Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 20 de Febrero de 2001, G. 604. XXXV

• Emisor: Procuración General de la Nación

G. 604. XXXV.

G.H.. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP ley 25.063 y otro s/ amparo-ley 16.986.

Procuración General de la Nación Suprema Corte:

La cuestión debatida en autos guarda sustancial analogía con la examinada en mi dictamen del día de la fecha, in re D.1, L.XXXVI, ?Dinar Líneas Aéreas S.A. c/ AFIP -DGI- Resol. 328/99-Dto. 1533/99 s/ amparo ley 16.986@.

En virtud de ello, opino que corresponde admitir formalmente el recurso extraordinario interpuesto por la demandada a fs. 156/171 y confirmar la sentencia de fs. 150/153 en cuanto fue materia de apelación.

Buenos Aires, 26 de junio de 2000.

N.E.B.

D. 1. XXXVI.

Dinar Líneas Aéreas c/ AFIP - DGI - res.

328/99 - Dto. 1533/99 s/ amparo ley 16.986.

Procuración General de la Nación Suprema Corte:

-I-

A fs. 2/5, D.L.A.S.A. interpuso acción de amparo contra el Estado Nacional (Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva -en adelante AFIP-DGI-), a fin de que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 8, 9 y 10 de la Resolución General N° 328 de la AFIP- DGI y del art. 1° del Decreto 1533/98 del Poder Ejecutivo Nacional, en cuanto consideran que el impuesto sobre la ganancia mínima presunta, establecido en el título V de la Ley 25.063, alcanza a los ejercicios comerciales cerrados al 31 de diciembre de 1998 y, consecuentemente, le obligan a realizar anticipos en relación a dicho período.

Sostuvo que ambos reglamentos exceden lo fijado por la mencionada ley, ya que ésta, en su art. 12, estableció que sus disposiciones entrarían en vigencia el día siguiente al de su publicación, y surtirían efecto, en relación a lo establecido en el título V, artículo 6°, para los ejercicios que cierren con posterioridad a la referida entrada en vigor.

Cuestionó, en síntesis, la interpretación que surge de las citadas normas respecto a cuál es el primer ejercicio gravado por el título V de la Ley 25.063, puesto que, a su entender, si ella entró en vigencia el día siguiente al de su publicación -esto es, el 31 de diciembre de 1998- y sus disposiciones son aplicables a los ejercicios clausurados con posterioridad a su entrada en vigor, el tributo debe ser aplicado en aquellos que cierran a partir del 1° de enero de 1999. La interpretación realizada por las normas reglamentarias, agregó, es contradictoria con los arts. 24 y concordantes del Código Civil en cuanto al modo de contar los interva-

los del Derecho.

-II-

A fs. 65/72, la AFIP presentó el Informe del art. 8° de la ley 16.986 y sostuvo, en primer término, que la vía procesal escogida no resulta apta para albergar la pretensión de la actora.

En este sentido, expresó que, en materia tributaria, rige la regla solve et repete, por cuanto el ejercicio de las actividades estatales y el funcionamiento de sus instituciones no pueden quedar supeditados a la voluntad de los contribuyentes, quienes están obligados a pagar tempestivamente sus impuestos y, en caso de disconformidad, plantearla en un juicio posterior. Así, sostuvo que el amparo es un remedio excepcional que no procede cuando se cuestionan las facultades de policía y tributarias.

Entendió que la acción incoada encuentra el valladar del art. 2°, inc. a), de la ley de amparo, que no admite esta acción en tanto Aexistan recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la protección del derecho o garantía constitucional de que se trate@. Manifestó que el remedio idóneo para impugnar la constitucionalidad de los reglamentos en crisis es el juicio ordinario, por las vías de la ley 11.683, el cual le permitiría ejercer, sin limitaciones, su derecho de defensa que, en el caso, se ha visto perjudicado en virtud de la brevedad de los plazos procesales aplicables.

