Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 20 de Mayo de 2003, Y. 16. XXXIV

• Emisor: Procuración General de la Nación

Y. 16. XXXIV.

ORIGINARIO

Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 79/91, Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A.

("YPF", en adelante) promovió demanda declarativa de certeza contra la Provincia de Tierra del Fuego, en los términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN).

Explicó que el 5 de enero de 1995 -junto con Bridas S.A.P.I.C., B.A.S.A. y Chauvco Resources (Tierra del Fuego) S.A.- remitió, desde Buenos Aires, una propuesta de venta de gas natural por escrito dirigida a Methanex Chile Limited, con domicilio en Vancouver (Canadá).

La nota que la acompaña, de la misma fecha, expresa que se considerará aceptada la propuesta en relación a todos los oferentes, si la destinataria deposita un mil dólares estadounidenses en la cuenta bancaria allí señalada, dentro de los siete días corridos de la fecha de emisión.

Agregó que el 11 de enero de 1995, Methanex Chile Limited -desde Santiago de Chile- remitió a YPF una misiva, a través de la cual:

1. Acusó recibo -en sus oficinas de Vancouver- de la referida carta del 5 de enero de 1995; 2.

Adosó una copia de la propuesta de venta de gas oportunamente recibida, suscripta al sólo efecto de su identificación; 3.

Aclaró que ni esa carta, ni las de igual tenor enviadas en la misma fecha a los demás oferentes, debían ser consideradas como aceptación de ninguno de los términos de la propuesta adjunta, la cual aún se encontraba bajo análisis; 4.

Remarcó que, en caso de aceptarse la propuesta, se acataría el procedimiento fijado en la nota del 5 de enero de 1995, esto es, mediante el depósito en la cuenta bancaria

estipulada.

Reseñó que, al tomar conocimiento de la existencia de esta documentación, la Dirección de Rentas de la Provincia demandada intimó a presentar el comprobante de pago del impuesto de sellos por dicho contrato o, en su defecto, ingresar el importe omitido con más sus intereses y multas.

YPF se opuso al reclamo, por considerar que la modalidad de contratación empleada, en la fecha y condiciones de celebración, no se encontraba alcanzada por el tributo provincial.

En este estado, planteó la falta de certeza jurídica respecto de su situación frente al impuesto de sellos por la oferta del 5 de enero de 1995, al considerar que la pretensión fiscal no se ajusta a las disposiciones de la ley provincial N1 175, así como tampoco resulta aplicable la reforma introducida por su similar N1 290, y -al mismo tiempo- se contradice con las obligaciones asumidas por la Provincia en la ley de coparticipación federal vigente (N1 23.548).

A fs.

94/95, solicitó una medida cautelar de no innovar y, a fs. 97/100, amplió su demanda y solicitó la intervención del Estado Nacional como tercero, en los términos del art. 94 del CPCCN.

- II - A fs. 103/104, V.E. -con remisión al dictamen de este Ministerio Público de fs. 102-, declaró que la causa corresponde a su competencia originaria, corrió traslado de la demanda y citó al Estado Nacional. En el mismo acto, rechazó la medida cautelar peticionada.

- III - El Estado Nacional respondió su citación a fs.

466/495.

Manifestó que la interpretación efectuada por la

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Procuración General de la Nación autoridad fiscal de la Provincia del Tierra del Fuego -al pretender gravar los contratos por correspondencia que no se ajustan a los recaudos formales establecidos en el art. 91, inc. b), acápite 2), de la ley 23.548- además de carecer de fundamento conceptual y desnaturalizar la esencia del tributo, colisiona con esta última ley y viola el principio de supremacía sentado por el art. 31 de la Constitución Nacional (cfr. pto. 9.1, fs. 492).

Añadió que la cuestión planteada no puede escindirse de las posturas asumidas por los fiscos de Neuquén, Chubut, Río Negro y Santa Cruz, que ostensiblemente traducen una expansión de sus pretensiones tributarias más allá de los límites admitidos por la ley 23.548, susceptible de ser seguida por otras provincias.

Ello configura, en su criterio, un supuesto de gravedad institucional que puede afectar no sólo la economía del sector hidrocarburífero y eléctrico, interfiriendo en forma grave con la normal prestación de servicios públicos licenciados y concesionados por el Estado Nacional, sino también con la economía general de la Nación, al ser factible la extensión de estas interpretaciones a una amplia gama de vínculos contractuales de la más diversa índole.

- IV - A fs.

