Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 27 de Septiembre de 2001, C. 1326. XXXVI

• Fecha: 27 Septiembre 2001

3. 1326. XXXVI.

   Cámara de Comercio Industria y Producción c/ Administración Federal de Ingresos Públicos s/ amparo.

   Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

   - I - A fs.

   30/41, la Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia interpuso acción de amparo contra el Estado Nacional (Administración Federal de Ingresos Públicos -AFIP en adelante-), con el fin de que se declare la inconstitucionalidad de las Resoluciones Generales Nos.

   4104 (DGI) y 259 (AFIP).

   Manifestó que posee legitimación para la acción que intenta y que la vía resulta apta para la finalidad pretendida, en virtud de lo normado por el art. 43 de la Ley Fundamental, ya que las normas impugnadas son manifiestamente ilegales y violan los derechos de propiedad y de ejercer industria lícita de sus asociados, en forma actual e inminente.

   Sostuvo, en síntesis, que las resoluciones citadas reflejan un exceso de poder de la Administración, en relación con las facultades conferidas por el art. 33 y cc. de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Adujo que, si bien los responsables tienen el deber formal de emitir facturas o comprobantes equivalentes en las formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP, la regulación contenida en las normas impugnadas implica una erogación patrimonial no menor de mil pesos, que afecta los derechos individuales. Por otra parte, destacó que continúa vigente el sistema de emisión manual de comprobantes, regulado por la R.G.

   3419 y sus modificaciones.

   Se quejó porque -según dijo- el Fisco, desde 1991 hasta estos días, ha producido innumerables vaivenes en cuanto a la forma en que reguló la confección de facturas y demás documentos, con el consiguiente perjuicio para el administra-

   do, quien tiene que soportar el costo de las modificaciones, sin poder descontarlo. Estas exigencias -prosiguió- implican una erogación económica que contrasta con la realidad social del país y, sobre todo, de la región chaqueña, que desalienta la inversión productiva y afecta en particular a las pequeñas y medianas empresas.

   - II - A fs. 53/59, la AFIP presentó el informe del art. 81 de la Ley 16.986 y planteó la improcedencia formal de la acción pues, a su entender, los actos impugnados no son manifiestamente ilegales ni arbitrarios, al emanar de las facultades conferidas por el art. 33 de la Ley de rito fiscal y por el art. 71 del Decreto 618/97. Adujo también que existe una vía judicial más idónea, cual es la establecida en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

   Agregó que la intervención judicial en el caso de autos compromete el desenvolvimiento de una actividad esencial del Estado, como es la recaudación de las rentas públicas.

   Por otra parte, sostuvo que la acción tampoco es procedente en sustancia, ya que la amparista no acreditó agravio irreparable alguno, sino que se limitó a realizar meras manifestaciones dogmáticas que no alcanzan para desvirtuar la presunción de legitimidad de los actos impugnados.

   Remarcó que son legítimos y razonables, ya que los controladores fiscales permiten una más fácil inspección y fiscalización del cumplimiento que los contribuyentes y responsables den a las normas tributarias, para lograr un control más eficaz.

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   Procuración General de la Nación - III - A fs. 66/71, el Juez Federal de Resistencia estimó que la vía del amparo es el medio judicial más idóneo para resolver sobre la materialidad del derecho que se denuncia conculcado.

   Tras dejar sentado que los actos discrecionales de la Administración también son justiciables bajo el prisma del art. 28 de la Constitución Nacional, destacó que las resoluciones en crisis son irrazonables, por su falta de proporción entre el medio empleado y el fin perseguido y restringen en forma desmedida derechos constitucionales de los contribuyentes.

   Entendió que la posibilidad de fiscalizar la actividad impositiva de los comercios ya era cierta y plausible con la emisión de comprobantes manuales y que, por otra parte, las facultades del art.

   33 de la Ley de Procedimientos Tributarios han sido excedidas al imponer la onerosa obligación de adquirir los controladores fiscales.

   Valoró, por otra parte, que, ante la singular coyuntura económica que atraviesa la Provincia de Chaco, es irrazonable imponer un nuevo gasto a los responsables, situación que, a su criterio, no se verificaría en otras jurisdicciones cuyos habitantes demuestran mayor capacidad contributiva.

   Así, al entender demostrado un concreto y manifiesto perjuicio al derecho de la actora, declaró la inconstitucionalidad de las Resoluciones Generales Nos. 4.104 y 259 y ordenó a la AFIP que se abstenga de exigir su cumplimiento a los socios de la actora individualizados en las listas obrantes en autos.