En segundo término, dijo que tanto el art. 43 de la Constitución Nacional como el art. 1° de la ley 16.986 establecen que la vía del amparo sólo es procedente ante un acto u omisión afectado de arbitrariedad o ilegalidad manifiestas,

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Procuración General de la Nación condición que no se reúne en el sub examine. A su entender, el tema discutido remite a la interpretación de ciertos preceptos del Código Civil y que, por tratarse de una cuestión opinable, las normas impugnadas no padecen el vicio endilgado y, menos aún, en forma manifiesta.

Por último, en cuanto al fondo del asunto, sostuvo la legitimidad de las normas impugnadas. Expresó que la Ley 25.063 entró en vigencia a partir de la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y que, por ende, los ejercicios concluidos ese mismo día, a las 24 horas, están gravados, puesto que cerraron con Aposterioridad@ a la vigencia de la ley.

III A fs. 82/84, el Juez Federal de Primera Instancia hizo lugar a la demanda y declaró la inconstitucionalidad del Decreto N° 1533 y de la R.G. N° 328/99 de la AFIP, en cuanto obligan a la actora a tributar el impuesto a la ganancia mínima presunta por el ejercicio fiscal cerrado el 31 de diciembre de 1998.

Para así decidir, centró la cuestión en dilucidar el momento en que inició su vigencia la Ley 25.063 y, luego, determinar el concepto de Aposterior@ a su juicio, al efecto de establecer cuáles son los ejercicios comprendidos por la norma. Concluyó que, en términos jurídicos, no caben dudas que la ley entró en vigor a la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y que, en el lenguaje común, cualquier otro momento de ese día es Aposterior@ a su inicio.

Sin embargo, afirmó que tal interpretación debe realizarse tomando en cuenta la normas del Código Civil, en cuanto establecen que los plazos de días se contarán desde la medianoche en que termina el día de su fecha (art. 24 de dicho

Código) y, por lo tanto, la actora cerró su ejercicio el mismo día de entrada en vigencia de la ley y no con Aposterioridad@, de manera tal que, a su entender, las normas reglamentarias cuestionadas resultan inconstitucionales por cuanto van más allá de lo previsto por la ley.

-IV-

A fs. 108/111, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la sentencia de la instancia anterior.

Consideró que asiste razón a la demandada, pues la Ley 25.063 tomó vigencia a la cero hora del 31 de diciembre de 1998 y, por tal razón, el cierre de un ejercicio económico realizado ese día, debe considerarse que es posterior, requisito establecido por su art. 12, inc. e).

Asimismo, sostuvo que el art.

12 citado resulta sustancialmente análogo al art. 10 del proyecto de ley que oportunamente el Poder Ejecutivo Nacional remitió al Congreso, del cual surge la voluntad legislativa, en relación a la vigencia de la ley y sus efectos.

Señaló que el Legislador, al distinguir expresamente el momento en que entra en vigor la ley de aquél a partir del cual ésta comenzaría a surtir efectos, lo hizo teniendo en cuenta tanto la presumible fecha de publicación en el Boletín Oficial como su aplicación a los ejercicios que cerrarían hasta el 31 de diciembre de 1998. Ello es así, por cuanto la misma ley estableció, en forma expresa, los demás supuestos relativos a otros tributos, en los que surtiría efectos a partir del 1 de enero de 1999.

Por último y, al no resultar manifiesto el eventual exceso reglamentario atribuido a las normas cuestionadas, expresó que la vía elegida no resulta idónea para la protección de los derechos que se dicen afectados. Agregó, con cita

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Procuración General de la Nación del precedente de Fallos: 308:2143, que debe estarse a los remedios que la ley 11.683 establece, como ordenamiento específico en materia tributaria.

-V-

Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 115/121.

Expresa que, contrariamente a lo sentado por el a quo, la vía del amparo resulta idónea para resolver la cuestión, ya que los procedimientos de la ley de rito fiscal no brindan una adecuada garantía para sus derechos ilegítimamente vulnerados.

Aduce que el decisorio apelado consagra una solución contraria a la aplicación de la Ley 25.063, por cuanto otorga validez a disposiciones administrativas contrapuestas a su letra y extiende el tributo a un período no contemplado por el Legislador.

