Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 8 de Mayo de 2001, B. 620. XXXIII

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

B. 620. XXXIII.

R.O.

Banco de Mendoza S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Dirección General Impositiva.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 8 de mayo de 2001.

Vistos los autos: ABanco de Mendoza S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Dirección General Impositiva@.

Considerando:

1. ) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia de la anterior instancia, hizo lugar a la demanda promovida por el Banco de Mendoza S.A. y, en consecuencia, resolvió declarar "la nulidad de la resolución 71/95 de la División Quebrantos Impositivos, en cuanto subordinó el reconocimiento del crédito fiscal a una condición no contenida en la ley 24.073 y de la resolución del jefe del Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales...por la que no se hizo lugar al recurso de apelación deducido contra la mencionada resolución 71/95", e igualmente "que el crédito fiscal reconocido por la resolución 71/95 está regido por la ley 24.073 y que no le son aplicables las modificaciones que al art. 30 de dicha ley introdujo la ley 24.463, razón por la cual los bonos por el crédito fiscal deberán anotarse como pide la actora" (fs. 140).

2. ) Que el a quo puntualizó que la demandante había formulado en sede administrativa el pedido de reconocimiento del crédito fiscal -originado en la "transformación" de quebrantos impositivos- durante la vigencia de la ley 24.073.

   Particularmente, puso de relieve que esa ley no subordinaba la entrega de los títulos públicos -con los que debía cancelarse el crédito aludido- al cumplimiento de ninguna condición (fs. 137).

   Señaló que la modificación que la ley 24.463 introdujo en aquélla -al disponer, en lo que interesa, que los créditos fiscales se considerarán deudas del Estado Nacional "...a partir del ejercicio fiscal en el que hubieran corres-

   pondido su deducción de ganancias sujeta a impuesto y hasta el importe imputable a cada ejercicio"-, entró en vigencia con posterioridad a la mencionada resolución 71/95 -por la que se reconoció el crédito fiscal de la actora, aunque por un monto inferior al reclamadoy que cuando ésta se dictó, la mencionada ley 24.463 no tenía existencia jurídica como fuente formal del derecho porque aún no había sido publicada ni promulgada por el Poder Ejecutivo.

   Por lo tanto, juzgó que debía tenerse por no escrita la cláusula contenida en aquel acto administrativo, por la que se sujetó el reconocimiento del derecho de la demandante al cumplimiento de las condiciones previstas en "un proyecto de ley, aun cuando éste hubiese sido sancionado por el Congreso de la Nación" (fs. 137 vta. cit.).

3. ) Que, en ese orden de ideas, interpretó la alzada que la resolución 71/95, en cuanto admitió el crédito fiscal de la actora, importó el reconocimiento de un derecho adquirido por ésta, e incorporado a su patrimonio, pues habían sido satisfechos todos los requisitos de forma y de fondo establecidos por el régimen jurídico que le era aplicable. En sustento de tal conclusión citó la jurisprudencia de esta Corte que establece que "si bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay un derecho adquirido aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues éstos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo" (fs. 138 vta.).

4. ) Que, finalmente, llegó a la conclusión de que la existencia de un derecho adquirido impedía la aplicación retroactiva de la ley 24.463, pues ello implicaría la limita-

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación ción de ese derecho.

5. ) Que contra el pronunciamiento reseñado, la Dirección General Impositiva planteó el recurso ordinario de apelación, cuya procedencia formal fue declarada por este Tribunal al hacer lugar a la queja deducida por el ente recaudador (conf. resolución del 28 de abril de 1998, obrante a fs. 293/294). El memorial de agravios está agregado a fs.

   299/309 vta. y su contestación a fs. 312/324.

6. ) Que el recurrente afirma que la ley 24.073 -en concordancia con el régimen instaurado por la ley 23.982- tuvo por objeto que el Estado recaudase los ingresos fiscales inmediatamente y pagara las deudas en un plazo de hasta dieciséis años. A tal fin, aquella ley transformó en créditos fiscales a un porcentaje de los quebrantos acumulados por los contribuyentes y les dio el carácter de "deudas del Estado por causa o título anterior al 31 de marzo de 1991"; las cuales, al estar alcanzadas por la ley de consolidación, serían canceladas con bonos. Sostiene que si bien la ley 24.073 no fue suficientemente clara, "siempre llevó implícito que los créditos por compensación de quebrantos impositivos...sólo podían existir si el contribuyente con quebrantos tenía luego beneficios por los cuales debía tributar impuesto a las ganancias y no se hubiera operado la prescripción del crédito" (fs. 301).

   Aduce que la causa del derecho invocado por la actora radica en su condición de contribuyente, al que la ley del impuesto a las ganancias permitía compensar quebrantos con ganancias posteriores.

   En su concepto, el derecho de su contraparte no se originó en la ley 24.073, pues ésta "no hizo otra cosa que modificar la mecánica de la compensación dentro del régimen jurídico del impuesto a las ganancias, para ajustarse a lo dispuesto por la ley de consolidación" (fs. 301

   vta.).