   - IV - A fs. 100/108, la Cámara Federal de Apelaciones de Resistencia confirmó la decisión.

   Para así resolver, además de compartir los argumentos de la instancia de grado, agregó que no se trata de revisar la oportunidad, mérito o conveniencia de las mencionadas resoluciones, para cuyo dictado, en principio, la AFIP cuenta con facultades suficientes, emanadas del art. 33 de la Ley 11.683, sino de analizar si se han impuesto exigencias desproporcionadas con la finalidad perseguida por dicha ley.

   Dijo que la existencia de facultades discrecionales para exigir, de los contribuyentes y responsables, la emisión de comprobantes determinados, no implica una carta en blanco que permita mutar continuamente las formalidades y extremos requeridos. En este sentido, expresó que no es razonable imponer a los contribuyentes una sumatoria de exigencias, con la incertidumbre causada por el cambio constante de las reglas, más la obligación de afrontar sus costos.

   Sobre este punto, tuvo por demostrado que involucra un desembolso de cierta entidad, debido a que el Banco de la Nación Argentina -según manifestaciones de funcionarios de la AFIP, no desmentidas por ésta- otorga líneas de crédito especiales para afrontarlos.

   - V - Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 117/122, concedido por el a quo a fs. 137. Aduce que la sentencia apelada es arbitraria, pues se basa en afirmaciones dogmáticas que carecen de sustento objetivo y que, además, involucra una cuestión de gravedad institucional ya que, por sus repercusiones, lo decidido en

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   Procuración General de la Nación autos implica una suerte de indulgencia para el cumplimiento de las obligaciones formales impuestas por la AFIP.

   Arguye que, de los considerandos que precedieron al dictado de las Resoluciones Generales Nos. 4104 y 259, surge su justificación, en punto al aseguramiento de la inviolabilidad de los datos relativos a las transacciones, como así también para aumentar la eficiencia y la celeridad en el control por parte del Fisco.

   Por otra parte, sostiene que la importancia de la erogación que deben realizar los contribuyentes depende, no sólo del precio de los diversos tipos de máquinas, sino también de la particular situación de cada responsable, extremo que no se ha demostrado siquiera indiciariamente.

   - VI - Estimo que el recurso interpuesto es formalmente admisible, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa a la pretensión que la recurrente fundó en ellas. Además, pienso que corresponde examinar en forma conjunta las impugnaciones traídas a conocimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el a quo y las atinentes a la interpretación de las normas federales involucradas son dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).

   - VII - Con relación al fondo del asunto, cabe señalar, en primer término, que el art.

   33 de la Ley 11.683 -ubi-

   cado en su título I, capítulo V, AVerificación y fiscalización@- dispone que, con el fin de verificar oportunamente la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, la AFIP podrá exigir que éstos lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros. Asimismo y, en lo que aquí interesa, su segundo párrafo la faculta para exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus duplicados, como así también que lleven registros con los documentos que las respalden.

   Tales facultades se corresponden con los amplios poderes que posee el Fisco para verificar el cumplimiento que los obligados den a las leyes y demás disposiciones tributarias, contenidos en el art. 35 de la ley de rito -en especial los incs. b) y c)- atinentes a exigir la presentación de los libros, papeles y documentos acreditativos de las operaciones de los responsables y efectuar su consiguiente estudio.

   En tal sentido, no ha de soslayarse la importancia innegable que reviste, en materia fiscal, la emisión, registro y conservación de los comprobantes y demás documentos respaldatorios de todas las operaciones, en especial las comerciales, que realizan los contribuyentes de los diversos tributos, puesto que se hallan ligadas, en forma más o menos clara, a la determinación de sus obligaciones sustantivas.

   Como lo ha expresado con claridad V.E., la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes, a lo que se agrega que la tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva (Fallos:

   314:1376; 316:1190).

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   Procuración General de la Nación Con base en el citado art. 33 de la Ley de Procedimientos Fiscales, la AFIP ha dispuesto la forma y demás modalidades que los distintos responsables deben cumplir, en cuanto a la emisión y registro de las facturas y demás instrumentos. Así, la R.G. 4.104 -texto según su similar 259tuvo por objeto sustituir el régimen de la n1 3.419, por uno más exigente y confiable, que no solamente regula la forma, modalidades, requisitos e información necesaria que ha de volcarse en cada comprobante, para dar noticia cabal de los referidos circuitos económicos y de la realización de los distintos hechos imponibles, sino también -en virtud de los adelantos técnicos de la computación- facilita y agiliza en forma relevante las tareas dirigidas a fiscalizar la situación de los responsables, pues permite obtener datos fidedignos y su tratamiento informático inmediato por parte de los funcionarios del Fisco.