En tal sentido, señala que es errónea la interpretación efectuada por el a quo, ya que el instante posterior a la entrada en vigor de la ley no puede reputarse que sea otro que el día siguiente, puesto que -en su inteligencia- resultan aplicables los artículos 24, 29 y concordantes del Código Civil, en cuanto a la manera de contar los intervalos del derecho. De allí que no pueda fijarse un instante cualquiera siguiente a la cero hora del día 31 de diciembre de 1998 para establecer los ejercicios abarcados por el gravamen, sino que el intervalo siguiente es el día 1 de enero de 1999.

-VI-

Estimo que el recurso impetrado resulta formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la inteligencia de normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho

que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

-VII-

Ante todo, es menester analizar la procedencia de la vía elegida por la actora para ventilar la cuestión, toda vez que el a quo ha negado su procedencia, al estimar que el eventual exceso reglamentario en que habría incurrido la Administración no resulta manifiesto y, por lo tanto, su indagación requeriría de mayor amplitud de debate y prueba, a lo que se suma la existencia de un procedimiento específico de impugnación para los asuntos tributarios.

Ha sostenido este Ministerio Público que el art. 2°, inc. a), de la ley 16.986 -al igual que toda la ley de amparodebe ser interpretado a la luz del art. 43 de la Constitución Nacional reformada, que ha establecido la procedencia de la acción ?siempre que no exista otro remedio judicial más idóneo@ (conf. dictamen del 5 de noviembre de 1999 en la causa F.289, L.XXXV, ?Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ acción de amparo@).

De esta forma, la vía residual del amparo se verá desplazada cuando se demuestre la existencia de un recurso judicial que sea más idóneo, más rápido o que resulte con mejor aptitud procesal para lograr la plena restitución del derecho o garantía constitucional lesionados.

Debo advertir, entonces, que la cita de Fallos:

308:2147, realizada por la Cámara para fundar la improcedencia de la vía elegida, no resulta pertinente. En primer lugar, puesto que no se trató allí de una acción de amparo, sino de un pronunciamiento referido a la procedencia de la acción declarativa de certeza (art.

322, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), donde el Tribunal desestimó dicho cauce procesal, en relación a cuestiones impositivas, al considerar que la existencia de una ley instrumental espe-

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Procuración General de la Nación cífica que regla las relaciones tributarias hace que la tramitación de esos asuntos deba ajustarse a sus preceptos (vgr. consulta no vinculante; recursos de apelación ante la determinación de oficio, etc.). Y, en segundo término, puesto que tal doctrina fue prontamente desechada por el Tribunal, ya que a partir de la causa registrada en Fallos: 301:606, in re ?L.A.N. v. Provincia de Santiago del Estero@ ha sido admitida pacíficamente la procedencia de la acción declarativa en materia tributaria (federal y local), mientras se reúnan los requisitos específicamente previstos para tal cauce procesal.

Ello así, resulta que no ha invocado la demandada, ni expuesto el tribunal a quo en su decisorio, de manera fundada, cuál de los procedimientos judiciales previstos por la ley de rito fiscal resulta más idónea que la vía intentada para salvaguardar los derechos de la actora y poder así declara su improcedencia.

Por otro lado, es menester destacar que la discusión del sub lite es de puro derecho, ya que involucra la interpretación de los reglamentos cuestionados, del art. 12 de la Ley 25.063 y de la aplicación de lo dispuesto por los arts.

24 y concordantes del Código Civil. No es preciso entonces realizar diligencia probatoria alguna que, vale descartarlo, tampoco las partes han propuesto u ofrecido. En este sentido, si bien la demandada ha alegado que la exigüidad de los plazos le ha privado de la posibilidad de ofrecer y producir la prueba que hace a su derecho, no sólo no ha ofrecido ni aportado elemento probatorio alguno a la causa, sino que tampoco indicó, en forma concreta, cuáles son aquéllos de los que se vio frustrada, ni el detrimento específico que sufrió en su derecho de defensa.

