley, que introduce un agregado a continuación del cuarto párrafo del art.

37 de la ley 11.683 (t.o.

1998), reviste carácter aclaratorio o modificatorio y, en caso de que se concluya en esta última hipótesis, si bajo el amparo de las disposiciones anteriores a aquella ley, el Fisco Nacional se encontraba habilitado a capitalizar los intereses

resarcitorios no satisfechos por el contribuyente, mecanismo financiero denominado "anatocismo".

En cuanto a la primera cuestión señalada, adelanto desde ya mi opinión en el sentido de que la norma que agrega el art. 18, 21 parte, de la ley 25.239 no es aclaratoria, sino que, bajo tal apariencia, introduce una verdadera modificación, al establecer un concepto que el texto anterior del art. 37 de la ley 11.683 no contenía en forma específica, ni habría podido deducirse por su sola interpretación.

Al respecto, cabe recordar que V.E. ha admitido desde antiguo la facultad que asiste al Congreso Nacional de dictar leyes aclaratorias o interpretativas de otras anteriores con el objeto de despejar dudas sobre conceptos oscuros, equívocos o dudosos, o frente a la existencia de interpretaciones judiciales contradictorias, o aun existiendo ya pronunciamiento de la Corte en sentido contrario al establecido por la ley aclaratoria (Fallos: 311:290 y sus citas). Por otra parte, es atribución del Poder Judicial determinar el carácter de la norma cualquiera hubiese sido la denominación que le hubiere dado el legislador, con el fin de establecer si so pretexto de aclarar, se afectaban derechos legítimamente adquiridos bajo el amparo de la ley anterior (Fallos: 311:2073 y sus citas).

Asimismo, ha dicho V.E. que el carácter de aclaratoria que el legislador atribuye a la norma no es suficiente para que el órgano jurisdiccional lo reconozca, pues el debido resguardo de la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente del control de razonabilidad de los actos públicos, impiden acatar un mandato que no es más que una reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los magistrados (Fallos: 234:717; 307:305).

En lo que atañe al sub lite, la pretensión de la apelante en el sentido de que los intereses resarcitorios no

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Procuración General de la Nación cancelados se conviertan en capital, independizándose así de su fuente para producir nuevos intereses, implica una mutación de la naturaleza de la deuda inaceptable en materia tributaria, por aplicación del principio de reserva o legalidad.

En efecto, el texto anterior de la norma en cuestión enumeraba los conceptos que, ante la falta de pago, devengaban un interés resarcitorio, sin que estuviera contemplada expresamente la capitalización de los intereses no cancelados de ese tipo.

Por otra parte, la pretensión de encuadrar los intereses impagos en la expresión "demás pagos a cuenta" empleada por el art. 37 de la ley ritual no corre, desde mi óptica, mejor suerte, pues resulta claro que aquellos no representan obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fechas de vencimientos propias (Fallos:

258:177), que el organismo fiscal puede exigir hasta el vencimiento de ese plazo general (Fallos: 303:747).

En estas condiciones, considero que la demandada, al capitalizar los intereses resarcitorios impagos y exigir el pago de nuevos intereses sobre ellos, modificó un elemento directamente determinante de la cuantía de la obligación impositiva que resultaba de las normas legales aplicables (v.

Fallos: 319:3400; 321:270).

En relación a este aspecto, V.E. sostuvo en el precedente de Fallos:

321:366 que "la jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" y ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único

poder del Estado investido de tales atribuciones.

De acuerdo a lo expuesto, no sólo se descarta el carácter aclaratorio de la modificación introducida al art. 37 de la Ley de Procedimiento Tributario por el art. 18 de la ley 25.239 -norma que, en consecuencia, sólo rige hacia el futuro y cuya constitucionalidad no ha sido puesta en tela de juicio en estos autos- sino también queda claramente determinado, de acuerdo al análisis comparativo efectuado entre ambas normas, que el texto anterior de la disposición citada no permitía al Fisco Nacional aplicar intereses resarcitorios sobre los intereses del mismo tipo no abonados por el contribuyente, circunstancia que ha sido correctamente advertida por la Cámara al efectuar el enfoque de la cuestión controvertida, en concordancia con la tradicional jurisprudencia del Alto Tribunal referida al principio de legalidad en materia tributaria.

Por otra parte, también el art. 623 del Código Civil, aplicable en razón de la ausencia de una norma específica sobre el particular y en tanto no resulta incompatible con los principios rectores en materia fiscal (Fallos:

304:556), impone desestimar el reclamo de la recurrente de capitalizar los intereses que se devengan sobre el capital no pagado, habida cuenta que el caso no encuadra en las excepciones previstas en dicho precepto (Fallos:

302:1363).

Ello es así, pues, si bien dicha norma, luego de su reforma por la ley 23.928, autoriza la capitalización de intereses con un criterio más amplio que en la anterior redacción, sigue limitándola a los supuestos expresamente contemplados por la norma, los que -dado su carácter de excepción a la regla- no pueden ser interpretados extensivamente (Fallos: 316:3131; 319:63) y, en el caso de autos, es evidente que no podía haber acuerdo entre las partes ni un mandato judicial en este sentido.

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Procuración General de la Nación -V-

Por todo lo expuesto, opino que debe confirmarse la sentencia de fs. 192/193 en cuanto fue materia de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 6 de Noviembre de 2003.- N.E.B. Es Copia