   En esa línea de argumentos, manifiesta que si el derecho a recibir los bonos es considerado con abstracción de la existencia de futuros beneficios "se transformaría en un subsidio sin causa jurídica, lógica y ética" (fs. 301 vta.).

   Dice que no podría sostenerse que ésa haya sido la finalidad de la ley 24.073. Sostiene que una interpretación equivocada de esa normativa posibilitó la absurda situación de que algunos contribuyentes recibieran los bonos sin que hubiesen tenido beneficios sujetos al impuesto a las ganancias en los ejercicios posteriores, y que la ley 24.463 fue dictada para aclarar esa situación, fijando la correcta inteligencia del régimen instaurado por la ley 24.073 al reafirmar el sistema de compensación de quebrantos con utilidades de diferentes ejercicios.

   Por otra parte, se agravia de que la cámara se haya apartado de lo dispuesto por la ley 24.463, cuyas normas -en su concepto- regulan el caso de autos, sin haber declarado su inconstitucionalidad. Aduce, en tal sentido, que carece de relevancia que la actora haya formulado el pedido en sede administrativa antes del dictado de esa ley, pues ésta estableció con total claridad que sólo quedaban excluidos de sus disposiciones los contribuyentes que ya hubiesen recibido los bonos de consolidación. Por otra parte, niega la existencia de un derecho adquirido en cabeza de la actora durante la vigencia del texto original de la ley 24.073 por cuanto -sin perjuicio del carácter aclaratorio que asigna a la ley 24.463para ello era necesario llevar a cabo un proceso técnico de investigación y "a partir de él, una resolución constitutiva del crédito en cuestión" (fs. 308 vta.), que se integraba, según sostiene, con la entrega de los bonos.

7. ) Que los agravios de la apelante ponen en tela de juicio la interpretación y aplicación de las leyes federales

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación nros. 24.073 y 24.463, motivo por el cual, de acuerdo con una reiterada doctrina, esta Corte no se encuentra limitada en el sub examine por los argumentos de las partes, ni por los aportados por la cámara, sino que le incumbe realizar una declaración sobre los puntos disputados según la interpretación que ella rectamente les otorgue (Fallos: 310:2200; 314:

   529 y 1834; 318:74, entre muchos otros). En esas condiciones, más allá de la valoración que corresponda realizar en su oportunidad -entre otros extremos-, acerca de la conducta procesal asumida por la demandada, la circunstancia de que alguno de los planteos efectuados por dicha parte ante esta sede no fueron propuestos a la consideración de los jueces de las instancias anteriores, resulta irrelevante a los fines que aquí interesan.

   Por lo tanto, y al haber quedado suficientemente resguardado el derecho de defensa de la contraria -la cual tuvo oportunidad de rebatir tales razones al contestar el traslado del memorial de agravios (v. esp. fs. 319 y sgtes.)-, corresponde que las quejas de la recurrente sean examinadas con la amplitud que autorizan las potestades del Tribunal en las causas en que se debaten cuestiones de naturaleza federal.

8. ) Que, ello sentado, corresponde puntualizar que en la base de la discusión que encierra el sub lite se encuentra planteado si la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales prevista en la ley 24.073, en la proporción que allí se establece, ha sido condicionada a la circunstancia de que el contribuyente tuviese ganancias gravadas en los ejercicios posteriores contra las que hubiese podido imputar los quebrantos.

   Como se vio, la alzada dio respuesta negativa a dicho interrogante, pues elaboró su razonamiento sobre la premisa de que la mencionada ley no subordinó la entrega de

   los títulos públicos -destinados a cancelar los créditos aludidos-, al cumplimiento de ninguna condición (fs. 137 cit. y fs. 139 vta.).

   Coincidir con tal criterio, se anticipa, resulta inadmisible.

9. ) Que, de acuerdo con una repetida doctrina del Tribunal, en materia de interpretación de leyes tributarias, la regla metodológica reconoce primacía a los textos de dichas leyes, a su espíritu y a los principios de la legislación especial.

   10) Que el primer párrafo del art. 31 de la ley 24.073 dispone que: "Todos los quebrantos a que se refiere el art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1986 y sus modificaciones, que a la fecha de vigencia de la presente ley no resultaran compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de ejercicios siguientes, cerrados hasta el 31 de marzo de 1992, y que tengan su origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991, serán transformados en créditos fiscales conforme se dispone en el presente título" (el subrayado no pertenece al original).

   11) Que, en un primer orden de ideas, la expresa remisión del legislador a la ley de impuesto a las ganancias sustenta por sí misma, de manera concluyente, la necesidad de que el contribuyente tenga utilidades en los ejercicios posteriores contra las cuales imputar las pérdidas ya que, en el esquema particular de ese impuesto, ningún provecho fiscal puede surgir de la mera existencia de quebrantos.