En este orden de ideas, estimo relevante tener en cuenta lo expresado por V.E., si bien referido al art. 2°, inc. d) de la Ley 16.986, cuando sostuvo que el debate sobre la constitucionalidad de una norma es admisible en el ámbito del proceso de amparo ?cuando en el momento de dictar sentencia se pudiese establecer si las disposiciones impugnadas resultan o no clara, palmaria o manifiestamente violatorias de las garantías constitucionales que este remedio tiende a proteger [...] Impedir este análisis en el amparo es contrariar las disposiciones legales que lo fundan al establecerlo como remedio para asegurar la efectiva vigencia de los derechos constitucionales, explícitos o implícitos, así como la función de esta Corte de preservar la supremacía constitucional (art.

31 y 100 de la ley Fundamental)@ (Fallos:

315:1513, considerando 13).

Por lo aquí expuesto y, conforme se indica infra en cuanto a la ilegitimidad de las normas reglamentarias impugnadas, estimo que la vía intentada resulta admisible.

-VIII-

Con respecto al fondo de la cuestión, cabe señalar que el art. 12 de la Ley 25.063 estableció que sus disposiciones entrarían en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial. Pero, en lo referido al impuesto a la ganancia mínima presunta, establecido en el título V, artículo 6°, dispuso en el inc. e) del citado art. 12, que el gravamen se aplicaría ?para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley;...@.

La ley fue promulgada el día 24 de diciembre de 1998 y publicada el 30 del mismo mes. Ninguna duda cabe que comenzó su vigencia al día siguiente, esto es, el 31 de diciembre de 1998.

El problema estriba, exclusivamente, en determinar cuáles son los ejercicios que cerraron con posterioridad a su

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Procuración General de la Nación entrada en vigencia.

Ha señalado reiteradamente el Tribunal que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del Legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (conf.

Fallos:

308:1745; 312:1098; 313:254, entre otros), y que ?cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma@ (Fallos: 311:1042).

Por ende y, conforme con su texto, si la ley entró en vigencia el 31 de diciembre de 1998, tengo para mí que todo hecho acaecido durante ese mismo día habrá ocurrido en forma concomitante o coincidente con su entrada en vigor, mas no en forma posterior a ella. Entender que la ley ha entrado en vigencia a la hora cero de un día y que todo momento ulterior de ese mismo día es posterior a su vigencia, no resulta una inteligencia permitida en Derecho, conforme los arts. 24, 27 y concordantes del Código Civil, pues implica fraccionar un plazo o intervalo de tiempo, lapsos que, salvo disposición legal en contrario, son continuos y completos, ya que ?El día es el intervalo entero que corre de medianoche a medianoche...@ (art. 24, Código Civil).

De otro lado, apoyo el convencimiento de la solución que propugno en que los términos utilizados por la propia ley denotan algo diverso al mero momento en que entró en vigencia la ley, puesto que si su intención era que lo dispuesto en el art. 6° surtiera efecto al día siguiente de su publicación -que es el supuesto normal previsto en el encabezado del art. 12no hubiera hecho falta aclaración o disposición adicional alguna.

Resulta también pertinente resaltar que el Legislador se apartó del texto del proyecto de ley enviado oportunamente por el Poder Ejecutivo Nacional -mensaje n° 354, del 27 de marzo de 1998-. Allí se decía que ?En el título VI se contempla la creación de un impuesto a la ganancia mínima presunta, aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos resultantes de los diez (10) ejercicios anuales cerrados a partir de la vigencia de la ley@.

A mayor abundamiento, puede señalarse que el Legislador utilizó un criterio diferente al de otros incisos del mismo art. 12, en los cuales expresamente se refiere: o bien al momento mismo de entrada en vigencia de la ley (inc. b), o bien al año fiscal en curso al momento de entrada en vigencia de la ley (inc. c), o bien se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el cómputo de los bienes existentes a esa fecha (inc. f). Pienso, entonces, que si el Legislador hubiera querido gravar los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo hubiera establecido expresamente, tal como lo hizo en los supuestos recién indicados.

Por otra parte, tengo para mí que esta interpretación es la que mejor se concilia con los derechos de los contribuyentes, al poner a salvo de toda posible aplicación de un gravamen con vigencia al día 31 de diciembre de 1998, en forma retroactiva, a un ejercicio comercial de inminente cierre.