565/609, la Provincia de Tierra del Fuego contestó la demanda y solicitó que se declare inadmisible la acción instaurada o, en su defecto, se la rechace por las razones que expone.

En primer lugar, como dije, planteó la inadmisibilidad de la vía intentada, pues consideró que no se encuentran reunidos los requisitos exigidos por el art. 322 del CPCCN para esta clase de acciones.

Asimismo, se opuso a la competencia de V.E. para resolver los planteos de la actora.

Subsidiariamente, y respecto del fondo del asunto, manifestó su coincidencia con la contraparte en torno a la inaplicabilidad al caso de la reforma introducida por la ley provincial N1 290, por resultar su sanción posterior a la fecha de celebración del contrato (cfr. último párrafo, fs. 574).

Aclarado ello, aseveró que se ha configurado el hecho imponible descripto por la ley provincial N1 175, pues las partes contratantes cuentan con un instrumento que, sin necesidad de ningún otro documento y con prescindencia de sus actos, les permite exigirse mutuamente el cumplimiento de las obligaciones que han pactado, y reviste para ellas los caracteres exteriores de un título jurídico suficiente a tales efectos.

Pero, para la hipótesis de no compartirse su tesitura, planteó la necesidad de recurrir al principio de la realidad económica, por tratarse de dos empresas de gran envergadura que, en una operación millonaria, obviaron la forma de contratación natural y habitual entre presentes, para recurrir a una figura jurídica que no responde a la práctica de los negocios ni tiende a su mayor eficacia, sino que se utiliza con el sólo fin de evadir el pago del impuesto.

Finalmente, y luego de reiterar la inaplicabilidad al caso de las disposiciones de la ley provincial N1 290, defendió -supletoriamente- su ajuste a las obligaciones asumidas por su parte en el régimen de coparticipación federal.

- V - Corresponde señalar que la pretensión de la actora se encuentra dirigida a dilucidar el estado de falta de certeza en que se encuentra, frente al impuesto de sellos, por la emisión de la propuesta de venta de gas natural de fs. 10/63, cuyo acuse de recibo por el destinatario -sin aceptar los términos de la oferta- obra a fs. 64.

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Procuración General de la Nación Al respecto, no es ocioso recordar que la declaración de certeza, en tanto no tenga carácter simplemente consultivo, no importe una indagación meramente especulativa y responda a un "caso" que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal, constituye causa en los términos de la Ley Fundamental (Fallos: 308:2569; 310:606 y 977; 311:421, entre otros).

Sobre la base de estas premisas, y contrariamente a lo sostenido por la demandada, considero que se encuentran reunidos los requisitos establecidos por el art.

322 del CPCCN.

En primer lugar, ha mediado una actividad explícita de la Dirección General de Rentas de la demandada, dirigida a la "percepción" del impuesto que estima adeudado (Fallos:

311:421, cons. 31).

La cédula de intimación cuya copia obra a fs. 65 no se cursó, únicamente, en uso de las facultades de verificación que posee el organismo recaudador, para controlar el cumplimiento de los deberes formales y materiales, como sostiene la accionada. Por el contrario, su texto indudablemente indica que la autoridad fiscal requirió -otorgando un plazo de diez días a partir de la notificación- el pago del impuesto omitido, con más los intereses y multas que así correspondieren, bajo apercibimiento de aplicar las sanciones establecidas en el Código Fiscal vigente.

Esta actividad estatal explícita, dirigida al cobro del tributo, sumió a la actora en un "estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica", entendiéndose por tal a aquella que es "concreta" al momento de dictarse el fallo.

Y dicha concreción se verifica cuando se han produ-

cido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la declaración acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido, condición bajo la cual sólo podrá afirmarse realmente que el fallo pone fin a una controversia actual, diferenciándose de una consulta en la cual se responde acerca de la eventual solución que podría acordarse a un supuesto de hecho hipotético (dictamen de este Ministerio Público in re "N., L.A. c/Provincia de Santiago del Estero", del 4 de diciembre de 1986, compartido por V.E. en Fallos: 310:606, cons. 21, criterio reiterado en Fallos: 311:421, cons. 31).

Según mi punto de vista, la emisión de la propuesta de venta de gas (fs. 10/63), su acuse de recibo sin manifestar conformidad (fs.

64), la posterior intimación al pago del impuesto por parte del organismo recaudador provincial sobre la base de ambos documentos (fs. 65) y la consecuente negativa de la actora (fs. 66), permiten aseverar que se han producido la totalidad de los presupuestos de hecho sobre los cuales deberá apoyarse la declaración acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido, con el alcance señalado en el párrafo precedente.

