Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 18 de Septiembre de 2002, C. 1387. XXXVI

• Emisor: Procuración General de la Nación

3. 1387. XXXVI.

   RECURSO DE HECHO

   Clínica Güemes S.A. (10247-I) c/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación Suprema Corte:

   -I-

   A fs. 538/548 de los autos principales (a los que se referirán las demás citas), la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal mantuvo las decisiones administrativas impugnadas por la actora en cuanto determinaron de oficio su obligación en concepto de ahorro obligatorio C. 23.549C por 1988 y 1989, y las revocó en lo atinente a la liquidación de autorización sobre intereses y a la sanción aplicada con sustento en el art. 7° de la citada ley. Asimismo, dejó sin efecto la obligación de constituir el importe histórico del ahorro y dispuso que su ingreso debía efectuarse actualizado.

   Contra dicho fallo, la accionante interpuso el recurso extraordinario, cuya denegación parcial a fs. 574 motivó el planteamiento directo de fs. 683/688, resuelto por V.E. a fs. 689/691.

   Allí declaró formalmente procedente el remedio intentado, revocó la sentencia recurrida y ordenó la devolución de los autos al tribunal de origen a fin de que se dicte un nuevo fallo.

   Para así decidir, consideró que el a quo había incurrido en un evidente error al afirmar que sólo se encontraba en tela de juicio el cumplimiento de la obligación de ahorro en función del patrimonio y que no se hallaba debatida la relacionada con la renta, cuando la actora había impugnado las determinaciones de oficio correspondientes a 1988 y 1989 y la primera de ellas contenía el ajuste de los importes calculados tanto sobre uno como sobre otro concepto.

   Entendió V.E. que esa indebida restricción del tema llevó a la cámara a apreciar de modo fragmentario la prueba

   reunida en la causa, a fin de establecer si, en la especie, la aplicación del sistema de presunciones contenido en la ley conducía a resultados irrazonables o confiscatorios, defecto que privaba de validez a las conclusiones alcanzadas.

   Por ello, concluyó que el decisorio había omitido, injustificadamente, el examen de un aspecto relevante para la adecuada decisión del pleito Ccual es la prueba tendiente a demostrar la disminución de la rentabilidadC, con la consiguiente frustración del derecho a acreditar que, en el período concreto de que se trata, ha disminuido o desaparecido la capacidad contributiva tomada como base a los efectos previstos por la ley.

   -II-

   Devueltas las actuaciones al tribunal de origen, a través de su Sala II confirmó las determinaciones de oficio apeladas (confr. fs. 704/707).

   Recordó que en la ley 23.549 el patrimonio y la renta se han considerado como una exteriorización cierta de la capacidad contributiva y, en principio, sólo la prueba de su desaparición o reducción por debajo de los límites fijados por el art. 26 podrían sostener un planteo relativo a la inaplicabilidad del régimen en un caso concreto.

   Añadió que, si la capacidad contributiva falta o ha disminuido como lo establece la ley (art. 26), el tributo será inválido, mientras que si éste no es el supuesto, las cuestiones que puedan plantearse invocando la lesión de garantías constitucionales se vincularán, necesariamente, con la arbitrariedad de la técnica de medición empleada por el legislador.

   Advirtió que un planteo de esa clase frente a la capacidad contributiva que se analiza, requerirá la demostración de que la ley establece una proporción irrazonable (y,

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   Procuración General de la Nación por ejemplo, entre otros supuestos, confiscatoria), entre el monto que deba abonarse en concepto de ahorro obligatorio y el patrimonio (o capital) real de la sociedad durante el período de que se trata.

   Para finalizar, aseveró que, si bien de los peritajes realizados en la causa surge que la empresa ha sufrido un deterioro económico durante los años en los que debió constituir el denominado empréstito forzoso (1988 y 1989), tal circunstancia no resulta ser causa de exclusión de la obligación, de conformidad con lo establecido en el art. 26 de la ley mencionada, por lo que corresponde rechazar los agravios de la recurrente.

   -III-

   Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 712/723 que, denegado por el a quo a fs.

   733, dio lugar a la presente queja.

   Considera que la sentencia omite el análisis de las constancias del expediente, en las cuales se acreditó la disminución y desaparición de la capacidad contributiva durante los períodos en los cuales debía constituir el empréstito forzoso. Califica de fundamental a este agravio, al entender que demuestra la confiscatoriedad del tributo en el caso concreto, ante la inexistencia absoluta de capacidad de ahorro en el lapso en cuestión.