Arribados a este punto, resulta manifiesto que tanto el art. 1° del Decreto 1533/98, como los arts. 8°, 9° y 10 de la R.G. n° 328/99 de la AFIP-DGI, resultan ilegítimos, al extender el gravamen de marras hacia un ejercicio no contemplado por la norma legal.

-IX-

Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la

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Procuración General de la Nación sentencia apelada en cuanto ha sido materia de recurso.

Buenos Aires, 26 de junio de 2000.

NICOLAS EDUARDO BECERRA

G. 604. XXXV.

G.H.. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP ley 25.063 y otro s/ amparo-ley 16.986.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 20 de febrero de 2001.

Vistos los autos: A.H.. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP - ley 25.063 y otro s/ amparo-ley 16.986".

Considerando:

1. ) Que contra la sentencia de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que, al modificar lo decidido en la anterior instancia, admitió parcialmente la acción de amparo y, en lo que interesa, declaró la inconstitucionalidad del decreto 1533/98 y de la resolución 328/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto imponen la obligación de ingresar el impuesto a la ganancia mínima presunta respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998, la parte demandada interpuso el recurso extraordinario que fue concedido parcialmente mediante el auto de fs. 182/182 vta.

2. ) Que el a quo juzgó, de acuerdo con la interpretación que asignó al art. 12 de la ley 25.063 -por cuyo título V se instituyó el tributo a la ganancia mínima presunta-, que los ejercicios cerrados en el año 1998 no quedaron alcanzados por ese impuesto, ya que el gravamen sólo sería aplicable a los que lo hicieran a partir del 1° de enero del año siguiente.

   Por lo tanto, en su concepto, el decreto 1533/98, en la medida en que dispuso que el tributo se calcularía "tomando como base...los activos resultantes al cierre de sus ejercicios anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998..." resulta violatorio de lo establecido en la ley, y en el art. 99, inc.

2. , de la Constitución Nacional. A la misma conclusión llegó en lo relativo a la resolución (AFIP) 328/99, en cuanto estableció la obligación de abonar anticipos por el referido gravamen respecto de los ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 1998.

   °) Que el recurso extraordinario planteado resulta formalmente procedente en tanto se encuentra debatida la interpretación y validez de normas de carácter federal, y la sentencia del superior tribunal de la causa -que ocasiona al apelante un gravamen de insusceptible reparación ulterior pues le impide exigir a la actora el impuesto correspondiente al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1998 por otro medio procesal- es adversa al derecho que el recurrente sustenta en ellas.

4. ) Que el apelante, tras sostener que no concurren en autos las circunstancias habilitantes de la vía del amparo, afirma que es errónea la interpretación efectuada por el a quo del art. 12 de la ley 25.063, ya que, según las razones que expone, de lo dispuesto en esa norma resulta claramente que el impuesto a la ganancia mínima presunta es aplicable a los ejercicios económicos cerrados el 31 de diciembre de 1998. Por lo tanto, aduce que el decreto 1533/98 y la resolución AFIP 328/99 no adolecen de los vicios de inconstitucionalidad e ilegitimidad que les atribuyó el a quo.

5. ) Que mediante el título V de la ley 25.063 se estableció el impuesto a la ganancia mínima presunta. El art.

   12 (título IX) de esa ley dispuso que ella entraría en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial. Tal publicación tuvo lugar el 30 de diciembre de 1998, por lo cual la ley comenzó a regir el 31 de ese mes.

   El citado art.

   12 incluyó, además, disposiciones específicas respecto del momento en que "surtirían efecto" las normas referentes a las distintas materias sobre las que aquélla legisló. En lo atinente al punto que interesa en el sub examine -el impuesto a la ganancia mínima presunta- prescribió que las disposiciones respectivas "surtirán efecto (...) para los ejercicios que cierren con posterioridad a la

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación entrada en vigencia de esta ley" (inc. e).

6. ) Que en lo que respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma -en particular la palabra "posterioridad"- resultan aplicables las pautas de hermenéutica que establecen que cuando una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo no cabe sino su directa aplicación (Fallos: 320:2145, cons. 6° y su cita), y que es adecuado, en principio, dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común (Fallos: 302:429, considerando 4° y sus citas), o bien el sentido más obvio al entendimiento común (Fallos: 320:2649, considerando 6° y su cita).

