Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 22 de Diciembre de 2000, A. 529. XXXIV

• Fecha: 22 Diciembre 2000

1. 529. XXXIV.

   Autolatina Argentina S.A.

   (TF 7846-A) c/ A.N.A. s/ apelación.

   Procuración General de la Nación Suprema Corte:

   -I-

   A fs. 386/391, el Tribunal Fiscal de la Nación rechazó el recurso de apelación presentado por Autolatina Argentina S.A. contra las disposiciones 11.239/95 y 11.276/95 del Administrador de la Aduana de Buenos Aires (ANBA, en adelante), por las que fue intimada al pago de una diferencia arancelaria por operaciones realizadas al amparo del Acuerdo de Complementación Económica n° 14 (ACE n° 14, en adelante), celebrado entre la República Federativa del Brasil y la República Argentina, al argüir que los certificados acreditativos del origen brasilero de las mercancías involucradas se presentaron extemporáneamente, de acuerdo con la resolución 1022/92 de la ANA.

   Sostuvo dicho Tribunal que, en primer lugar, es preciso determinar si son válidos los certificados de origen presentados luego de diecinueve meses de registrados los despachos de importación correspondientes y, en consecuencia, si corresponde o no el tratamiento arancelario preferencial del ACE n° 14.

   Expresó que la res. ANA 1022/92, reglamentaria de lo relativo a los documentos complementarios de las solicitudes de destinación, fija un plazo de 3 meses (conf. art. 6.1, A.V. "A"), contados desde su registro, para presentar el resto de la documentación -comprensiva de los certificados de origen-, y permite el libramiento a plaza, de la mercadería importada, previa garantía de la diferencia de derechos que pudiere corresponder y de la multa eventualmente aplicable (1% del valor en aduana de la mercadería) establecida de conformidad con los arts. 219 y 220 del Código Aduanero. En

   caso de incumplimiento dentro de ese plazo, se prevé la aplicación de la sanción, habilitándose a la ANA para iniciar el procedimiento de ejecución, sin perjuicio de que el contribuyente presente, con posterioridad, pero dentro del plazo correspondiente y bajo las condiciones de validez, el certificado de origen y obtenga la restitución del importe del tributo oblado. Destacó que, en el caso de autos, la actora pagó la referida multa automática, cuando fue intimada en tal sentido, transcurridos los 90 días que marca la reglamentación.

   Señaló que el certificado de mentas es requisito indispensable para acreditar el origen de la mercadería, extremo que condiciona la aplicación del beneficio.

   Además, puntualizó que debe existir identidad entre la mercadería amparada por el certificado y la previamente despachada, requiriéndose la mención en él de la factura comercial respectiva.

   Añadió que el art. 7° de la resolución 78/87 del Comité de Representantes (ALADI) establece que los certificados de origen tienen un plazo de validez de 180 días a partir de la fecha de certificación por el órgano o entidad competente del país exportador, lo cual implica incorporar, como condición del beneficio, el requisito de validez temporal del documento.

   Por ende, si dicho certificado se presentara transcurrido ese lapso, no sería idóneo para su fin. Al respecto concluyó- resulta razonable el establecimiento de un plazo ya que, de lo contrario, se tornaría ilusoria la posibilidad del país importador de cuestionar la idoneidad del certificado o de investigar su eventual falsedad ideológica.

   En lo referente al sub lite, destacó que los certificados en cuestión fueron presentados con posterioridad al vencimiento del lapso indicado por la resolución 78/87 y, por

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   Procuración General de la Nación ende, al no ser válidos, no resultan aptos para gozar del beneficio pretendido.