Frente a ello, la carencia del procedimiento determinativo de oficio no impide, según mi postura, la procedencia de la vía intentada, conforme con el art. 322 del CPCCN y la reiterada doctrina de V.E. (Fallos: 323:1206, entre otros).

La inexistencia de este procedimiento determinativo también conduce a la demandada a negar la concurrencia de otro de los requisitos de la acción, cual es el "perjuicio" o "lesión actual" en el actor. Sostiene que YPF sólo invoca su temor frente a una hipotética determinación impositiva que aún no se materializó, y a la posibilidad de verse obligada a castigar sus balances con previsiones contables, cuya reali-

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Procuración General de la Nación zación no demostró.

Pero es doctrina del Tribunal que la acción declarativa posee una finalidad preventiva y no requiere la existencia de un daño consumado en resguardo de los derechos (cfr.

último párrafo del punto VI del dictamen de este Ministerio Público in re "F., C.S. c/Estado Nacional" del 12 de julio de 1999, al cual V.E. remite en Fallos: 322:1616, cons. 3)1.

Por ello, pienso que no resulta necesario acreditar el concreto perjuicio sufrido como consecuencia del inicio de un procedimiento determinativo de oficio, o por la obligatoriedad de constituir las previsiones contables a raíz de la intimación de cobro, cuando el objeto de la acción -como sucede en autos- se agota en una mera declaración de certeza que fije las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (Fallos: 307:1379 y 1804).

Pero, aún en la tesis opuesta, no puede dejar de considerarse la gravitación económica del impuesto reclamado sobre una base imponible que asciende -según lo manifiesta la propia demandada a fs. 589- a la suma de dólares estadounidenses cuatrocientos un millones trescientos sesenta y un mil ochocientos veinte (USD 401.361.820), aspecto objetivo que V.S. no ha dejado de lado al analizar el daño que ocasiona al peticionario el reclamo de un fisco provincial (Fallos:

314:1312; 323:349).

Por último, también se resiste a la procedencia de la acción denunciando que la instancia de grado provincial resulta la vía legal más idónea de la cual dispone el interesado para proteger sus derechos.

Sin embargo, como claramente advirtió V.E. en el citado precedente de Fallos: 310:606 (cons. 51), la admisión de que concurren en la especie los presupuestos de la acción

meramente declarativa, en especial el estado de incertidumbre respecto de los alcances de la relación jurídica concreta y del interés suficiente en el accionante, constituye el primer obstáculo a la viabilidad de la defensa. En efecto, dentro de ese marco, la exigencia del pago previo de lo que constituye el objeto de la discusión -en la forma requerida por el art.

68 del Código Fiscal provincial como condición para el acceso a la instancia judicial- implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial inmediata que, en casos como el presente, tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del Estado y este último.

Por lo expuesto, considero que se encuentran reunidos la totalidad de los requisitos fijados por el art. 322 del CPCCN para la procedencia de la acción intentada.

- VI - En segundo término, pienso que la excepción de incompetencia, tal como ha sido planteada a fs. 573, no puede ser admitida. Para ello me remito a lo expuesto en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal de fs. 102, compartido por V.E., en el cual se aclaró que la acción declarativa corresponde a la competencia originaria del Tribunal ratione personae, con independencia del carácter local o federal que adquiriera la materia en litigio (cfr. también Fallos:

323:524, cons. 21).

Pero, aún analizando el fondo del planteo de la excepcionante, entiendo que también corresponde su rechazo, pues la reforma constitucional de 1994 resultó determinante para el tratamiento de cuestiones como la introducida en el sub lite.

Ha sostenido V.E., en Fallos: 324:4226, que el nuevo rango asignado a la coparticipación federal de impuestos por

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Procuración General de la Nación la Convención Constituyente de 1994 y el amplio tratamiento que la Ley Fundamental le dedica después de la reforma, conduce a la conclusión de que la afectación del sistema así establecido involucra, en principio, una cuestión constitucional (cfr. cons. 81).

En este orden de ideas, asume tal calidad la eventual violación, por parte de una provincia, de ejercer la función legislativa conforme al compromiso allí asumido, aunque esa transgresión pueda también exteriorizarse como un conflicto entre dos leyes locales. En efecto, la Constitución Nacional establece la imperativa vigencia del esquema de distribución de impuestos previsto en la ley-convenio, sancionada por el Estado Nacional y aprobada por las provincias, la que "no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada", de modo que una hipotética transgresión a la ley local de adhesión -y, por ende, a dicha norma federal-, se proyecta como una afectación de las nuevas cláusulas constitucionales, sin que en ello incida el carácter local de la norma mediante la cual pudiera efectivizarse la alteración del sistema vigente en el orden nacional.