7. ) Que, sentado ello, cabe afirmar que la ley, en cuanto dispone que las normas del impuesto a la ganancia mínima presunta surtirán efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad a su entrada en vigencia, comprende a los finalizados el 31 de diciembre de 1998. En tal sentido debe tenerse presente -como acertadamente lo puntualiza el representante del Fisco Nacional- que entre un ejercicio económico y el que lo sucede no hay solución de continuidad; de tal manera, el que cierra el 31 de diciembre, concluye a la medianoche de ese día, instante a partir del cual se inicia el que comienza el 1° de enero del año siguiente. Es indudable entonces que, al cerrarse el ejercicio que expiró el 31 de diciembre de 1998 ya se encontraba en vigor el impuesto a la ganancia mínima presunta.

8. ) Que con relación a lo expuesto, cabe poner de relieve que el art. 12, inc. e, de la ley 25.063 sólo requiere para la aplicación de las normas del tributo que el ejercicio cierre con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley.

   No exige que transcurra el intervalo de un día -ni plazo alguno- desde que la ley comenzó a regir. Si la intención del

   legislador hubiese sido la de postergar de ese modo la aplicación del impuesto, habría establecido que surtiría efectos para los ejercicios que cerrasen con posterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley o respecto de los que lo hiciesen al día siguiente en que ésta tuvo lugar. Como se señaló, no adoptó ninguna de tales fórmulas, por lo que la conclusión a la que llegó el a quo carece de apoyo en el texto legal, y no se adecua a las pautas de hermenéutica a las que anteriormente se hizo referencia. Por lo demás, la técnica adoptada por el legislador en el art.

   12 sólo obedece al propósito de especificar el momento en que serían aplicables las disposiciones de cada uno de los distintos títulos de la ley, sin que pueda extraerse conclusión válida sobre el punto controvertido en estos autos de la circunstancia de que lo previsto en alguno de sus incisos no difiera con lo que resultaría de la directa aplicación de lo prescripto al comienzo de su primer párrafo.

9. ) Que, en rigor, lo expresado en el inc. e del art.

   12 equivale a decir que la ley -en el aspecto que interesa en este pleito- será aplicable a los ejercicios que cierren a partir de su entrada en vigencia, situación en la que, como se señaló, se encuentran los finalizados el 31 de diciembre de 1998.

   10) Que, por lo tanto, corresponde concluir que el decreto 1533/98 y la resolución (AFIP) 328/99, en cuanto sujetaron a la actora a las normas del impuesto a la ganancia mínima presunta por el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1998, no se apartaron de lo dispuesto por la ley que creó el tributo. En tales condiciones, es evidente que no se configura en el caso un supuesto en el que resulte procedente la vía excepcional del amparo (conf. art.

   43 de la Constitución Nacional y art. 1° de la ley 16.986).

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   Corte Suprema de Justicia de la Nación Por ello, oído el señor Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, y se rechaza en este aspecto la demanda de amparo (art. 16, segunda parte, de la ley 48); con costas (arts. 14 de la ley 16.986 y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N., practique la actora, o su letrado, la comunicación prescripta por el art. 6° de la ley 25.344. F., devuélvanse los autos al tribunal de origen. EDUARDO MOLINE O=CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A.F.L. -G.A.B. -A.R.V. (en disidencia).

   DISI

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   G.H.. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP ley 25.063 y otro s/ amparo-ley 16.986.

   Corte Suprema de Justicia de la NaciónDENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON A.R.V. Considerando:

1. ) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal modificó la sentencia dictada por el juez de grado y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del decreto 1533/98 y de la resolución 328/99 de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la medida que sus normas imponen la obligación de ingresar el impuesto a la ganancia mínima presunta -creado por la ley 25.063- respecto de los ejercicios cerrados con fecha 31 de diciembre de 1998.

2. ) Que el a quo -tras desestimar la inconstitucionalidad del impuesto en cuestión, en virtud del estrecho ámbito de debate y prueba que ofrece la acción de amparo- sostuvo que, de la interpretación del art. 12 de la ley 25.063, resultaba claro que sólo se encontraban alcanzados por el tributo aquellos ejercicios que cerraran a partir del 1° de enero de 1999, quedando excluidos, por ende, los finalizados en el año 1998.

