Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 23 de Octubre de 2000, A. 264. XXXV

• Fecha: 23 Octubre 2000

1. 264. XXXV.

   A.S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e I A fs. 2/32, A.S.A. inició demanda, en los términos del art. 23, inc. a), del Decreto - ley 19.549, contra la Resolución del Jefe Interino del Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva (DGI), de fecha 12 de julio de 1995, que rechazó su solicitud de reconocimiento de quebrantos por los ejercicios fiscales de 1987, 1988 y 1990.

   Solicitó que se reconozca el rubro reclamado y que, en consecuencia, se ordene la entrega de Bonos de Consolidación por la suma de $ 302.658,97.

   Según su criterio, el acto impugnado resulta nulo, en los términos del art. 14 del citado Decreto - ley 19.549, puesto que violó su derecho de defensa en juicio, al no haber tomado en cuenta los argumentos esgrimidos en su favor ni valorado la prueba oportunamente ofrecida y producida.

   En cuanto al fondo del asunto, expresó que la resolución en crisis rechazó su petición al realizar observaciones en diversos rubros, que detalló.

   Agregó que surge de la misma que el Fisco ha desconocido el valor probatorio de los libros y registraciones contables que lleva en legal forma pues, según el art. 63 del Código de Comercio, no requieren estar respaldados por otros documentos, ya que se desvirtuaría su razón de ser.

   Expresó, al respecto, que todas las operaciones cuestionadas se hallan debidamente asentadas en sus registros.

   Sostuvo, además, que no resulta aplicable a su parte la modificación del art. 33 de la Ley n° 24.073, introducida por su similar n° 24.463, ya que viola derechos adquiridos al

   amparo de una legislación anterior.

   En forma supletoria, solicitó la indemnización integral por los daños y perjuicios ocasionados por el Estado en virtud de la demora en tramitar correctamente su petición y por la modificación legislativa.

   II A fs. 167/180, el Fisco Nacional contestó la demanda y negó, en primer término, que la actora hubiera reunido y presentado toda la documentación exigida por la Ley 24.073 para el reconocimiento de los quebrantos pretendidos, tal como le incumbía hacerlo y tal como le fue solicitado, sin perjuicio de señalar que es el contribuyente quien asume la iniciativa en el trámite y sobre quien recae la carga de la prueba.

   Señaló que resultan elementos de convicción necesarios, a tal extremo, tanto las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de las que surja la existencia y magnitud del quebranto, como los libros de contabilidad llevados de acuerdo con la normativa vigente, con los respectivos comprobantes que avalen las registraciones allí asentadas.

   Se suma a lo anterior, la correcta y debida aplicación de las normas del gravamen para el cálculo de las sumas gravadas.

   Adujo que el art. 40 de la Ley N° 11.683 permite al Fisco exigir la emisión de determinados comprobantes respaldatorios, como así su conservación por el lapso de 10 años y, en forma excepcional, por uno mayor.

   Rechazó también la impugnación de la accionante referida a que la resolución en crisis realizó un ajuste en sus quebrantos sin un procedimiento determinativo de oficio, al sostener que tal razonamiento carece de lógica y de asidero legal.

   Justificó las observaciones realizadas por el acto apelado y sostuvo que la resolución atacada no puede ser tildada

1. 264. XXXV.

   A.S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación de nula, puesto que se apoya en la aplicación del derecho vigente a los hechos comprobados en el expediente administrativo.

   Por último, desechó la petición de inconstitucionalidad referida a la Ley n° 24.463.

   III A fs. 227/233, el señor Juez de Primera Instancia resolvió hacer lugar parcialmente a la demanda y, en consecuencia, revocó el acto impugnado en determinados aspectos.

   Estimó, en primer término, que la actora dio cumplimiento al deber que emana del art. 40 de la Ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) en cuanto al respaldo documental de los registros contables, del cual depende el valor probatorio de éstos.

   Extremo que sustenta la mayoría de los rubros pretendidos, toda vez que, según las constancias de autos, sus libros son llevados en legal forma.

   De esta manera y, conforme resultó, de las probanzas de la causa -en particular de la pericia contable- hizo lugar, en esa medida, al reclamo del contribuyente, rechazando los demás rubros en disputa.

   Por último, declaró la inconstitucionalidad de la Ley N° 24.463, al expresar que la actora tenía un derecho adquirido al reconocimiento de su crédito fiscal en los términos del art. 33 de la Ley n° 24.073, bajo cuya vigencia cumplió con todos los actos y condiciones sustanciales y requisitos formales.

   IV A fs. 271/274, la Sala I de la Cámara Nacional de Apela-

   ciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la anterior instancia sólo en cuanto declaró la inconstitucionalidad de la ley 24.463, revocándola en lo demás.

   Para así decidir, en el primer aspecto, se remitió a un precedente donde había resuelto que la citada ley es lesiva de derechos adquiridos al amparo del régimen de conversión de quebrantos dispuesto por la Ley 24.073 (v. fs. 267/270).

