Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 4 de Marzo de 2003, I. 64. XXXVII

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

1. 64. XXXVII.

   R.O.

   IBM Argentina S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva.

   Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 4 de marzo de 2003.

   Vistos los autos: "IBM Argentina S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva".

   Considerando:

   1. ) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia de la anterior instancia, rechazó la demanda promovida por la actora con el objeto de obtener la repetición de las sumas que pagó al organismo recaudador a raíz de la intimación que éste le había efectuado por considerar improcedente el cómputo de ciertas retenciones en sus declaraciones juradas del impuesto al valor agregado (períodos octubre de 1994 a abril de 1995). Tales retenciones habían sido efectuadas por la Dirección General Impositiva en su condición de cocontratante y agente de retención en pagos por ella realizados a la unión transitoria de empresas (UTE) constituida entre la actora y Banelco S.A.

   2. ) Que para decidir en el sentido indicado, tras señalar que la ley 23.349 (art. 4°, párrafo segundo) reconoce a tales agrupamientos empresarios como sujetos pasivos del impuesto al valor agregado, el a quo puso de relieve que la UTE constituida por Banelco e IBM revestía el carácter de responsable inscripta con relación a ese tributo, por lo cual consideró inválida la afirmación contenida en las facturas, en el sentido de que aquélla emitía tales documentos "por cuenta y orden de IBM Argentina S.A. y Banelco S.A." (fs.

      353).

      Afirmó, en tal sentido, que en el campo del derecho tributario dicho agrupamiento tiene personalidad jurídica, la que no puede confundirse con las empresas que la integran.

      Por otra parte, rechazó los argumentos de la demandante fundados en el principio de la realidad económica, y le reprochó haberse colocado en contradicción con sus propios actos.

   3. ) Que contra tal sentencia la parte actora dedujo el recurso ordinario de apelación que fue concedido mediante el auto de fs. 365, y es formalmente admisible porque se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el monto disputado supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58, y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs.

      438/469 vta. y su contestación a fs.

      473/484 vta.

   4. ) Que no se encuentra en discusión en el sub examine que IBM Argentina S.A. y Banelco S.A. constituyeron una unión transitoria de empresas a fin de contratar con la Dirección General Impositiva la provisión de un sistema informático para ese organismo.

   5. ) Que, como adecuadamente lo señaló el a quo, en el campo del derecho tributario tales agrupamientos empresarios tienen aptitud para revestir la calidad de contribuyentes (conf. art.

   5. de la ley 11.683 y, en particular, en lo referente al impuesto al valor agregado, art.

   4. , párrafo segundo, de la ley 23.349).

   6. ) Que, no obstante ello, la apelante aduce que el hecho imponible no se verificó en cabeza de la unión transitoria de empresas, pues las prestaciones gravadas con el tributo fueron realizadas directamente por ella y por Banelco S.A.

      Afirma que la UTE se limitaba a emitir las facturas CglobalesC por los servicios prestados individualmente por esas sociedades, y a rendirles cuenta de los importes facturados, con la discriminación del IVA correspondiente a los

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación ingresos atribuibles a cada una de aquéllas. Señala que por tal motivo en las facturas se indicaba que la UTE emitía esos documentos por cuenta y orden de IBM Argentina S.A. y Banelco S.A. y, en tal inteligencia, el débito fiscal era asumido por estas sociedades. De tal manera, según afirma la apelante, el impuesto por tales operaciones fue abonado a la D.G.I. por ellas; en una parte, mediante retenciones, y en la otra por el ingreso de los saldos de las declaraciones juradas de IBM y de B..

   7. ) Que el argumento de que el hecho imponible se verificó individualmente en cabeza de cada una de esas sociedades y no en el agrupamiento empresario es inatendible. En efecto, está admitido en autos por la misma actora que la Dirección General Impositiva exigió, como condición para la adjudicación del contrato, que ella y B.S.A. se integrasen "en un consorcio de derecho, plasmado en una unión transitoria de empresas con responsabilidad solidaria de sus integrantes" (conf., entre otras, fs. 442 vta.), a lo que tales sociedades se avinieron. Constituida entonces la unión transitoria de empresas con la específica finalidad de cumplir el objeto de ese contrato, resulta evidente que las prestaciones realizadas en el marco de dicha contratación son atribuibles impositivamente a ese agrupamiento. No pueden las empresas proceder como si aquél no existiera, atribuyéndose cada una la realización de los hechos gravados, y computando a las retenciones efectuadas a la UTE como propias Cen una determinada proporciónC cuando ellas mismas constituyeron ese agrupamiento para poder obtener la contratación.