   Agregó a ello, a mayor abundamiento, que la emisión de este tipo de constancia de origen ha de ser necesariamente anterior al registro de la destinación de importación, lo cual constituye una natural limitación en el tiempo para su emisión. Ese requisito no sólo obedece a la preceptiva correspondencia de la descripción de la mercadería en el certificado con la que consta en la factura comercial -cuyo número ha de individualizarse en él- sino que, además, surge de la inteligencia de los arts. 10, 11 y sgtes. del Anexo V del ACE n° 14, donde se establece que, para que las importaciones gocen de beneficios de reducción de gravámenes, en la documentación relativa a las exportaciones de dichos productos -operación que es lógicamente anterior a la importación correlativa- ha de hacerse constar una "declaración" que acredite el cumplimiento de los requisitos de origen, documento que no es otro que el respectivo "certificado de origen".

   Apoyó su razonamiento, en tal sentido, al indicar que, aun con anterioridad al registro del despacho de autos, el 17° Protocolo Adicional del ACE n° 14, en su art. 10, ratificó lo dicho al establecer que el certificado de origen, en todos los casos, ha de ser emitido, a más tardar, a la fecha de embarque de la mercadería amparada en él. Ese temperamento ha sido mantenido en el 26° Protocolo Adicional del mismo ACE, donde el plazo fue extendido, al establecer que debía expedirse "a más tardar, dentro de los diez días hábiles siguientes a la referida fecha".

   Entendió que, de las constancias de autos, además de su presentación extemporánea ante la ANA, surge que uno de los certificados de origen fue emitido con posterioridad al

   registro del despacho y que el restante se confeccionó sin indicar la fecha, razón por la cual no puede evaluarse si fue emitido en término pero que, como quedó dicho, aun considerando que haya sido emitido junto con el registro de despacho, ya ha transcurrido el plazo para su válida presentación ante la autoridad aduanera.

   Concluyó indicando que, si bien en el sub examine se han realizado pruebas tendientes a demostrar el origen de las mercaderías y que fueron importadas al amparo del ACE n° 14, ellas no conmueven lo antes expresado, ya que no pueden subsanar la incorrecta emisión de los certificados ni su presentación fuera del plazo oportuno.

   -II-

   A fs. 443/444, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó lo resuelto en la instancia anterior.

   Consideró que la res. 78/87 (ALADI) impone la necesidad de acompañar una declaración del origen de la mercadería para poder gozar del régimen preferencial. Agregó que el art.

   10 del Anexo V del ACE n° 14 establece el plazo de validez de dicha documentación en 180 días contados desde la fecha de su emisión.

   Por otra parte, entendió que los países contratantes han sujetado el goce de las preferencias arancelarias al cumplimiento de ciertos requisitos, que no pueden ser soslayados.

   En lo que atañe al caso de autos -prosiguió- la actora no cumplió con la obligación que le correspondía, ni se ha invocado ni probado que el desajuste temporal se deba a un accionar del organismo certificante, por lo cual no resulta congruente con las normas invocadas disponer la procedencia de

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   Procuración General de la Nación la desgravación arancelaria aunque el certificado de origen haya perdido validez, sin que pueda admitirse la acreditación por otras vías del origen brasilero de las mercancías.

   -III-

   Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 447/458.

   Sostiene que la sentencia apelada se sustenta, erróneamente, en cuestiones meramente formales atinentes al plazo de validez del certificado de origen y que, por otra parte, ha omitido la valoración de la prueba producida que ratifica el origen de la mercancía, que la demandada no ha cuestionado. Por ende, deja sin efecto un régimen sustantivo de preferencias arancelarias instituido por tratados internaciones, con desvío de las finalidades de integración que lo inspiraron y que lo alimentan.

   En consecuencia, al pretender el ingreso de aranceles aduaneros, como si se tratara de una importación originaria de terceros países, se afectan sus derechos de propiedad e igualdad ante las cargas públicas, constitucionalmente garantizados.

   Por otra parte, aduce que la sentencia resulta arbitraria, ya que ha prescindido de las normas de los acuerdos señalados que establecen un sistema de consulta en relación a las normas de origen, amén de apartarse de la sustancia del debate dado que no se ha controvertido el origen brasilero de las importaciones y, sin embargo, se deniega el beneficio arancelario correspondiente.