   En lo referido a los rubros cuestionados, sostuvo que asiste razón al Fisco en cuanto a que la peticionaria no aportó, oportunamente, los elementos de convicción necesarios para justificar la cuantía del quebranto cuyo reconocimiento pretendía.

   Adujo que el art. 40 de la Ley 11.683 establece que las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y que sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de los citados registros.

   Asimismo, el art. 48 del decreto reglamentario de la ley de rito obliga a conservar los comprobantes y documentos respaldatorios por un término de 5 años después de operada la prescripción del período fiscal al que se refieran.

   Expresó que, si bien la actora cuestionó la legalidad de esta norma en sede administrativa, no mantuvo esta impugnación al recurrir en sede judicial, donde centró sus argumentos en que las registraciones contables son medio suficiente de prueba a los efectos fiscales, sin requerir otros elementos de convicción adicionales.

   Señaló también que el art. 43 del código de Comercio establece que las registraciones han de complementarse con la documentación respectiva.

   V

1. 264. XXXV.

   A.S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación El Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 277/291.

   Arguye que está en juego la interpretación de normas federales y que la sentencia apelada es arbitraria, puesto que no permite a su mandante aplicar lo dispuesto por el art. 19 de la Ley del Impuesto a las Ganancias y por la Ley 24.463.

   Indica que no fue tomado en cuenta que el reconocimiento de los quebrantos, que legalmente compete al Fisco, tiene carácter constitutivo y que, recién a partir de ese momento, puede considerarse el contribuyente con derecho adquirido al cobro de los Bocones.

   Sostiene que no se trata de la supresión de una ley por otra posterior, sino de un nuevo alcance que la ley asigna al ejercicio de un derecho, permitiendo la deducción, del crédito reconocido, respecto de ganancias de ejercicios futuros.

   Agrega que el punto de corte tomado en cuenta por la Ley 24.463 es el momento de entrega de los bonos, razón por la cual la actora se encuentra comprendida en sus previsiones y debe acordársele, al reconocimiento del crédito, el alcance fijado por la nueva ley, que buscó reparar un evidente error de la anterior n° 24.073.

   De esta forma, afirma, la actora no tenía un derecho adquirido e incorporado a su patrimonio al momento de sancionarse la Ley 24.463.

   VI Por su lado, a fs. 293/301, también la actora interpuso recurso extraordinario, disconforme con lo decidido por el a quo.

   Arguye que se halla en cuestión la inteligencia de la Ley

   del Impuesto a las Ganancias y de la ley de Procedimientos Tributarios y que, además, él fallo resulta arbitrario.

   Expresa que el sistema de reconocimiento de quebrantos instituido por la Ley 24.073, si bien requería la presentación de un detalle de los rubros que originaron los respectivos quebrantos, no estableció en momento alguno la necesidad de acompañar los documentos que los respalden. Agrega que, como los libros contables que lleva reflejan fielmente las operaciones efectuadas, resulta superfluo aportar o requerir la compulsa de otra documentación.

   La exigencia de tal requisito, no contenido en la ley, implica una extralimitación del a quo, en detrimento del principio de legalidad.

   Señala que su conducta encuentra resguardo en el art. 63 del Código de Comercio ya que, según esta norma, el instrumento probatorio radica en los asientos contables llevados en forma y no en su respaldo documental ya que, de otra manera, carecería de todo sentido la correcta y puntual contabilidad en libros rubricados que manda la ley. En este orden de ideas, apunta que lo normado en el citado código de fondo tiene prevalencia sobre la ley de procedimiento tributario.

   VII Es mi parecer que ambos recursos resultan formalmente admisibles, toda vez que involucran la inteligencia que cabe asignar a normas de carácter federal (Ley de Procedimientos Tributarios y Leyes n° 24.073 y n° 24.463) y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido contraria a la interpretación en la cual han respaldado las partes, respectivamente, los derechos que alegan.

   VIII

1. 264. XXXV.

   A.S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación Con respecto al recurso extraordinario de fs. 277/291, considero oportuno remitirme, en cuanto fueren aplicables al sub discussio, a los términos del dictamen emitido el 4 de septiembre de 2000 in re "Sancor Seguros de Retiro S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ proceso de conocimiento", S.306, L.XXXV.

   Se dijo allí que la aplicación de la Ley 24.463 -en cuanto reformó el art. 33 de la Ley 24.073- a los quebrantos experimentados con anterioridad al 31 de marzo de 1991, condicionando la existencia de la acreencia del contribuyente a la generación de ganancias gravables, limitadas también en cuanto a su monto -puesto que colocó como tope el quantum de su hipotética deducción- y estableció como criterio de corte -para la aplicación de la modificación- el momento en que hubieran sido entregados los Bocones al contribuyente, resulta inconstitucional, por afectar derechos definitivamente adquiridos al amparo de un régimen legal anterior.

   IX En el remedio federal impetrado a fs. 293/301, la actora radica su crítica de la sentencia apelada -en lo sustancialen dos extremos.