   En tal sentido expresó que tanto el decreto 1533/98, al disponer que los contribuyentes del gravamen deberían efectuar su ingreso tomando como base de cálculo los activos resultantes al cierre de los ejercicios económicos anuales que finalicen el 31 de diciembre de 1998, cuanto la resolución 328/99 de la AFIP, -en la medida que establece la obligación y modo de abonar anticipos del referido gravamen respecto de los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998-, resultan violatorios de lo dispuesto por la ley 25.063 y por el art.

   99, inc. 2° de la Constitución Nacional.

3. ) Que contra lo así resuelto el representante del

   Estado Nacional y de la Administración Federal de Ingresos Públicos interpuso recurso extraordinario que fue concedido -parcialmente- a fs. 182/182 vta.

4. ) Que el remedio federal deducido es formalmente procedente en cuanto se encuentra debatida la interpretación y validez de normas de carácter federal y la sentencia ha sido adversa a las pretensiones que el recurrente funda en ellas (art. 14, inc. 3 de la ley 48).

5. ) Que en sus agravios el apelante manifestó que no concurren en autos los requisitos que habilitan la vía del amparo, además de afirmar que era errónea la interpretación efectuada por el a quo en torno del art. 12 de la ley 25.063 ya que, según su criterio, de lo dispuesto por la norma surgía claro que el impuesto a la ganancia mínima presunta era aplicable a los ejercicios económicos cerrados el 31 de diciembre de 1998. Por lo tanto sostuvo que el decreto 1533/98 y la resolución (AFIP) 328/99 no adolecían de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad atribuidos en la sentencia.

6. ) Que es preciso recordar que, esta Corte ha se- ñalado que es principio elemental en nuestra organización constitucional la atribución que tienen y el deber en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en los casos concretos que se traen a su decisión, comparándolas con el texto de la Constitución para averiguar si guardan o no conformidad con ésta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en oposición a ella, constituyendo esta atribución moderadora uno de los fines supremos y fundamentales del Poder Judicial Nacional (Fallos: 33:162, 321:1043, entre otros).

   A ello cabe agregar, en cuanto aquí interesa, que el art. 43 de la Constitución Nacional dispone expresamente que en el proceso de amparo el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión

   G. 604. XXXV.

   G.H.. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP ley 25.063 y otro s/ amparo-ley 16.986.

   Corte Suprema de Justicia de la Nación lesiva (Fallos: 321:1043 citado).

7. ) Que el Congreso de la Nación sancionó la ley 25.063 en la que se establecieron modificaciones a las leyes de impuesto al valor agregado, a las ganancias, sobre los bienes personales, reformas respecto del régimen de los recursos de la seguridad social, al Código Aduanero; sin perjuicio de crear, además, una serie de nuevos tributos sobre los intereses pagados y el costo financiero del endeudamiento empresario.

8. ) Que, en cuanto al caso interesa, mediante el título V (art. 6° de la ley) se estableció la creación de un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio del país por el plazo de diez (10) ejercicios anuales; se indicó el hecho imponible, la base de éste, los sujetos pasivos, exenciones, etc. Y, en el título IX (art. 12 de la ley) se estableció que las disposiciones de ella entrarían en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirían efecto: "...inc. e) para lo establecido en el título V, artículo 6°, para los ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley".

9. ) Que, conforme surge de lo expresado, si se tiene en cuenta que la ley 25.063 fue promulgada el 24 de diciembre de 1998 y publicada en el Boletín Oficial del 30 del mismo mes, no cabe duda que entró en vigencia al día siguiente, esto es, el 31 de diciembre de 1998.

   Por tales razones, la cuestión a resolver se circunscribe a determinar: a partir de qué momento comenzaron a tener efecto jurídico las disposiciones de este nuevo tributo; cuáles son los ejercicios que cerraron con posterioridad a esa fecha; y, en consecuencia, si el decreto reglamentario 1533/98

   y resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos 328/99 fueron dictadas vulnerando derechos amparados por la Constitución Nacional.