   Expresa, en concreto, que la cuestión no puede dirimirse en derredor de la res. 78/87 (ALADI), pues se trata de un asunto que la excede y que debe ser analizado dentro del régimen especial aduanero instituido por el MERCOSUR, cuyo

   objetivo supera los tomados en consideración por el Tratado de Montevideo de 1980.

   -IV-

   A mi modo de ver, el remedio federal resulta formalmente admisible, toda vez que se halla en discusión la inteligencia que cabe asignar a normas federales, a las cláusulas de tratados internacionales y a normas dictadas en su consecuencia, siendo la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa contraria a las pretensiones que la recurrente ha sostenido en ellas (art. 14, incs. 1° y 3°, ley 48).

   Por otra parte, al encontrarse en discusión el alcance que cabe asignar a normas de derecho federal, la Corte Suprema no se encuentra limitada en su decisión por los argumentos de las partes o del a quo, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (Fallos: 308: 647 y sus citas, entre otros).

   -V-

   En cuanto al fondo del asunto, cabe destacar que el primer agravio de la actora remite a la interpretación de las normas aplicables a las operaciones involucradas en el sub discussio, puesto que -arguye- el sentido otorgado en el decisorio recurrido implica la pérdida de su derecho al beneficio arancelario que otorgan y, en definitiva, la frustración de los fines de integración económica propugnados por el MER- COSUR.

   Es menester resaltar, en primer término que el ACE n° 14 -a cuyo amparo se realizaron las operaciones aquí involucradas- se enmarca en las previsiones del Tratado de Montevideo del 12 de agosto de 1980 (capítulo segundo, sección

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   Procuración General de la Nación tercera), por el cual fue creada la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), pacto ratificado por nuestro país mediante la ley de facto 22.354.

   Ha sostenido el Tribunal que el ACE es un tratado, en los términos del art. 2, inc. I, ap. a, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (aprobada por ley 19.865), en el cual el consentimiento de nuestro país de vincularse a sus términos se ha formulado en forma simplificada, debido a su encuadramiento en el citado Tratado de Montevideo, previamente aprobado por el Estado y que, por lo tanto "integra el ordenamiento jurídico de la Nación con rango supralegal (arts. 31 y 75, incs. 22 y 24, de la Constitución Nacional)" (Fallos: 322:3193, considerando 4°).

   En la causa recién citada, la Corte tuvo oportunidad de pronunciarse sobre un asunto similar al aquí debatido, donde, por ciertos incumplimientos formales en la confección de los certificados de origen (emisión posterior a la fecha del registro del despacho de importación, y no describían "cabalmente" los productos declarados en el despacho), la ANA pretendió excluir la aplicación del acuerdo. Sostuvo V.E., que el Anexo V del ACE n° 14 establece la posibilidad de incluir normas específicas en materia de origen (art. 9, inc. g) a fin de cumplir con el objetivo de promover la complementación económica de ambos estados (arts. 11 y 1° del ACE n° 14), y que en el Capítulo I de dicho anexo se pautan las condiciones sustanciales exigidas para que las mercaderías puedan ser consideradas como "de origen" de alguno de los países signatarios. Luego, en el Capítulo II del mismo Anexo V, se reglan las cuestiones de carácter formal, tendientes a la "declaración, certificación y comprobación" del origen alegado. En tal sentido, se exige como medio de prueba un documento

   ("certificado de origen") en el que se deja constancia del cumplimiento de los requisitos sustantivos enumerados en el Capítulo I del anexo.

   Con fundamento en la consecución de los fines de integración y la buena fe en la interpretación de las normas de los tratados internacionales, la Corte entendió que la norma del art. 16 del Anexo V impide que, ante defectos formales del certificado de origen, la ANA adopte una resolución que implique excluir definitivamente la importación del régimen preferencial previsto para las operaciones realizadas en el marco del ACE en tratamiento, sin recabar previamente de las autoridades gubernamentales del país exportador las informaciones adicionales que correspondan a fin de poder dar solución al problema planteado.