   En efecto, estos últimos, como institución propia y constitutiva del impuesto a las ganancias, únicamente ponen de manifiesto que el contribuyente tuvo un resultado negativo en su actividad económica. Su cómputo en las liquidaciones del impuesto a las ganancias, para ser deducidos en beneficios

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación obtenidos en posteriores ejercicios, sólo se justifica en razón de que el curso de la marcha de los negocios -cuyo ciclo naturalmente puede exceder del período anual- autoriza esa compensación a fin de que, en definitiva, resulte gravada una base imponible ajustada a lo acontecido en un lapso de mayor extensión (conf. arg. párrafos primero y segundo del art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1986 mediante el decreto 450).

   12) Que este relevante concepto aparece sentado en la primera norma que estableció, precisamente, el modo en que habrían de computarse los quebrantos en un período mayor al del Aaño fiscal@ (decreto 18.229/43, modificatorio de la ley 11.682 de impuesto a los réditos; directo antecedente de la ley 20.628 que instituyó el impuesto a las ganancias). Allí se ordenaba:

   Acuando en un año, después de computarse las utilidades exentas, se sufre una pérdida, ésta podrá deducirse de las ganancias que se obtengan en los años inmediatos siguientes...@ (art. 1°). Al respecto, resulta apropiado recordar que en la exposición de motivos de dicho decreto se dijo que A...la ley en vigor, si bien admite la compensación de resultados positivos y negativos en cada categoría y entre las diversas categorías de réditos, no acepta que esa compensación tenga lugar entre distintos años fiscales, independizando, en esta forma, los resultados de un año con respecto del otro.

   Aparte de no prever las variaciones cíclicas que se operan en los negocios, esta disposición importa la incongruencia de hacer sujetos del gravamen a contribuyentes que, en ciertos casos estando en pleno proceso de descapitalización, obtienen en un período determinado y extraordinario una utilidad de menor cuantía. Para evitar estas injusticias y estar más cerca de la realidad económica, el proyecto permite la compensación de resultados positivos y negativos, limitando dicha

   compensación hasta un máximo de 4 años contados desde aquel en que se produjo el quebranto...@.

   13) Que, durante la vigencia de tal disposición, diversos pronunciamientos del Tribunal no hicieron más que reconocer la validez de la regla que A. la compensación de ganancias y quebrantos@ en el impuesto de que se trata (Fallos:

   220:663 y 1237, entre otros). En este mismo sentido, resulta particularmente esclarecedor lo sostenido más recientemente en el precedente de Fallos:

   279:247 en cuanto a que Ael quebranto...es el resultado negativo en el giro económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio, y que, por cierto, debe ponderarse a la luz de los anteriores y los posteriores; porque el giro económico, al margen de las conveniencias contables, no se fracciona arbitrariamente, y el resultado negativo de un lapso puede enjugarse con el positivo de otro. Constituye en realidad...un crédito contra el Fisco...la compensación de quebrantos no ha de entenderse, pues, como una franquicia, precisamente porque la apuntada continuidad del giro económico -...- hace que sus resultados trasciendan el lapso de un ejercicio o de un año fiscal para insertarse en un proceso de mayor amplitud que comprende -tanto en el caso de las personas físicas como en el de las sociedades de capital,...- períodos de expansión y de contracción, positivos y negativos, de éxito y de fraca- so@ (considerandos 22 y 23, del voto en disidencia de los jueces Marco Aurelio Risolía y M.A.; el subrayado se incorpora en este pronunciamiento).

   14) Que, retornando al análisis del texto del párrafo primero del art. 31 -ley 24.073- con la premisa que ha sido aceptada, sabido es que la inconsecuencia o falta de previsión del legislador no se suponen, por lo que la interpretación debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero -en cambio- el criterio que las concilie y suponga la integral armonización de sus preceptos (Fallos: 306:721; 307:518 y 993; 313:1293; 315:2668; 316:1927, entre muchos otros).

   De ahí es que los problemas hermenéuticos que plantean los términos que siguen a la expresa remisión inicial al art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias -ello es así, especialmente, en cuanto hace a la primera hipótesis prevista por el legislador A[quebrantos] que a la fecha de la presente ley no resultaran compensables o no hubieran sido ya compensados@- de manera alguna podrían ser válidamente superados atribuyéndoles un sentido que viniese directamente a desconocer la condición que categóricamente emana de aquella remisión.

   Por el contrario, como también es doctrina de esta Corte que la ley debe interpretarse computando que los términos empleados no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador (Fallos: 200:165; 299:167, entre otros), corresponde concluir que el reiterado empleo de conceptos directamente vinculados a la Acompensación@ no hace más que ratificar, precisamente, la exigencia ínsita a la expresa remisión al art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias, en cuanto a que la concurrencia de pérdidas y ganancias -al superar las primeras a las segundas-, constituye el único medio para que adquiera justificación el derecho a la obtención de un Acrédito fiscal@ por parte del contribuyente.

   Tal inteligencia, por otra parte, se ve corroborada cuando en el primer párrafo del art. 32, in fine, de la ley en estudio, entre otros recaudos a ser cumplidos por A. sujetos

   pasivos que tengan derecho a la obtención del crédito fiscal a que se refiere el artículo anterior@, se establece -ya sin ningún otro aditamento susceptible de generar algún tipo de duda en el intérpretela necesidad de presentar Auna declaración jurada en la que se consigne el monto de los quebrantos no compensados@.

