Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 22 de Abril de 2002, C. 55. XXXVI

• Fecha: 22 Abril 2002

3. 55. XXXVI.

   Cooperativa de O. y S.P. de Despeñaderos Ltda. (TF 14955-I)c/ D.G.I.

   Procuración General de la Nación Suprema Corte:

   -I-

   A fs. 147/148, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó parcialmente lo resuelto a fs. 105/107 por el Tribunal Fiscal de la Nación y, en consecuencia, mantuvo la resolución determinativa de oficio del 18 de julio de 1996 Cemanada del jefe de la división Revisión y Recursos de la Región CórdobaC por la diferencia del IVA relativa a los períodos fiscales de octubre de 1991 a enero de 1995, junto con los intereses resarcitorios, revocándola en cuanto a la multa impuesta.

   Para así decidir, consideró que la actividad de la contribuyente Cprestación de servicios de distribución de electricidad y de telefonía, entre otrosC, estaba gravada con la tasa diferencial del 25% por el período 1/9/91 hasta 29/2/92, pasando a ser del 27% a partir del 1/3/92, según el art. 24 C., art. 28C de la ley del impuesto (según las modificaciones introducidas por las leyes 23.905 y 23.966, respectivamente). Agregó que toda alícuota alcanza al objeto del tributo y no a la categoría que ostenta cada responsable.

   Por otra parte, estimó que la ley del gravamen prevé que, si se realizan ventas a responsables no inscriptos (RNI), deberá liquidarse el impuesto correspondiente, más una sobretasa del 50%. En este orden de ideas, interpretó que, contrariamente a la inteligencia otorgada por la actora, la ley preceptúa que ese recargo ha de calcularse sobre la alícuota efectiva de la operación alcanzada y no sobre la general del gravamen (18% hasta el 1/3/92, según ley 23.966 y del 21% a partir de allí hasta nuestros días, conf. ley 24.468).

   Asimismo, desestimó las consideraciones realizadas por la actora acerca de la alegada lesión al principio de igualdad.

   En último término, expresó que la mera comprobación de las circunstancias objetivas en que se encuentra el infractor no es suficiente para configurar un ilícito, dada la preceptiva necesidad de reunir también el elemento subjetivo.

   Así, dijo que, en el caso de autos, la difícil interpretación de las normas en juego, el carácter cooperativo del ente actor y la ausencia de antecedentes sancionatorios inducen a concluir la ocurrencia de un error excusable, motivo por el cual lo eximió de la multa aplicada.

   -II-

   Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 151/158, concedido por el a quo a fs. 167.

   Manifiesta que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales y que se le ha ordenado pagar un impuesto que no corresponde. A. también que el decisorio es arbitrario ya que Csegún diceC contiene una flagrante contradicción entre sus términos, que lo descalifican como pronunciamiento válido. Le atribuye, asimismo, lesión a otras garantías constitucionales como la de igualdad, propiedad y defensa en juicio (arts. 16, 17 y 18 de la Carta Magna).

   Se agravia, en síntesis, por entender que la alzada se apartó de la literalidad de los términos como del espíritu de la norma contenida en el art. 30 de la ley del IVA (t.o.

   1997 y sus modificaciones). En este orden de ideas, expresa que el adquirente de sus servicios, si es RNI, debe abonar un impuesto mediante esta percepción de la sobrealícuota del citado art. 30, que es más o menos equivalente a la carga que debería soportar si fuera un responsable inscripto (RI). De allí, colige que, si aquél estuviera inscripto, debería abonar, en la etapa correspondiente, la alícuota general del 21%, razón por la cual CconcluyeC es ésta la que debe aplicarse

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   Procuración General de la Nación sobre el 50% de la base imponible para calcular el gravamen pertinente al RNI.

   -III-

   Ante todo, cabe señalar que el recurso extraordinario interpuesto por la demandada resulta formalmente admisible, toda vez que se encuentra en tela de juicio la inteligencia que corresponde asignar a normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

   -IV-

   En cuanto al fondo del asunto debatido, el thema decidendum estriba en determinar, para el caso en que un responsable inscripto preste a otro no inscripto alguno de los servicios referidos en el segundo párrafo del art. 28 de la ley del gravamen, cuál es la alícuota que habrá de aplicar para el cálculo del impuesto correspondiente al art. 30 de esa misma ley. Problema cuya solución depende, es evidente, del alcance que se otorgue a las normas mencionadas.

   Al respecto, ha dicho el Tribunal que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973) y la primera fuente, para determinar tal voluntad, es la letra de la ley (Fallos: 299:167; 321:1464), cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos:

   306:796; considerando 11 y sus citas), sin que quepa a los jueces sustituir al legislador, sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 300:700).

   En tal sentido, estimo que resulta menester indicar, en primer lugar, que la diferencia en cuanto a la inscripción en el IVA no implica crear un gravamen diferente para cada

   alternativa que ofrece la ley (RI o RNI), sino que configura una diversa modalidad que asume el impuesto a los fines del control que sobre su pago y cumplimiento de las regulaciones pueda realizar el Fisco.