   En definitiva, el criterio del Tribunal implicó privilegiar los contenidos sustanciales del régimen de inte- gración por encima de los requisitos formales previstos, los cuales no son sino uno más de los instrumentos diseñados para la consecución de aquéllos. Sin embargo, V.E. dijo que quedaba fuera del ámbito de ese pronunciamiento el análisis del régimen de origen establecido en el Protocolo Adicional n° 17 del ACE n° 14, convenido el 20 de mayo de 1993, pues no estaba vigente al momento de realizarse las operaciones allí involucradas.

   -VI-

   Como los dos despachos de importación que amparan las operaciones involucradas en el sub lite fueron registrados ante la Aduana de Buenos Aires con fecha 28 de marzo y 5 de abril de 1994, opino que resulta menester ahondar en el estudio de las normas del Protocolo Adicional recién citado,

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   Procuración General de la Nación ya que son las que corresponde aplicar.

   Es preciso destacar que las normas de la res. 78/87 (ALADI) no son de aplicación al caso de autos, puesto que, a mi entender, han sido sustituidas por las normas específicas contenidas en el ACE n° 14 y su 17° Protocolo Adicional, sin perjuicio de señalar que, en gran medida, éstas han seguido sus pautas en cuanto a los plazos y formas acreditativas del origen.

   El 17° Protocolo Adicional del ACE n° 14 es también un tratado internacional que integra el ordenamiento jurídico de la Nación con rango supralegal (arts. 31 y 75, incs. 22 y 24, de la Constitución Nacional) que, como lo enuncia su art.

   1. , tuvo por finalidad establecer un régimen armonizado de procedimientos y sanciones para los casos de falsedad en los certificados de origen emitidos.

   Ciertamente, como lo ha destacado el Tribunal Fiscal en su decisorio de fs. 386/391, en el art. 10 se establece que el certificado de origen ha de ser emitido -a más tardar- a la fecha de embarque de la mercadería amparada por él, norma que se relaciona con lo dispuesto en los arts. 10, 11 y 12 del Anexo V del ACE n° 14, en cuanto regulan la necesidad de contar con ese documento para que la importación de productos pueda beneficiarse con las reducciones de gravámenes y, en especial, con la norma contenida en el último de los citados artículos, en cuanto establece que dichos certificados tendrán validez de 180 días, a partir de la fecha de su expedición.

   Resulta innegable la importancia que tiene, en materia fiscal en general -y en especial en materia aduanera-, el cumplimiento de determinados deberes de tipo formal, puesto que se hallan ligados, en forma más o menos estrecha, a la determinación de las obligaciones tributarias sustantivas

   (confr. arg. Fallos: 314:1376).

   Sin perjuicio de ello, tengo para mi que, en el caso de las normas aquí aplicables, el cumplimiento de las formas relativas a la emisión, validez y presentación del certificado acreditativo del origen de las mercaderías, con función netamente probatoria, no puede llevarse al extremo de transformarlo en un requisito formal ad solemnitatem, de manera tal que cualquier incumplimiento, por intrascendente que sea, implique automáticamente privar a la operación comercial del amparo otorgado por el régimen. Tal tesitura implicaría no sólo tergiversar el valor probatorio que tales formas tienen en cuanto a la demostración -prima facie- del origen de los bienes involucrados, sino además -como adecuadamente lo apunta la actora- desviar o directamente impedir la consecución de las finalidades del ACE, inscripto en un marco de integración internacional, so pretexto de una obstaculización en las funciones de comprobación que atañen a la autoridad aduanera nacional (confr. art. 3°, incs. a, ap. 2°, b y c, del dec.