   Agrega que la cámara se apartó irrazonablemente de las pautas dadas por V.E. en su anterior pronunciamiento de fs. 689/691 y derivó la cuestión a un encuadramiento legal que no forma parte de los planteos de la apelante.

   Asimismo, funda la procedencia del recurso en la arbitrariedad del decisorio, basada en la omisión del tratamiento de una cuestión esencial y de un adecuado análisis de prueba sustancial incorporada a la causa, a la vez que se

   resuelve una cuestión no planteada y se elude ingresar en lo que constituía materia de resolución.

   Se agravia, por último, de la omisión de tratar el planteo de confiscatoriedad derivado del sistema de reintegro previsto por la ley 23.549 y de la autocontradicción en que habría incurrido el a quo respecto de la eximición de la sanción consistente en la pérdida del 50% del monto del ahorro.

   -IV-

   A mi modo de ver, el recurso extraordinario es formalmente admisible, pues los agravios del apelante cuestionan la interpretación que corresponde asignar al anterior fallo del Tribunal dictado en esta misma causa Cel cual privó de validez al decisorio recurrido por omitir el examen de la prueba tendiente a demostrar la disminución o desaparición de la capacidad contributivaC y lo resuelto restringe el alcance del derecho, así reconocido, de acreditar la confiscatoriedad del tributo en cuestión (Fallos: 306:1962 y sus citas).

   -V-

   Si bien V.E., al examinar el régimen de "ahorro obligatorio" instituido por la ley 23.526, sostuvo que era, en términos generales, válido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del inc. 2° del art. 67 de la Constitución Nacional Ctexto anterior a la reforma del año 1994C aclaró que tal conclusión era sin perjuicio de que el contribuyente pudiese demostrar que alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, resultara lesiva de garantías consagradas en el texto constitucional (Fallos: 318:676).

   Agregó que, en tales condiciones, la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que, en el período concreto de que se trata, ha disminuido o desa-

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   Procuración General de la Nación parecido la capacidad contributiva tomada como base a los efectos que el propio legislador ha previsto. Por otra parte, para acreditar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida desde el punto de vista constitucional, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia del Tribunal, esto es que, en el caso se habría producido una absorción de una parte sustancial de su renta.

   Las salvedades formuladas por la Corte en ese caso son también pertinentes en lo que respecta al régimen establecido luego por la ley 23.549, máxime teniendo en consideración la mayor rigidez de este último en el aspecto precedentemente aludido (Fallos: 319:1725).

   En este orden, observo que el a quo ha omitido analizar tanto la disminución o desaparición de la capacidad contributiva, cuanto el planteo de confiscatoriedad de la obligación tributaria resultante, limitándose a manifestar que el deterioro económico durante los años en los que debió constituir el ahorro obligatorio (1988 y 1989) no resulta ser causa de exclusión de la obligación, de conformidad con lo establecido en el art. 26 de la ley mencionada.

   Al acotar su pronunciamiento al examen de la causal de exclusión prevista por el régimen, prescindió de una circunstancia decisiva para la correcta solución del caso, cual resulta ser la confiscatoriedad del tributo resultante. Esta cuestión ha sido introducida por el contribuyente desde su apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (confr. punto 6°, fs. 122, para el período 1988, y punto 6°, fs. 318, para el ejercicio 1989), mantenida en sus agravios ante la alzada (confr. punto 2° de fs. 485 y 487 vta.) y ante la Corte (confr.

   punto 6°, fs. 555 vta.).

   Tampoco se expide respecto de los efectos de la disminución del indice de rentabilidad experimentado por la actora durante los períodos 1987 a 1989, aspecto al cual V.E.

   Cen su pronunciamiento de fs. 689/691C le ha otorgado el carácter de relevante para la adecuada solución de esta litis (confr. considerando 11).

   Consecuentemente, dada la seriedad de los planteos, la omisión en que incurrió la sentencia al no considerar los extremos invocados determinaría Cen mi criterioC su descalificación como acto jurisdiccional (Fallos: 319:633 y sus citas).

   -VI-

   Por lo expuesto, opino que debe hacerse lugar al presente recurso de hecho, revocar la sentencia de fs. 704/707 y devolver las actuaciones para que, por quien corresponda, se dicte una nueva acorde con lo aquí dictaminado.

   Buenos Aires, 18 de septiembre de 2002.

   N.E.B.