Desde esta óptica, V.E. manifestó que no existe obstáculo para que el Tribunal conozca en su instancia originaria, pues el conflicto -tal como ha sido planteado por la actora en su demanda- no involucra cuestiones cuyo tratamiento corresponda a los tribunales locales, más allá de la naturaleza de las leyes que confrontan con la norma federal y con las cláusulas constitucionales que rigen el tema (Fallos:

324:4226, cons. 131).

Por último, y tal como sostuve al dictaminar in re "El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/Provincia de Buenos Aires" (Fallos: 324:4226), en criterio compartido por V.E., esta solución no debe interpretarse como limitación de las

autonomías provinciales, toda vez que la Corte constituye el fuero natural de las provincias argentinas (arts. 116 y 117 C.N.) y sus competencias -por provenir de la propia Constitución- no son susceptibles de ampliarse ni restringirse o modificarse, mediante normas legales (Fallos: 180:176; 270:78; 280:176; 302:63; 308:2356; 310:1074; 314:94 y 240; 315:1892; 316:965, entre muchos otros).

- VII - De la forma en que ha quedado planteada la litis, se desprende que el thema decidendum estriba en determinar si resulta procedente la pretensión de la Provincia de Tierra del Fuego de gravar con el impuesto de sellos la propuesta de venta de gas natural de fs. 10/63, cuyo acuse de recibo por el destinatario -sin aceptar los términos de la oferta- obra a fs. 64.

Al respecto, existe acuerdo entre las partes (actora a fs. 82 y demandada a fs. 570, 574 y 597) que no resulta aplicable, para la solución del caso, la reforma introducida por la ley provincial N1 290 (BO 22/05/96), puesto que su entrada en vigencia resulta posterior a la fecha de emisión de los documentos cuestionados, razonamiento que -en mi criterioresulta correcto.

En consecuencia, el análisis de la gravabilidad debe ser circunscripto a lo dispuesto por el entonces art. 12 de la ley provincial N1 175, el cual disponía: "Será considerado acto sujeto al pago del impuesto que esta ley determina, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 20, aquel que se formalice en forma epistolar, por carta, cable o telegrama, siempre que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:

1. se acepta la propuesta o el pedido formulado por carta, cable o telegrama, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar

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Procuración General de la Nación el objeto del contrato; b) las propuestas o pedidos, o los presupuestos aplicados, aceptados con su firma por sus destinatarios.

A los fines del párrafo anterior, será en todos los casos requisito para la gravabilidad del acto, que la aceptación respectiva haya sido recibida por el emisor de la propuesta, pedido o presupuesto" (el subrayado me pertenece).

Es a la luz de la norma transcripta que deberá determinarse si hubo aceptación por parte de Methanex Chile Limited a la propuesta de YPF de fs. 10/63.

La ratificación de tal aserto -cuestión de hecho y prueba, ajena a la materia del presente dictamen- requerirá, según el precepto transcripto, de la constatación de firma del destinatario, en la misma carta y en prueba de conformidad, o de la reproducción de sus enunciaciones o elementos esenciales, en otra misiva de respuesta.

En este marco, creo importante resaltar que en la misiva de fs. 64, M.C.L. se limitó a acusar recibo -en sus oficinas de Vancouver- de la referida carta del 5 de enero de 1995 y adosar una copia de la propuesta de venta de gas oportunamente recibida, suscripta al "sólo efecto de su identificación".

Al mismo tiempo, aclaró que ni esa carta, ni las de igual tenor enviadas en la misma fecha a los demás oferentes, debían ser consideradas como aceptación de ninguno de los términos de la propuesta adjunta, la cual aún se encontraba bajo análisis.

Debe tenerse presente que, en caso de no existir aceptación escrita, tampoco se verificaría el segundo requisito para la gravabilidad, esto es, la recepción -por el emisor- de la oferta conformada.

Por otro lado, entiendo que la demandada no puede alegar, como sustento de su ajuste impositivo, la existencia de aceptación tácita de la propuesta de YPF, o el cumplimiento de las prestaciones en ellas contenidas, pues tal razonamiento no solo desconoce su propia normativa, sino también la obligación asumida al adherir al régimen federal de coparticipación de impuestos establecido por la ley 23.548.