   618/97 y arts. 112 y cc. del Código Aduanero).

   Considero que, en tal sentido, los incumplimientos de carácter formal podrán ser reprimidos en virtud de las normas que así lo disponen (vgr. arts. 219 y 220 del Código Aduanero, aplicables al caso) mas sin que ello implique una pérdida del derecho a los beneficios tributarios otorgados por las normas sustantivas aplicables (confr. arg. sentencia del 14 de febrero de 1989, H.70 XXI "Herrera de Noble, E.L. c/ Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) s/ demanda contenciosa").

   Estimo que esta inteligencia que propongo se apoya no sólo en los claros fundamentos dados por el Tribunal en la ya citada causa de Fallos: 322:3193 sino, además, en otras

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   Procuración General de la Nación consideraciones que estimo prudente aquí verter.

   En primer término, es preciso poner de relieve que las sanciones establecidas en el capítulo V del 17° Protocolo Adicional penalizan administrativamente los incumplimientos de las entidades emisoras de los certificados de origen en cuanto a la inexacta acreditación del cumplimiento de los requisitos sustantivos, la falsificación o adulteración del instrumento pero sin que se haya previsto, en caso alguno, la pérdida de beneficios para casos de meros incumplimientos formales. Ello, como expresé ut supra, sin perjuicio de las sanciones que corresponda aplicar conforme la legislación penal de cada país.

   En segundo término, hay que destacar la progresiva flexibilización de los plazos para la emisión del certificado de origen, como muestra de que este instrumento no es una forma solemne o ritual, sino meramente probatoria (vgr. 26° Protocolo Adicional al ACE n° 14, que modificó el art. 10 del 17° Protocolo Adicional; ACE n° 18 y su 24° Protocolo Adicional, modificatorio del art. 17 del Capítulo V del Reglamento de Origen de las Mercaderías del Mercosur, del 8° Protocolo Adicional).

   En tercer lugar, porque el mismo Protocolo establece, en su capítulo IV, la facultad de la Administración del país importador de investigar la autenticidad o veracidad de la certificación o el cumplimiento de los requisitos de origen, a cuyo efecto puede solicitar al Estado exportador informaciones adicionales -a la entidad emisora del certificado y a las autoridades nacionales-, sin perjuicio de adoptar las medidas pertinentes para salvaguardar el interés fiscal involucrado. En este orden de ideas, es dable poner de resalto que el Protocolo busca ir más allá de la mera formalidad reflejada

   por la emisión del certificado de origen, para verificar el real cumplimiento de las condiciones que permiten acceder a los beneficios instaurados por el ACE n° 14, y que la posibilidad de cuestionar la autenticidad del origen de la mercadería trasciende el plazo de validez del certificado, pues la veracidad del mismo podrá ser investigada antes de que prescriba la acción de cobro de los tributos aduaneros (confr. arts. 803 y cc. del Código Aduanero), sin perjuicio de las facultades para imponer penas por las infracciones o por los delitos que eventualmente se hubieran cometido, que se rigen por sus propias reglas de prescripción (confr. arts. 934 y cc.; y 890 y cc. del Código Aduanero, respectivamente).

   En este orden de ideas, ha de interpretarse lo dispuesto por el art. 6.1, del Anexo VIII "A", de la res. 1022/92 de la ANA, compatibilizándolo con el ACE n° 14. Esta norma reglamentaria permite al importador el despacho a plaza de la mercadería sin presentar el certificado de origen y sin abonar los aranceles del régimen general, si garantiza previamente la diferencia de tributos existente y el pago de las sanciones por incumplimientos formales. Así, tiene un plazo de 90 días para presentar la documentación faltante y liberar las garantías exigidas. Ahora bien, si transcurre ese término sin que se acompañen los instrumentos, la ANA se halla habilitada para reclamar las diferencias arancelarias y aplicar las sanciones formales, sin perjuicio de la eventual repetición que pudiera intentar el contribuyente que posteriormente acredite haber reunido el extremo sustantivo del origen invocado, dentro de los plazos de prescripción establecidos por el Código Aduanero (arts. 815 y cc.). Cabe señalar, en cuanto puede ser aplicable al sub lite, que aun cuando hubiere transcurrido el plazo de 90 días señalado, si el contribuyente consigue demostrar el origen invocado con anterioridad a que