   8. ) Que no obsta a tal conclusión la circunstancia de que en las facturas emitidas por la UTE se indicase que se lo hacía por cuenta y orden de IBM Argentina y de B.S.A., puesto que C. de lo precedentemente expuestoC la D.G.I.

      emitió los certificados de las retenciones efectuadas a nombre del agrupamiento y no de las sociedades. De tal manera, lo expresado en las facturas no tiene otra trascendencia que la de una manifestación unilateral de los interesados.

   9. ) Que, sentado lo que antecede, corresponde examinar los restantes agravios de la actora, enderezados a demostrar que aun cuando no se aceptase su criterio Cprecedentemente desechadoC de que los hechos imponibles se verificaron en cabeza de ella Cy de Banelco S.A.C la demanda de repetición debe ser igualmente admitida, porque lo contrario implicaría admitir un enriquecimiento sin causa del Fisco y una conducta abusiva por parte de éste, ya que la obligó a efectuar el pago cuya repetición se persigue en estos autos, cuando los fondos correspondientes ya se encontraban en su poder por las retenciones efectuadas en los pagos realizados a la UTE.

      10) Que el examen de tales agravios exige efectuar las siguientes consideraciones. A raíz de la relación contractual con la unión transitoria de empresas a la que se hizo referencia, la Dirección General Impositiva comenzó a realizar pagos a aquélla, en los que efectuó las retenciones prescriptas por la resolución general 3125, en cumplimiento de sus obligaciones como agente de retención por pagos a proveedores. Esta situación se mantuvo hasta mayo de 1995.

      Está reconocido por el ente recaudador que en sus declaraciones juradas correspondientes a ese lapso, la UTE no computó las retenciones sufridas, sino que las transfirió a IBM y B.C. acuerdo con la participación de éstas en los ingresosC, quienes las computaron contra los saldos de los impuestos que debían ingresar (conf. fs. 92 de las act. adm. y fs.

      40 de autos).

      En el concepto de la DGI tales transferencias son improcedentes porque no se encontraba vigente ningún régimen normativo que autorizara a efectuarlas.

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación Manifestó que la vía idónea que tiene la UTE para recuperar los saldos a su favor Cdada la imposibilidad de transferirlosC consistiría en solicitar su devolución en los términos de la resolución general 2224 (ver fs. 91/95 de las act. adm. y 42 de autos), ello sin perjuicio de la posibilidad de obtener su exclusión del régimen de retenciones prevista por la resolución general 3851. En tales condiciones, como a juicio de la D.G.I. resultó improcedente el cómputo de las retenciones sufridas por la UTE en las declaraciones juradas de IBM Argentina S.A., le intimó el pago del impuesto correspondiente, que dicha empresa abonó a fin de evitar que se lo reclamara por la vía de una ejecución fiscal. Posteriormente ésta promovió la demanda de repetición sobre la que versan estos autos.

   11) Que, en síntesis, no se discute la efectiva realización de las retenciones ni su efectivo ingreso al Fisco Nacional, ya que quien las practicó fue, precisamente, la Dirección General Impositiva; tampoco es objeto de controversia que a quien le fueron efectuadas C. unión transitoria de empresas constituida por IBM y BanelcoC no las utilizó en su favor frente al Fisco, sino que C. lo afirmó el mismo ente recaudador en la resolución cuya copia obra a fs. 37/42C las transfirió a las sociedades que integraban ese agrupamiento en función de sus respectivos ingresos.

   12) Que, en consecuencia, más allá de cuestiones técnicas de imputación, resulta indudable la existencia de un crédito fiscal, representado por el monto de las retenciones a las que se hizo referencia, cuyo titular es la unión transitoria de empresas. Esta causa se originó porque, según el criterio del ente recaudador, ante la ausencia de normas especiales que autorizasen la transferencia de ese crédito, la UTE no pudo cederlo a las sociedades integrantes de ese agru-

   pamiento C. éstas computarlo en sus declaraciones juradasC sino que debió haber pedido a la Dirección General Impositiva que le devolviese el importe correspondiente.