En efecto, como sostuvo V.E. en Fallos: 321:358, el apartado 2) del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548 fija las características básicas a las que se deberán ajustar las leyes de impuestos de sellos que dicten las partes del convenio.

Dicha norma, en lo que aquí interesa, dispone: "II. En lo que respecta a los impuestos de sellos recaerán sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526" (subrayado, agregado).

Y para comprender cuando existe "formalización por correspondencia", en mi opinión, es necesario remitirse al art.

61 del decreto 9432/44, el cual incorporó este hecho imponible autónomo al ordenamiento nacional, en la forma siguiente: "Será considerado contrato por correspondencia sujeto al pago del impuesto de sellos en el acto de su perfeccionamiento, la carta que por su solo texto, sin necesidad de otro documento, revista los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas considerándose como tal aquella en la cual al aceptarse una propuesta se transcriba ésta o sus enunciaciones y elementos esenciales, así como las

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Procuración General de la Nación propuestas, duplicados de propuestas o presupuestos firmados por el aceptante" (el subrayado no se encuentra en el original).

Estimo adecuada tal remisión, pues creo que a tales orígenes se remontó la ley 22.006, al sustituir el texto del art. 91 de la entonces vigente ley de coparticipación federal (N1 20.221).

En efecto, reseñó el mensaje de elevación de la ley 22.006 que su similar 20.221 -en un exceso de virtuosismo técnico- había reemplazado la denominación "impuesto de sellos" por la de "impuestos sobre actos, contratos y operaciones", que fue una forma elíptica de designar al tributo que recaía sobre "actos, contratos y operaciones a título oneroso, instrumentadas" (cfr. 221 párrafo).

Agregó que esta designación fue tomada por algunas jurisdicciones no como tal, sino como definición de hecho o base imponible. En esta tesitura, y atento a lo genérico de la expresión, se había llegado a excesos de imposición, que desvirtuaban la esencia del régimen.

La inteligencia casuística de la comentada expresión, añadió, llevaría a la incongruencia de gravar el universo de las posibilidades de imposición, con lo que toda la estructura del régimen de coparticipación perdería su razón de ser (cfr. 231 párrafo).

Por tales motivos, estimó imprescindible modificar el régimen de coparticipación vigente, con carácter aclaratorio, recogiendo la interpretación que había efectuado la Comisión Federal de Impuestos ante situaciones del tenor de las comentadas (cfr. 261 párrafo).

Las modificaciones introducidas -entonces- giraron en torno de tres ejes:

. el regreso a la denominación tradicional de "impuesto de sellos", para evitar malas interpretaciones (cfr. 451 párrafo); 2. limitar sus alcances al de un impuesto a la instrumentación (cfr. 461 párrafo); 3. definir el concepto de instrumentación ya que, en la materia, la jurisprudencia de las distintas provincias era disímil (cfr. 471 párrafo).

En consonancia con la nota precedente, el art. 21 de la ley 22.006 sustituyó el inc. b) del art.

91 de la ley 20.221, cuya redacción subsiste inalterada a la fecha, al haber sido recogida, bajo idéntico número de artículo, inciso y acápite, por la ley 23.548.

Con lo expuesto puede apreciarse que la limitación del impuesto a la "instrumentación" rige -según la intención del legislador, a la cual debe darse pleno efecto (Fallos:

310:500 y 2674; 311:2223; 312:1484, entre muchos otros)- para los tres supuestos de imposición previstos en el apartado 2) del inc. b) del art. 9 de la ley 23.548.

En el primer caso, ("actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentadosY"), con el alcance del segundo párrafo de la misma norma ("toda escritura, papel o documentoY". Dictamen de este Ministerio Público in re S.1077, L.XXXVI "Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/Provincia del Neuquén", del día de la fecha).

En la segunda hipótesis, con la necesidad de "formalización por correspondencia", según la definición dada desde los orígenes de este hecho imponible por el decreto 9432/44, esto es, "la carta" (en singular) que, por su solo texto, sin necesidad de otros documentos ni actos de las partes, revista los caracteres exteriores de un título jurídico, con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones en ella consignadas (cfr.

R., J.:

"Manual

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Procuración General de la Nación práctico de la ley de sellos nacional", Libro de Edición Argentina, Buenos Aires, 1952, p. 77). Según la misma norma, se considera como tal aquella en la cual, al aceptarse una propuesta, se transcriba ésta o sus enunciaciones y elementos esenciales, así como las propuestas, duplicados de propuestas o presupuestos firmados por el aceptante.