   Además, esta calificación no se puede atribuir en forma exclusiva a cuestiones vinculadas con la capacidad económica, pues todo contribuyente responsable frente al IVA conserva la posibilidad de permanecer como inscripto frente a él. En efecto, la distinción se funda, por una parte, en que los RI han de incorporar el tributo obligatoriamente en sus operaciones (conf. arg. arts. 10, 11, 12, 37 y concs. de la ley del IVA), discriminándolo Csi operan con otros responsablesC o no C. lo hacen con consumidores finalesC (arts. 37, 38 y concs.), y que deben ingresar mensualmente el gravamen resultante a la DGI (conf. arg. art. 27 de la ley citada), por los mecanismos que correspondan (ingreso directo, compensación con saldos de libre disponibilidad o con cesiones de créditos fiscales, etc.), previa deducción de las retenciones, pagos a cuenta y/o percepciones que haya debido soportar en su operatoria. Y, por otro lado, para materializar estos ingresos y volcar la información necesaria que el Fisco requiera, han de llevar a cabo determinados deberes formales consistentes, en general, en tener al día los registros que las normas exijan (arg. art. 42 de la ley) y presentar las declaraciones juradas pertinentes.

   Sostuvo el Tribunal, en el pronunciamiento de Fallos: 323:523, que la ley del IVA ha distinguido la situación entre ambos tipos de responsables, en mérito a la distinta envergadura económica de su actividad y que, a los no inscriptos, "no es aplicable el método de liquidación del impuesto mediante la confrontación entre el crédito y el débito fiscal (...), sino que su carga tributaria resulta del incre-

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   Procuración General de la Nación mento de la alícuota del impuesto que recae sobre sus insumos (art. 30 de la ley, en el texto ordenado en 1997)". Expresó también allí que "En este sistema previsto para los no inscriptos, la ley considera que ese acrecentamiento del impuesto es representativo del gravamen que pudiese corresponder al valor añadido por aquéllos, de manera que se desentiende, en principio, del importe que pudieren obtener por los servicios que preste C. como por sus ventas o locacionesC, excepto en supuestos especiales que no guardan relación con el tema examinado, o cuando de tales importes pudiese resultar la obligación de inscribirse en el tributo".

   Queda en claro entonces que el art. 30 de la ley del gravamen, como se ha dicho, establece que los RI que efectúen ventas, locaciones o prestaciones a RNI, además del impuesto originado por éstas, deberán liquidar el que corresponda a estos responsables, aplicando la alícuota del impuesto sobre el 50% del precio neto de dichas operaciones, establecido conforme a las respectivas normas del gravamen.

   Tengo para mi que, como acertadamente lo ha dicho el a quo, cuando la operación entre un RI y un RNI versa sobre alguno de los servicios referidos en el segundo párrafo del art.

   28 de la ley, la alícuota que debe aplicarse para calcular el gravamen del art. 30 es la de esa misma operación y no la denominada "alícuota general" del primer párrafo del art. 28.

   Así lo pienso, al tomar en cuenta el texto claro del primer párrafo del art.

   30, donde siempre se refiere el legislador al "impuesto" que rige en esa operación, sea el IVA que corresponda al vendedor, como asimismo al del RNI, sin realizar el distingo pretendido por la actora. Es decir que, en todos los casos, la alícuota correspondiente al RNI a aplicar sobre la mitad de la base de imposición es la que

   corresponde a la operación entre el vendedor (RI) y aquél. De tal forma que, si la operación está gravada a la tasa general, con una alícuota disminuida o con una mayor, la percepción correspondiente al art. 30 de la ley deberá realizarse con la alícuota general, con la disminuida o con la agravada, respectivamente. Contrariamente a la inteligencia propuesta por la actora, la norma no hace salvedad alguna en el sentido que ésta propone.

   Por otra parte, en cuanto al agravio fincado en la presunta violación del principio de igualdad, cabe advertir que tampoco puede ser atendido, toda vez que no es la recurrente quien debe hacer frente a este gravamen del art. 30, ya que recae sobre sus compradores (conf. art. 4°, último párrafo, de la ley del IVA), sin que aquélla haya alegado ni menos demostrado que esté invistiendo su representación, ya que no se trata de un perjuicio propio. En este sentido, es profusa la doctrina de la Corte en cuanto a que la impugnación de inconstitucionalidad fundada en la garantía de la igualdad no puede formularse sino por aquéllos respecto de los cuales la ley discrimina (Fallos:

   262:86; 310:2209), careciendo la actora de todo interés con referencia a este punto.

   Por otra parte, cabe tener presente que la ley del gravamen (art. 29) reserva, a los responsables, la posibilidad de actuar como inscriptos frente a éste, de manera tal que las consecuencias que se derivan del ejercicio de la opción Cla sobretasa en este casoC son conocidas por aquéllos, quienes deben asumir las consecuencias de su elección libremente realizada.

   -V-

   Por lo expuesto, considero que cabe admitir el remedio de fs. 151/158 y confirmar la sentencia en todo cuanto fue materia de apelación.

3. 55. XXXVI.

   Cooperativa de O. y S.P. de Despeñaderos Ltda. (TF 14955-I)c/ D.G.I.

   Procuración General de la Nación Buenos Aires, 22 de abril de 2002.

   N.E.B.