   15) Que en nada altera esta línea de razonamientos el hecho que en el segundo párrafo del art. 31 de la ley se ordene que el régimen instaurado no es aplicable a los supuestos de contribuyentes que hubiesen sido declarados en quiebra, hubiesen cesado en su actividad o cancelado su clave única de identificación tributaria.

   En efecto, concebir esta previsión como la única limitación que establece el régimen legal de que se trata sería erróneo pues, nuevamente, ello sólo podría resultar posible si se ignorase que, de acuerdo con la remisión al art.

   19 de la ley de impuesto a las ganancias -la cual le da a aquél un marco preciso del que no es posible apartarse por vía de interpretación-, la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales, en la extensión que contempla la ley, está inequívocamente condicionada a la circunstancia de que el contribuyente tenga ganancias gravadas en los ejercicios posteriores contra las cuales poder imputar las pérdidas.

   16) Que es cierto que la cuestión central en discusión no pasó inadvertida en el ámbito parlamentario; sin embargo, de las opiniones individuales de los legisladores que intervinieron en el debate no puede inferirse un criterio claro y uniforme que conmueva la conclusión alcanzada sobre el punto.

   En tal sentido, a las voces que podrían aparecer como adecuadas para conducir a una interpretación distinta,

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación tales como la del senador T. -el cual, si bien compartió el concepto de la necesidad de transformar los quebrantos en créditos fiscales que se pagarían mediante la entrega de bonos, expresó su discrepancia con el texto examinado y propició que se lo modificase por otro en el que tales créditos representarían el aumento de la obligación fiscal que resultase en cada ejercicio como consecuencia de la no deducción de quebrantos, y en la medida en que no generara cómputo como pago a cuenta del impuesto sobre los activos (conf. "Diario de Sesiones...", págs. 5968/5969 y 6000/6001)-, y la del senador R.F., quien -tras señalar que el título VI "apareja una solución injusta para muchos y una dádiva sin justificación para otros"-, propuso su modificación "en cuanto a que los créditos fiscales se determinen anualmente en función de la comparación de las liquidaciones resultantes del impuesto a las ganancias..." ("Diario de Sesiones...", págs.

   5978/5979), se opusieron otras de no menos peso y de sentido directamente contrario.

   Así, en dicho debate, si bien el diputado B. expresó inicialmente que "debería establecerse alguna forma de bloquear la posibilidad de que una empresa que ha desaparecido tenga la alternativa de llevarse bonos cuando no generó ganancias hacia el futuro, en contra de las cuales puedan imputarse los quebrantos@ ("Diario de Sesiones...", pág. 6020), una vez aprobada la incorporación del texto que finalmente pasó a ser el segundo párrafo del art. 31 -propuesto por el diputado L.-, aquél manifestó concretamente que "con la modificación que ha sugerido el señor diputado preopinante, evitando la posibilidad de que empresas que realmente no tengan ganancias hacia el futuro contra la cual imputar quebrantos reciban bonos, nos parece que se cierra el mecanismo elusivo" ("Diario de Sesiones...", pág.

   6058; ambos

   subrayados no pertenecen al original).

   En esas condiciones, sin mengua del reconocimiento de la importancia que, en general, cabe atribuir a los debates parlamentarios en punto a la interpretación de las leyes (Fallos: 313:1149 y sus citas, entre otros), en el caso en examen corresponde, tal como se ha hecho, asignar preeminencia a lo que resulta de las disposiciones contenidas en el texto legal sancionado y al espíritu que de él emerge.

   17) Que, en suma, conforme a dichas pautas exegéticas, corresponde sin duda extraer del título VI de la ley 24.073 que allí sólo se establece un particular método para la cancelación de los créditos fiscales, producto de quebrantos impositivos, mas sin que el Congreso de la Nación haya previsto el aprovechamiento de estos últimos en supuestos en los que no existiesen ganancias a las que ellos pudiesen ser imputados.

   18) Que ello es así con independencia de la manifiesta irrazonabilidad que conllevaría un criterio legislativo diferente. Por cierto, ninguna justificación encontraría que se impusiese al Estado el deber de cargar con las consecuencias de los malos negocios encarados por los particulares; tal obligación carecería absolutamente de causa. Al respecto, cabe recordar que entre los criterios de interpretación posible no debe prescindirse de las consecuencias que derivan de la adopción de cada uno, pues ellas constituyen uno de los índices más seguros para verificar su razonabilidad y su coherencia con el sistema en que está engarzada la norma (Fallos: 234:482; 302:1284; 311:1925; 319:2594, entre otros).

   19) Que, sin perjuicio de ello, aparece como evidente a esta altura del análisis, que si el legislador hubiese querido producir una transformación de tal entidad como sería eliminar una condición que resulta esencial en el esquema del

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación impuesto a las ganancias, en primer lugar, no habría sometido categóricamente la aplicación del régimen -cabe reiterarlo- a "todos los quebrantos a que se refiere el art. 19 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1986 y sus modificaciones"; y, en segundo término, habría reflejado expresamente esa voluntad en el texto legal, pues -como ya se recordó- en aquél no se supone la inconsecuencia o falta de previsión.