Y, en la tercera, cuando autoriza a las provincias a gravar operaciones monetarias en las condiciones objetivas y subjetivas de la norma, que también presuponen la existencia del recaudo instrumental (cfr. dictamen de este Ministerio Público in re B.1087, L.XXXVI "Banco Río de la Plata S.A. c/Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable", del 3 de julio de 2002).

De ello necesariamente concluyo que el impuesto sub examine comprende tres modalidades instrumentales distintas, bajo un mismo presupuesto que le común: que se trate de actos, contratos o negocios instrumentados.

En tales condiciones, y para la hipótesis que V.E. considere que la nota de fs. 64 no constituye una aceptación de la propuesta de YPF de fs.

10/63, entonces tampoco se reunirían los caracteres requeridos por la ley de coparticipación federal, pues su cumplimiento sólo podría ser exigido por la oferente si previamente acredita que su contratante (Methanex Chile Limited) realizó el acto positivo de aceptación señalado en tal misiva.

- VIII - La demandada también planteó la necesidad de recurrir al principio de la "realidad económica" para analizar la gravabilidad del acto, al manifestar que la forma jurídica elegida ("aceptación tácita") no resulta natural y habitual, ni responde a la práctica de los negocios, sino que se utiliza con el sólo fin de evadir el pago del impuesto.

El análisis del cumplimiento del hecho elegido para tener por aceptada tácitamente la propuesta de fs. 10/63 implica, como se dijo, la valoración de cuestiones de hecho y prueba, ajenas a este dictamen.

Pero, aún cuando V.E tenga por acreditada tal aceptación, ello no altera -en mi criterio- la solución propiciada, pues resulta evidente que la accionada, apartándose de las normas vigentes, se ve necesitada de invocarlo para construir, mediante la sumatoria de diversos elementos, un conjunto instrumental que demostraría la existencia de un contrato de venta de gas, pero que no conduce a tener por configurado el acaecimiento del hecho imponible sino, por el contrario, prueba la carencia de un instrumento único que resulte gravable por el impuesto de sellos en los términos expuestos en el apartado anterior (dictamen de este Ministerio Público in re B.1087, L.XXXVI "Banco Río de la Plata S.A. c/Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable", del 3 de julio de 2002).

En estos casos, y como sostuvo V.E. en Fallos:

319:3208 (cons. 201), la aplicación del principio de la "realidad económica" no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria (en el caso, art. 12 de la ley provincial N1 175 y acápite II del inc. b) del art. 91 de la ley 23.548). Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad, supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que el Tribunal le ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (Fallos:

220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas res-

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Procuración General de la Nación pectivas en materia tributaria" (Fallos:

253:332; 315:820; 316:1115).

Por último, aún aceptando que la modalidad de contratación elegida por el contribuyente no resultare -como sostiene la demandada- "natural y habitual", ni respondiere a la "práctica de los negocios", su esfuerzo honesto para limitar la carga tributaria al mínimo legal no es reprensible (Fallos: 241:210).

En este marco, el planteo sobre la intención de evadir el tributo resulta insustancial pues -como explica la jurisprudencia norteamericana- cuando la ley traza una línea, la cuestión quedará del lado permitido o del prohibido, y si lo está sobre el primero no empeora legalmente su situación la parte que se permite ir intencionalmente tan cerca de ese límite como le es posible, sin cruzarlo ("The fact that it desired to evade the law, as it is called, is immaterial, because the very meaning of a line in the law is that you intentionally may go as close to it as you can if you do not pass it". Cfr.: "Superior Oil Co. v. State of Mississippi", 280 U.S. 390; "B. v.W.", 240 U.S. 625).

- IX - Atento la forma como se decide, el análisis de la concordancia entre la ley provincial N1 290 y las obligaciones asumidas por la Provincia en el régimen de coparticipación federal vigente (ley 23.548) deviene, en mi parecer, abstracto.

- X - Por lo expuesto, y para la hipótesis que V.E. considere que la nota de Methanex Chile Limited de fs. 64 no constituye aceptación a la propuesta de YPF de fs. 10/63, entiendo que corresponderá hacer lugar a la demanda, y decla-

rar que ambos documentos no reúnen los requisitos establecidos por el art. 12 de la ley provincial N1 175, así como tampoco los fijados por el acápite II del inc. b) del art. 91 de la ley 23.548, para ser consideradas como "instrumento" sujeto al pago del impuesto de sellos provincial.

Buenos Aires, 20 de mayo de 2003.

N.E.B.