   De esta manera estableció, en cabeza de los contribuyentes y responsables que desarrollen las actividades o realicen las operaciones allí determinadas, la obligación de utilizar únicamente el equipamiento electrónico denominado A. fiscal@ para emitir los comprobantes (facturas, tiques facturas, tiques, notas de venta, notas de débito o comprobantes equivalentes) y demás documentos (conf. arts. 11 y 41, ap. 3). Asimismo, aclaró que si los sujetos obligados no utilizan dicho dispositivo, se configurará un incumplimiento liso y llano de las disposiciones de la R.G.

   3.419 y modificatorias, salvo los supuestos de excepción previstos.

   Sin perjuicio de tal obligación, ciertamente, mantuvo el deber de tener habilitado un sistema manual de emisión de comprobantes, ajustado a los requisitos y condiciones de la R.G.

   3.419 -vigente en este aspectopero sólo para ser utilizado excepcionalmente: cuando los controladores fiscales

   se encuentren inoperables (art. 81) o bien para documentar la anulación de instrumentos emitidos por error por medio de aquéllos (art.

   61, tercer párrafo). En forma concomitante, dispuso que la habilitación del sistema de controladores implica la desafectación automática y definitiva de todos los sistemas mecánicos, electromecánicos, electrónicos o computadorizados para la emisión de comprobantes (art. 111).

   La resolución general de mentas previó también la posibilidad de que no existan controladores compatibles y homologados por la AFIP, para cubrir las especiales necesidades operativas de un contribuyente, y otorgó un plazo de 180 días hábiles administrativos, a partir de la homologación del modelo de equipo que resulte apto para tales requerimientos, para cumplir con el deber de instalarlo y utilizarlo.

   - VIII - De acuerdo con las normas reseñadas en el acápite precedente, estimo que la AFIP ha actuado dentro de la órbita de competencias atribuida por el art. 33 de la Ley 11.683 y que, en este sentido, a mi modo de ver, toda alegación de irrazonabilidad de las medidas adoptadas ha de apreciarse en concreto, con respecto a la situación particular que posea cada uno de los afectados por ellas.

   Contrariamente a ello, el planteamiento llevado a cabo por la actora, en nombre del conjunto de sus asociados y que fue acogido favorablemente por el a quo, se redujo a poner en tela de juicio la razonabilidad intrínseca de las RR.GG.

   4104 y 259, alegando genéricamente la afectación de ciertos derechos constitucionales, sin demostrar, como era menester, su violación en cada caso concreto.

   Hay que recordar, como punto de partida, que todo

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   Procuración General de la Nación derecho consagrado constitucionalmente no es absoluto, sino que debe actuarse de conformidad con las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, a su vez, no pueden alterarlos, lo que sucede cuando sus previsiones resultan irrazonables, o sea, cuando no se adecuan al fin que requirió su establecimiento o incurren en manifiesta iniquidad (Fallos: 256:241; 263:460; 300:642; 302:457; 304:319, 1524). Resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe ajustarse una determinada actividad (Fallos: 307:2262; 314:1376).

   Por otra parte, como lo ha admitido la Corte, las facultades de reglamentación que confiere el art. 99, inc. 21, de la Constitución Nacional -art. 86, inc. 21, antes de la reforma de 1994-, habilitan para establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no hayan sido contemplados por el Legislador de una manera expresa, cuando se ajustan al espíritu de la norma reglamentada o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella persigue (Fallos: 301:214), son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta (Fallos:

   190:301; 202:193; 237:636; 249:189; 308:668; 316:1239).

   Además, tiene dicho el Tribunal, reiteradamente, que la declaración de inconstitucionalidad de una norma implica un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser considerada como ultima ratio del orden jurídico (Fallos:

   302:457). Y que es preciso poner de resalto que está a cargo, de quien invoca una irrazonabilidad, la alegación y prueba respectiva (confr. Fallos: 247:121, cons. 41).