   Sin embargo, no hizo ni una cosa ni la otra.

   20) Que, sentado el recto sentido que cabe atribuir al régimen establecido por la ley 24.073, resulta claro que la ley 24.463 sólo ha hecho explícito el sistema previsto en aquélla, pues, aun si se prescindiera de lo prescripto por esta última en cuanto expresamente supedita el crédito fiscal a la existencia de ganancias sujetas al impuesto en ejercicios posteriores, a las cuales puedan aplicarse los importes respectivos, es evidente que, de no concurrir esta circunstancia, ninguna razón habría para justificar dicho crédito por la mera acumulación de quebrantos.

   21) Que el Tribunal ya valoró las expresiones formuladas por la demandante relativas a la ausencia de ganancias a las cuales poder imputar los quebrantos sufridos (conf. resolución citada en el considerando 5°).

   Los alcances de tal expreso reconocimiento (conf. fs. 293 vta., considerando 4°), considerados a la luz de la interpretación de las leyes 24.073 y 24.463 realizada en este pronunciamiento, conducen -sin más- al rechazo de la demanda en la medida en que la actora no reúne las condiciones sustanciales que surgen de las leyes citadas. Por lo tanto, en el supuesto de ausencia de ganancias a las cuales imputar los quebrantos, ningún derecho adquirido puede razonablemente invocarse con fundamento en la ley 24.073.

   22) Que asimismo, corresponde precisar que la nueva

   ley dejó a salvo la situación de quienes ya hubiesen percibido los bonos de consolidación, lo cual es explicable porque respecto de estos últimos había concluido definitivamente su relación con el Estado Nacional, y el legislador consideró inadecuado la reapertura de la cuestión, más allá del acierto o del error de la interpretación que el organismo fiscal hubiese podido efectuar respecto del régimen de la ley 24.073.

   Que el sentido de la decisión alcanzada torna inoficioso el tratamiento de los restantes agravios de la apelante.

   Por ello, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Las costas de todas las instancias se imponen por su orden en atención a lo complejo y novedoso de la cuestión examinada, que involucra el examen de un régimen legal de singulares características (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

   N. y devuélvase. EDUARDO MOLINE O=CONNOR (según su voto)- CARLOS S.

   FAYT (según su voto)- AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ANTONIO BOGGIANO (en disidencia)- G.A.B. -A.R.V..

   VO

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación

   TO DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON EDUARDO MOLINE O=CONNOR Y DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON CARLOS S. FAYT Considerando:

   Que los infrascriptos coinciden con los considerandos 1° a 19 del voto de la mayoría.

   20) Que sobre tal base corresponde analizar a continuación la ley 24.463.

   Al respecto, corresponde advertir inicialmente que el art. 30 de esta ley, únicamente "modifica" el art. 33 de la ley 24.073, sin alterar el contenido de los arts. 31 y 32 de esta última, disposiciones de las cuales -según lo vistoemana la inexcusable exigencia de que medien ganancias a las cuales imputar las pérdidas.

   Ello sentado, contrariamente a lo sostenido por la demandada, dicha disposición no es "aclaratoria", sino que introduce una verdadera modificación, la cual, sin embargo, al referirse a un aspecto accesorio en orden a la aplicación del régimen instaurado por la ley 24.073, no produce efectos sobre la solución del presente litigio.

   Así, en efecto, el primer párrafo del nuevo texto del art. 33, al establecer la obligación de que los quebrantos sean discriminados en función de "cada ejercicio" fiscal, incorpora una previsión sobre un extremo no contemplado en la ley 24.073.

   Adviértase que esta nueva disposición, si se la vincula con la "actualización" que autoriza el segundo párrafo del art. 32 de la ley 24.073, podría producir una ventaja en favor del contribuyente.

   Sólo en esa inteligencia -por encima de toda otra consideración relativa a la norma que sigue, pues en cuanto a la concreta solución del sub lite, introducirse en ello resulta inoficioso- adquiere sentido la salvedad asentada en el

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación último apartado: "la modificación del art. 33 de la ley 24.073 dispuesta en el primer párrafo del presente artículo no será de aplicación a los contribuyentes que -al tiempo de sancionarse la presente ley- ya se (sic) hubiesen recibido los Bonos de Consolidación en el marco de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073".

   21) Que, precisamente, con el debido sometimiento a la recta interpretación de la ley 24.073, cualquier otro alcance que se pretenda atribuir a la "modificación" que introduce la ley 24.463 -en particular, que sólo esta disposición habría venido a condicionar la entrega de los bonos a los supuestos en que efectivamente los contribuyentes tuviesen ganancias sujetas al tributo, es decir, a los casos en que éstos hubiesen podido, de acuerdo a las reglas de la ley del impuesto, disminuir su carga fiscal por haber tenido quebrantos en ejercicios anteriores-, resultaría manifiestamente inaceptable.