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   Procuración General de la Nación la ANA obtenga el cobro del gravamen, tengo para mi que continuar con los trámites para exigir el pago de un tributo que resulta claro que no se adeuda, constituye un ritualismo inútil.

   Por último, debe expresarse también que, tratándose el ACE n° 14 de un tratado internacional, ha de ser interpretado y cumplido de buena fe según el art. 31 inc. 1° de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (Fallos:

   317:1282; 321:1226, considerando 10), principio hermenéutico que, sumado a la consideración de los fines de integración concreta expresados en los acuerdos internacionales involucrados en autos (Tratado de Montevideo de 1980, ACE n° 14), entraña el rechazo de la inteligencia otorgada a las normas por el a quo, toda vez que ella implica su impedimento en el caso concreto. Es menester destacar, en este sentido, que el ACE n° 14 es desarrollo del Tratado de Integración, Cooperación y Desarrollo suscripto entre nuestro país y el Brasil el 29 de noviembre de 1988, uno de cuyos objetivos fue remover todas las barreras arancelarias y no arancelarias que se aplican a la circulación de bienes, servicios y capitales entre ambos Estados, siempre teniendo en mira la constitución de un Mercado Común, meta que luego se instrumentaría mediante el Tratado de Asunción del 26 de marzo de 1991, suscripto también con la República de Paraguay y la República Oriental del Uruguay, constitutivo del MERCOSUR.

   Estimo, por lo expuesto, que mal se aviene con esta necesidad de integración y cooperación privar de efectos, a la exención de operaciones de comercio intrazonal, por incumplimientos de tipo formal, como en este caso la presentación extemporánea de los certificados de origen o bien su emisión

   posterior al registro de la importación, sin realizar inves- tigación complementaria alguna respecto de la verdad objetiva del origen de las mercaderías. La presentación temporánea o tardía del certificado no muda la naturaleza del origen ale- gado.

   -VII-

   El restante agravio de la actora está referido a que el a quo confirmó lo decidido por el Tribunal Fiscal, en cuanto a que resultaba inconducente la valoración de la prueba ofrecida y aportada, tendiente a demostrar en forma indubitada el origen brasilero de las mercaderías en discusión, dado que consideró que su análisis en nada conmovería lo decidido.

   Resulta preciso destacar que, en virtud de lo supra expuesto, el estudio de las pruebas adicionales que tiendan a corroborar el cumplimiento de los requisitos sustantivos que condicionan el otorgamiento de beneficios al amparo del ACE n° 14 podría resultar procedente (confr. arg. art. 16, Anexo V, ACE n° 14, arts. décimo primero a vigésimo del 17° Protocolo Adicional del ACE n° 14).

   Ello, sin perjuicio de señalar que me excuso de pronunciarme respecto de cuestiones de hecho y prueba que puedan estar involucradas en el sub lite, habida cuenta de la limitación del dictamen a las cuestiones federales involucradas.

   -VIII-

   Por lo expuesto, opino que cabe hacer lugar al recurso extraordinario y revocar la sentencia de fs. 443/444 en cuanto fue materia de apelación y, atento lo expuesto en el acápite VIII, devolver los autos para que, por quien corres-

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   Autolatina Argentina S.A.

   (TF 7846-A) c/ A.N.A. s/ apelación.

   Procuración General de la Nación ponda, se dicte un nuevo pronunciamiento conforme a lo aquí dictaminado.

   Buenos Aires, 22 de diciembre de 2000.

   Es C.M.G.R.