   En tales condiciones, observo que los planteos de la actora, enderezados a la impugnación de inconstitucionalidad, configuran -como dijealegaciones abstractas sobre la

   supuesta violación del derecho de trabajar, de propiedad y de capacidad económica de sus representados, producida mediante reglamentos que tilda de irrazonables, pero sin que se haya aportado al sub examine elemento probatorio concreto alguno sobre tales extremos, razón por la cual resultan -en la mejor de las hipótesis- agravios meramente conjeturales.

   Máxime cuando, al actuar la Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia representando al conjunto de sus asociados, ha realizado meros planteamientos genéricos, sin particularizar en el caso específico de ninguno de ellos, ni sugerir que tal situación, al menos indiciariamente, se reproduce en el resto del colectivo por el cual actúa.

   Tales alegatos resultan huérfanos de las probanzas acerca de los extremos concretos que permitirían alegar y configurar, respecto de cada uno de ellos, la denunciada irrazonabilidad de las medidas, en tanto no existe demostración alguna del perjuicio, del daño económico denunciado, ni de la situación financiera concreta de sus asociados ni de la imposibilidad efectiva de adquirir los equipos requeridos.

   Así, sobre el supuesto avasallamiento de su derecho de propiedad, a diferencia de lo que era menester, no ha traído o mencionado elemento alguno que permita evaluar la desproporción, en cada caso particular, de la exigencia de contar con algún tipo de controlador fiscal. No ha señalado, en momento alguno, el monto de los ingresos de sus asociados, ni aportado pruebas tendientes a ilustrar a los jueces de la causa, siquiera de manera indiciaria, que éstos no cuentan con los medios suficientes para munirse del aparato y cumplir con la reglamentación impuesta, extremo que podría haber demostrado la violación, al menos en los casos en que así ocurriese, del derecho de propiedad y tornaría irrazonable (art.

   28 de la Constitución Nacional) la reglamentación de marras.

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   Procuración General de la Nación Tampoco lo ha hecho en lo que respecta al derecho a trabajar y ejercer industria lícita, desde el momento en que no ha intentado acreditar de qué manera se ve impedido el ejercicio de la actividad comercial por el deber impuesto, o aunque más no fuere esbozar las dificultades, lesivas y concretas, que irrogaría la reglamentación bajo análisis.

   Agrego a ello que, si bien ha afirmado que no pueden descontar la erogación que implica adquirir el controlador fiscal, dicho aserto se ve desmentido por el argumento que surge del art. 80 y cc. de la Ley del Impuesto a las Ganancias, precepto que permite deducir los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el tributo y que se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Por otro lado, si se tratara de contribuyentes que han optado por el Régimen Simplificado de la ley 24.977, ellos no están obligados a utilizar el controlador fiscal (conf. arg. arts. 25 y cc. de la R.G. 619).

   En este orden de pensamientos, es menester recordar que el debate sobre la razonabilidad de una norma no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarla en mérito a factores extraños a sus disposiciones (arg. Fallos:

   299:45; 316:1261). Sabido es que el interesado en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de ese modo un gravamen y que para ello es menester que precise y acredite fehacientemente el perjuicio que le origina su aplicación, resultando insuficiente la invocación de agravios meramente conjeturales (confr. doct. de Fallos:

   307:1656 y 316:687); requisitos con los que el encartado no ha cumplido, siquiera mínimamente.

   Por otra parte, ha de recordarse que sostuvo el Tribunal que las normas resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran o cuando consagran una manifiesta iniquidad (arg.

   Fallos:

   299:428) y que, en consecuencia, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurídica y moral de la comunidad (arg. Fallos: 248:291; 314:1376). No corresponde juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado por el legislador en el ámbito propio de sus atribuciones para alcanzar el fin propuesto (Fallos: 240:223; 247:121; 250:410; 251:21; 253:352; 257:127), pues el control de constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen.

   En virtud de lo dicho hasta aquí, considero que le asiste razón a la aquí recurrente en cuanto a que, por una parte, las RR.GG. 4104 y 259 han sido dictadas en el marco de las facultades que emanan del art. 33 de la Ley de rito tributaria, sin excederlas, y que, por otro lado, la sentencia apelada resulta arbitraria en cuanto considera irrazonables dichas reglamentaciones como violatorias de los mencionados derechos individuales de los miembros de la actora, siendo que, como dije, ésta no ha producido prueba alguna de tales circunstancias, como era menester.

   - IX - Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la sentencia de fs. 100/108, en cuanto fue materia de recurso extraordinario.

   Buenos Aires, 27 de septiembre de 2001.- N.E.B.