   En tal sentido, aun desde la perspectiva de una pretendida inteligencia que el propio legislador hubiese concedido a sus actos anteriores al dictar la ley 24.463, tal valoración -por sobre toda subjetividad posible-, encontraría un límite infranqueable en el contenido objetivo de la ley 24.073.

   22) Que el Tribunal ya valoró las expresiones formuladas por la demandante relativas a la ausencia de ganancias a las cuales poder imputar los quebrantos sufridos (conf. resolución citada en el considerando 5°).

   Los alcances de tal expreso reconocimiento (conf. fs. 293 vta., considerando 4°), considerados a la luz de la interpretación de las leyes 24.073 y 24.463 realizada en este pronunciamiento, conducen -sin más- al rechazo de la demanda en la medida en que la actora no reúne una condición sustan-

   cial prevista en la primera de las disposiciones indicadas, y mantenida sin alteración alguna en la segunda de ellas, para ser titular del derecho que emana de la ley. Esta circunstancia, precisamente, con estricto apego a los términos con que fue elaborada, hace inaplicable en el sub lite la doctrina de esta Corte relativa a la existencia de derechos adquiridos invocada por el a quo (conf. fs. 138/138 vta.).

   23) Que, al respecto, es adecuado señalar que la garantía constitucional de los derechos adquiridos, principio en el cual se pretende hacer reposar la decisión en recurso, exige -como presupuesto de su aplicación- la efectiva existencia de un bien incorporado al patrimonio de un sujeto con anterioridad a la modificación del régimen legal susceptible de comprometer su contenido.

   Numerosos adagios recogen esta obvia condición.

   Todos ellos, aplicables a las más variadas áreas del orden jurídico pues constituyen principios generales, reflejan la invariable necesidad de que la protección de un derecho requiere, lógicamente, la previa comprobación de su nacimiento:

   nemo id ius, quod non habet, amittere potest; nemo dat quod non habet; nemo plus iuris ad alium transferre potest, quam ipse haberet, entre muchos otros.

   Dicho en otros términos, la nada genera nada, de la nada no puede brotar un "derecho adquirido", pues la protección del habitante frente a un nuevo régimen legal exige que aquél sea titular de un derecho con anterioridad al cambio, mas, si nada se tiene, nada hay susceptible de amparo constitucional.

   24) Que el sentido de la decisión alcanzada torna inoficioso el tratamiento de los restantes agravios de la apelante.

   Por ello, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación demanda. Las costas de todas las instancias se imponen por su orden en atención a lo complejo y novedoso de la cuestión examinada, que involucra el examen de un régimen legal de singulares características, y a la errátil conducta de la demandada cumplida tanto en sede administrativa como en la judicial (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. EDUARDO MOLINE O=CONNOR - CARLOS S. FAYT.

   DISI

   DENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ANTONIO BOGGIANO Considerando:

1. ) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia de la instancia anterior, admitió la demanda promovida por el Banco de Mendoza S.A. y, en consecuencia, resolvió lo siguiente: "declarar la nulidad de la resolución 71/95 de la División Quebrantos Impositivos, en cuanto subordinó el reconocimiento del crédito fiscal a una condición no contenida en la ley 24.073 y de la resolución del jefe del Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales...por la que no se hizo lugar al recurso de apelación deducido contra la mencionada resolución 71/95; ...declarar que el crédito fiscal reconocido por la resolución 71/95 está regido por la ley 24.073 y que no le son aplicables las modificaciones que al art. 30 de dicha ley introdujo la ley 24.463, razón por la cual los bonos por el crédito fiscal deberán anotarse como pide la actora" (fs. 140).

2. ) Que el a quo puntualizó que la demandante había formulado en sede administrativa el pedido de reconocimiento del crédito fiscal -originado en la "transformación" de quebrantos impositivos- durante la vigencia de la ley 24.073.

   Puso de relieve que esa ley no subordinaba la entrega de los títulos públicos -con los que debía cancelarse el crédito aludido- al cumplimiento de ninguna condición. Señaló que la modificación que la ley 24.463 introdujo en aquélla -al disponer, en lo que interesa, que los créditos fiscales se considerarán deudas del Estado Nacional "...a partir del ejercicio fiscal en el que hubieran correspondido su deducción de ganancias sujeta a impuesto y hasta el importe imputable a cada ejercicio"entró en vigencia con posterioridad a la mencionada resolución 71/95 -por la que se reconoció el cré-

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación dito fiscal de la actora, aunque por un monto inferior al reclamado- y que cuando ésta se dictó la mencionada ley 24.463 no tenía existencia jurídica como fuente formal del derecho porque aún no había sido publicada ni promulgada por el Poder Ejecutivo.

   Por lo tanto, juzgó que debía tenerse por no escrita la cláusula contenida en aquel acto administrativo, por la que se sujetó el reconocimiento del derecho de la demandante al cumplimiento de las condiciones previstas en "un proyecto de ley, aun cuando éste hubiese sido sancionado por el Congreso de la Nación" (fs. 137 vta.).