   13) Que de lo expuesto resulta, además de la inexistencia de perjuicio fiscal, que el origen de la cuestión que ha dado motivo a este pleito radica en el criterio de la Dirección General Impositiva de que medió una transferencia de créditos impositivos, y que dicha transferencia es improcedente por la ausencia de normas que la autoricen. Sentado lo que antecede, debe recordarse que los jueces tienen no sólo la facultad sino también el deber de discurrir los conflictos y dirimirlos según el derecho aplicable, calificando autónomamente la realidad fáctica y subsumiéndola en las normas jurídicas, con prescindencia de los fundamentos que enuncien las partes (Fallos: 321:2453, considerando 10 y sus citas, entre otros).

   14) Que cabe poner de relieve que el art. 8° de la resolución general (D.G.I.) 3125 Cen virtud de la cual se efectuaron las retenciones que dieron origen a esta causaC establece que "en el caso en que el régimen de retención de la presente resolución general genere saldo a favor en el impuesto al valor agregado, el importe de la retención tendrá el carácter de ingreso directo y el saldo a favor que se determine podrá ser aplicado en la forma autorizada por el segundo párrafo del art. 20, T.I., de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, texto sustituido por la Ley N° 23.349, artículo 1° y sus modificaciones".

   Esa norma legal (equivalente al art. 24 en el texto ordenado en 1997) dispone respecto de los saldos de impuestos favorables al contribuyente emergentes de ingresos directos "que podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los arts. 35 y 36 de la ley 11.683 (t.o. en 1978

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación y sus modificaciones), o en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables en los términos del segundo párrafo del citado art. 36".

   A su vez, éste establece que "cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de éstos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos.

   La Dirección General Impositiva no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos".

   15) Que como resulta de las normas transcriptas, los saldos provenientes de ingresos directos pueden ser transferidos a terceros responsables, quienes pueden aplicarlos a la cancelación de sus propias deudas tributarias. Las objeciones formuladas por el ente recaudador a las transferencias a las que se hizo referencia Cpor la falta de normas específicas que las autoricenC resultan infundadas, tal como lo estableció esta Corte al pronunciarse sobre una cuestión análoga en la causa AF.M. Comercial S.A.@ (Fallos: 324:1848), a la que, en lo pertinente, corresponde remitirse por motivos de brevedad. Por lo demás, la existencia y la legitimidad de los créditos implicados en el sub examine resulta indudable, según surge de las circunstancias precedentemente reseñadas.

   En consecuencia, más allá de la posición adoptada por la actora Cderivada de su errónea consideración de que el hecho imponible se produjo en cabeza de ella y no de la UTEC lo cierto es que la realidad económica (art. 1° de la ley 11.683), según ha sido apreciada por la misma Dirección General Impositiva, indica que hubo una transferencia de los créditos

   resultantes de las retenciones practicadas a ese agrupamiento empresario a favor de cada una de las sociedades que lo componen. Sin embargo, como se señaló, y contrariamente al criterio del ente recaudador, no había impedimentos legales a la realización de tales transferencias.

   Por ello, se revoca el fallo apelado, y se hace lugar a la demanda. En consecuencia, el organismo demandado deberá reintegrar a la actora las sumas abonadas por ésta, con intereses desde la fecha de interposición de la demanda, a la tasa del 6% anual, sin perjuicio de lo que resulte de la aplicación del régimen establecido en el capítulo V de la ley 25.344.

   Costas por su orden en atención a la complejidad de la cuestión debatida y a los fundamentos en que se apoya lo

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   Corte Suprema de Justicia de la Naciónresuelto (arts. 68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O'CONNOR - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ANTONIO BOGGIANO (según su voto)- G.A.F.L. -A.R.V. -J.C.M..

   VO

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   Corte Suprema de Justicia de la NaciónTO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ANTONIO BOGGIANO Considerando:

   Que el infrascripto coincide con los considerandos 1° al 15 del voto de la mayoría.

   16) Que, finalmente, es sencillo advertir que en el derecho argentino la unión transitoria de empresas es un contrato y no un sujeto (art. 377, ley 19.550).

   Por ello, se revoca el fallo apelado, y se hace lugar a la demanda. En consecuencia, el organismo demandado deberá reintegrar a la actora las sumas abonadas por ésta, con intereses desde la fecha de interposición de la demanda, a la tasa del 6% anual, sin perjuicio de lo que resulte de la aplicación del régimen establecido en el capítulo V de la ley 25.344.

   Costas por su orden en atención a la complejidad de la cuestión debatida y a los fundamentos en que se apoya lo resuelto (arts. 68, segunda parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase.

   A.B..