   10) Que, en este orden de ideas, la Corte ha señalado reiteradamente que la primera regla de interpretación de la ley consiste en dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos: 312:1098; 313:254; 319:1131; 321:

   1614; 322:2321, entre muchos otros) y que cuando ésta no exige un esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas por la norma (Fallos: 311:1042).

   11) Que en tal sentido, si conforme resulta de su propio texto, la ley 25.063 entró en vigencia el 31 de diciembre de 1998, no cabe duda que cuando se alude a los hechos gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta y hace mención a los cierres de ejercicio que se produjeron con posterioridad a la fecha indicada y se está refiriendo, exclusivamente, a aquellos en los que el cierre operó a partir del 1° de enero de 1999.

   Y esto es así, porque de lo contrario se estaría refiriendo a ejercicios cerrados "en la misma fecha" o "en forma concomitante" con la entrada en vigencia de la ley, mas no con posterioridad a ella.

   12) Que a mayor abundamiento cabe tener en cuenta que cuando se trata de decidir acerca de la entrada en vigencia de una ley, aun en materia tributaria, resultan de aplicación inexcusable las disposiciones del Código Civil, en lo atinente al modo de contar los intervalos del derecho.

   Al respecto surge de la doctrina que emana del art.

   24 del código citado que "el día" es el intervalo completo que

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   G.H.. S.A.I.C.A. c/ PEN - M° E Y OSP ley 25.063 y otro s/ amparo-ley 16.986.

   Corte Suprema de Justicia de la Nación corre de medianoche a medianoche, y los plazos en días no se computan por momentos, ni por horas, sino desde la medianoche en que termina el día de la fecha.

   13) Que en tales condiciones las disposiciones del impuesto a la ganancia mínima presunta, creado por el título V de la ley 25.063, sólo alcanzan y le son aplicables a aquellos ejercicios cerrados luego de la medianoche del día en que entraron en vigencia, o sea, el que opere a partir del 1° de enero de 1999.

   Refuerza tal afirmación, la voluntad del legislador de apartarse -en ese punto- del proyecto original enviado por el Poder Ejecutivo ya que en dicho texto se establecía la creación de un impuesto a la ganancia mínima presunta, aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinaría sobre la base de los activos resultantes de diez (10) ejercicios anuales cerrados a partir de la vigencia de la ley.

   Por lo demás, del análisis del texto del art. 12, resulta que el legislador ha optado por diferentes momentos a partir de los cuales producirían efectos las distintas disposiciones: al momento de la entrada en vigencia de la ley (inc. b), al año fiscal en curso al momento de entrada en vigencia de la ley (inc. c), o bien se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el cómputo de los bienes existentes a esa fecha (inc. f).

   En consecuencia, si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo habría hecho expresamente, tal como sucedió en los casos mencionados más arriba.

   14) Que, por lo demás, esta Corte tiene establecido que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema de que forma parte, es la consideración

   de sus consecuencias (Fallos: 234:482; 310:267 y -recientemente- N.18.XXXIV. "Neumáticos Goodyear S.A. (T.F. 8659-A) c/ A.N.A.@, sentencia del 9 de noviembre de 2000).

   En tal sentido, dado que en la materia, rige el principio de legalidad, en virtud del cual no hay tributo válido sin ley formal emanada del congreso (nullum tributum sine lege), fácil es advertir que la interpretación que mejor concilia con dicho principio y con los derechos de los contribuyentes en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de un impuesto, con efecto retroactivo a un ejercicio comercial comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1998, por cuanto, se estaría admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un año antes de su entrada en vigencia.

   15) Que finalmente, es manifiesto que tanto el art.

   1 del decreto 1533/98 como los arts. 8, 9 y 10 de la resolución (AFIP) 328/99, devienen inconstitucionales al extender la aplicación del impuesto a la ganancia mínima presunta a un ejercicio no contemplado por la norma legal (art. 99 inc. 2 de la Constitución Nacional).

   Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el señor P. General de la Nación, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia. Con costas. N., practique la actora, o su letrado, la comunicación prescripta por el art. 6° de la ley 25.344. F., devuélvanse los autos al tribunal de origen.

   A.R.V..