3. ) Que en ese orden de ideas interpretó que la resolución 71/95, en cuanto admitió el crédito fiscal de la actora, importó el reconocimiento de un derecho adquirido por ésta, e incorporado a su patrimonio, pues habían sido satisfechos todos los requisitos de forma y de fondo establecidos por el régimen jurídico que le era aplicable. En sustento de tal conclusión citó la jurisprudencia de esta Corte que estableció que "si bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay un derecho adquirido aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues éstos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo" (confr. fs. 138 vta.).

4. ) Que, finalmente, llegó a la conclusión de que la existencia de un derecho adquirido impedía la aplicación retroactiva de la ley 24.463, pues ello implicaría la limitación de ese derecho.

5. ) Que contra tal sentencia, la Dirección General Impositiva planteó el recurso ordinario de apelación, cuya

   procedencia formal fue declarada por la Corte al admitir la queja deducida por el ente recaudador (confr. resolución del 28 de abril de 1998, obrante a fs. 293/294). El memorial de agravios está agregado a fs. 299/309 vta. y su contestación a fs. 312/324.

6. ) Que el recurrente afirma que la ley 24.073 -en concordancia con el régimen instaurado por la ley 23.982- tuvo por objeto que el Estado recaudase los ingresos fiscales inmediatamente y pagara las deudas en un plazo de hasta dieciséis años. A tal fin, aquella ley transformó en créditos fiscales a un porcentaje de los quebrantos acumulados por los contribuyentes, les dio el carácter de "deudas del Estado por causa o título anterior al 31 de marzo de 1991" que, como tales, se encontraban alcanzadas por la ley de consolidación, y serían canceladas con bonos. Sostiene que si bien la ley 24.073 no fue suficientemente clara "siempre llevó implícito que los créditos por compensación de quebrantos impositivos ...sólo podían existir si el contribuyente con quebrantos tenía luego beneficios por los cuales debía tributar impuesto a las ganancias y no se hubiera operado la prescripción del crédito" (fs. 301).

   Aduce que la causa del derecho invocado por la actora radica en su condición de contribuyente, al que la ley del impuesto a las ganancias permitía compensar quebrantos con ganancias posteriores.

   En su concepto, el derecho de su contraparte no se originó en la ley 24.073, pues ésta "no hizo otra cosa que modificar la mecánica de la compensación dentro del régimen jurídico del impuesto a las ganancias para ajustarse a lo dispuesto por la ley de consolidación" (fs. 301 vta). En esa línea de argumentos, manifiesta que si el derecho a recibir los bonos es considerado con abstracción de la existencia de futuros beneficios "se transformaría en un

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación subsidio sin causa jurídica, lógica y ética" (fs. 301 vta.).

   Dice que no podría sostenerse que esa haya sido la finalidad de la ley 24.073. Sostiene que una interpretación equivocada de esa normativa posibilitó la absurda situación de que algunos contribuyentes recibieran los bonos sin que hubiesen tenido beneficios sujetos al impuesto a las ganancias en los ejercicios posteriores, y que la ley 24.463 fue dictada para aclarar esa situción, fijando la correcta inteligencia del régimen instaurado por la ley 24.073 al reafirmar el sistema de compensación de quebrantos con utilidades de diferentes ejercicios.

   Por otra parte, se agravia de que la cámara se haya apartado de lo dispuesto por la ley 24.463, cuyas normas -en su concepto- regulan el caso de autos, sin haber declarado su inconstitucionalidad. Aduce, en tal sentido, que carece de relevancia que la actora haya formulado el pedido en sede administrativa antes del dictado de esa ley, pues ésta estableció con total claridad que sólo quedaban excluidos de sus disposiciones los contribuyentes que ya hubiesen recibido los bonos de consolidación. Por otra parte, niega la existencia de un derecho adquirido en cabeza de la actora durante la vigencia del texto original de la ley 24.073 por cuanto -sin perjuicio del carácter aclaratorio que asigna a la ley 24.463para ello era necesario llevar a cabo un proceso técnico de investigación y "a partir de él, una resolución constitutiva del crédito en cuestión" (fs. 308 vta.), que se integraba, según sostiene, con la entrega de los bonos.

7. ) Que si bien los argumentos resumidos en los dos primeros párrafos del considerando precedente no fueron propuestos a la consideración de los jueces de las anteriores instancias y, por lo tanto, en principio no serían atendibles de acuerdo con una conocida doctrina del Tribunal que ha de-

   clarado improcedentes los planteamientos que constituyen el fruto de una reflexión tardía del apelante (Fallos: 308:1597; 310:2929; 312:2513; 315:1169, entre muchos otros), no puede dejar de ponderarse que esta Corte también ha establecido que cuando se encuentra en discusión el alcance de normas de derecho federal, ella no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos de las partes o de la cámara, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (Fallos:

   310:2200; 311:2629; 314:529 y 1834, entre muchos otros). Asimismo, cabe poner de relieve que el a quo elaboró su razonamiento sobre la base de la premisa de que la ley 24.073 no subordinó la entrega de los títulos públicos al cumplimiento de ninguna condición. Los indicados agravios del recurrente versan sobre la inteligencia de una norma de naturaleza federal y constituyen un cuestionamiento de esa premisa. Por lo tanto, corresponde que sean examinados con la amplitud que exige la garantía de la defensa en juicio, lo cual además se concilia con las potestades del Tribunal en las causas en que se debaten esa clase de cuestiones.

8. ) Que al respecto cabe coincidir con lo afirmado por el a quo, pues del examen del título VI de la ley 24.073 -en su texto original- no resulta que la transformación de quebrantos impositivos en créditos fiscales, en la proporción establecida por la ley, haya sido condicionada a la circunstancia de que el contribuyente tuviera ganancias gravadas en los ejercicios posteriores contra las que hubiese podido imputar los quebrantos. La única limitación que estableció ese régimen legal es la contemplada en el segundo párrafo del art.

   31, referente a supuestos de contribuyentes que hubiesen sido declarados en quiebra, hubiesen cesado en su actividad o cancelado su clave única de identificación tributaria.

   Es evidente que si el legislador hubiera querido condicionar los

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación efectos del reconocimiento de los créditos o su imputación del modo propiciado por el organismo recaudador, esa voluntad se habría reflejado en el texto legal, pues en aquél no se supone la inconsecuencia o falta de previsión (Fallos:

   312:1680; 313:132; 314:458, entre muchos otros). El único pasaje de la normativa en examen que podría entenderse enderezado en esa dirección, es manifiestamente insuficiente para dar sustento a la interpretación afirmada por el apelante.

9. ) Que en orden a ello cabe recordar que el Tribunal ha señalado reiteradamente que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, y que la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos:

   312:1098; 313:254; 316:2561). En el caso, es palmario que ésta no da cabida a la tesis que sostiene la Dirección General Impositiva.

   10) Que tal conclusión se encuentra abonada por los antecedentes parlamentarios de la ley 24.073. Su examen permite afirmar que hubo legisladores que pusieron de manifiesto la circunstancia de que no se justificaba que un quebranto impositivo se transformase en un crédito fiscal para el contribuyente si éste carecía de futuras ganancias susceptibles de ser compensadas con aquél. Sin embargo, no tuvieron éxito en la tarea de persuadir a sus colegas. Tales preocupaciones, sólo se tradujeron en la incorporación del segundo párrafo del citado art. 31.

   11) Que, por lo demás, cabe recordar que esta Corte ha señalado que no les compete a los jueces resolver cuestiones de política económica, que son privativas de los otros poderes del Estado (Fallos: 315:1820, considerando 8° y su cita, entre otros), ni pronunciarse sobre el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas (Fallos: 314:424), ni pueden prescindir de lo dispuesto

   por la ley respecto del caso so color de su injusticia (Fallos: 306:1472), sino aplicarla tal como la concibió el legislador, siempre que no resulten afectados derechos constitucionales, pues el ingente papel que en la elaboración del derecho incumbe a los jueces no llega hasta la facultad de instituir la ley misma (Fallos: 314:1849). En el precedente citado en último término, la Corte destacó "que es principio del ordenamiento jurídico que rige en la República que tanto la organización social como la política y económica del país reposan en la ley y si bien la exégesis de esta expresión no ha de caracterizarla como un concepto exclusivamente formal, debe estimarse como excluyente de la creación ex nihilo de la norma legal por parte de los órganos específicos de su aplicación" (confr. en el mismo sentido Fallos: 316:2732).

   Consecuentemente, debe concluirse en que el art. 30 de la ley 24.463 no se limitó a aclarar los alcances del título VI de la ley 24.073 -como lo sostiene el apelante- sino que introdujo una significativa modificación en dicho régimen legal.

   12) Que, sentado lo que antecede, esta Corte hace propios los fundamentos del dictamen de la señora Procuradora Fiscal emitido en la causa S.306.XXXV.

   ASancor Seguros de Retiro S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ proceso de conocimiento@ acerca del régimen legal cuyos alcances se discuten en los presentes autos, así como también en cuanto a sus conclusiones respecto de la afectación de los derechos adquiridos que importaría aplicar a la demandante las modificaciones que la ley 24.463 introdujo en el art. 33 de la ley 24.073. A fin de evitar reiteraciones innecesarias, cabe remitirse a los términos de dicho dictamen, que se da aquí por reproducido.

   13) Que, por lo tanto, es inatendible el reproche

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación que la apelante formula a la cámara por haberse apartado de lo dispuesto por la ley 24.463 sin haber declarado su invalidez, pues la sentencia apelada ha señalado claramente el agravio constitucional que produciría la aplicación de esa normativa en el caso de autos, y para resguardar derechos tutelados por la Carta Magna se abstuvo de aplicarla. En otros términos, la solución es inobjetable porque se funda en la supremacía de la Constitución Nacional, aunque no haya declarado explícitamente la invalidez de la norma de rango inferior.

   Por ello, se confirma la sentencia apelada. Las costas de esta instancia se imponen por su orden en atención a lo complejo y novedoso de la cuestión examinada, que involucra el examen de un régimen legal de singulares características

   (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. A.B..