   Por una parte, en sostener que, si los libros contables legalmente requeridos son llevados en forma correcta, en tanto son fiel reflejo de las operaciones comerciales que ha realizado, se torna superfluo el requisito de contar con la documentación respaldatoria.

   Y, por otro lado, en argüir que el procedimiento establecido por la Ley 24.073 para el reconocimiento de los quebrantos y su conversión en créditos fiscales, sólo estableció como obligación para los contribuyentes la presentación, ante el Fisco, de una serie de planillas indicativas de los rubros contables de los cuales

   surgen los quebrantos involucrados.

   Creo oportuno señalar, de inicio, la importancia innegable que reviste, en materia fiscal, la emisión, registración y conservación de los documentos respaldatorios de todas las operaciones, en especial las comerciales, que realizan los contribuyentes de los diversos tributos, puesto que se hallan ligadas, en forma directa, a la determinación de sus obligaciones sustantivas.

   No puede soslayarse que, al respecto, tiene dicho el Tribunal que "la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva (Fallos: 314:1376).

   En este sentido, el art. 33 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones, al que me referiré en adelante -correspondiente al art. 40 según el t.o. en 1978-) y vinculado con la conservación de los comprobantes, sienta como principio que todos los sujetos pasivos de gravámenes -contribuyentes y demás responsables- han de llevar libros o registros "de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible".

   Los comerciantes matriculados y las sociedades comerciales ya están obligados, conforme con la legislación común, a documentar sus operaciones y a llevar una adecuada contabilidad de éstas, razón por la cual la ley de rito fiscal limita la posibilidad de que el Fisco pueda exigir a estos últimos -a diferencia de los comerciantes no obligados a llevar registros- que lleven libros especiales o con determinadas formalidades, supeditándola a que no se cumpla con la condición contenida en el primer párrafo del citado art. 33, con-

1. 264. XXXV.

   A.S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación sistente en que esa contabilidad llevada a los fines comerciales permita y facilite la fiscalización del sujeto y que registren todas las operaciones que interese verificar.

   Sin perjuicio de la distinción efectuada, el mismo art.

   33 establece, como regla aplicable, en general, a todos los sujetos pasivos, que "Todas las registraciones contables de- berán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas" (énfasis, agregado).

   Por ende, a los efectos fiscales, los registros contables tendrán valor como prueba oponible a la Administración en relación a las operaciones gravadas o vinculadas con tributos, siempre y cuando estén corroboradas, en cada caso, con la documentación respaldatoria correspondiente.

   Tengo para mí que la citada norma establece un requisito razonable, y hasta esencial en la economía propia de un sistema tributario, puesto que, en caso contrario, seria imposible para el Fisco determinar, a ciencia cierta, cuándo la contabilidad de un contribuyente responde a la realidad acontecida y cuando no.

   Como contrapartida, los contribuyentes inescrupulosos tendrían contra la Administración una poderosa arma neutralizadora de cualquier tarea de fiscalización o que la haría más dificultosa: la mera inscripción, en sus libros, de operaciones inexistentes y cuyos resultados, ora negativos, ora positivos, los beneficien de algún modo.

   Por otra parte y, sin perjuicio de señalar que el Derecho tributario "cuenta en la actualidad con conceptos, principios, instituciones y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a éste la preeminencia que otrora tenía sobre aquél" (Fallos:

   299:500, cons.

   3. ; 314:458), lo cual basta para refutar el aserto de la

   recurrente sobre la pretendida prevalencia del art. 63 del Código de Comercio sobre la normativa fiscal, cabe indicar que el requisito documental analizado no resulta ajeno al resto del ordenamiento jurídico.

   En efecto, tanto el Código de Comercio como la Ley de Sociedades Comerciales establecen normas similares.

   Así, el art. 43 del primero dispone que "Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de los negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva." (énfasis, agregado). El art. 45, in fine, dispone que de la contabilidad y documentación han de resultar con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial.

   Por su parte, el art. 67 prescribe la obligación de conservación de los libros hasta 10 años después del cese de la actividad comercial y la documentación respaldatoria, durante 10 años desde su fecha.

   El Decreto Ley n° 19550 de Sociedades Comerciales, en su art. 61, en cuanto al sistema de contabilización utilizado por estos sujetos de derecho, remite a los requisitos del art. 43 del Código de Comercio.

   Sin perjuicio de ello, es menester indicar lo referente a la duración temporal del deber de guarda de los documentos en cuestión. El segundo párrafo del ya citado art. 33 de la ley 11.683 establece un término genérico de 10 años para la conservación de la documentación respaldatoria, salvo que el Fisco haya exigido, en forma excepcional, que se haga por un plazo mayor.

   Por su parte, el art. 48 del Decreto Reglamentario n° 1397/79 establece que tanto contribuyentes como responsables

1. 264. XXXV.

   A.S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación deberán conservar los comprobantes y documentos que acreditan las operaciones vinculadas a la materia imponible, por un lapso de cinco años luego de operada la prescripción del período fiscal a la que se refieran.

   En este orden de ideas, opino que no le asiste razón a la actora cuando se agravia de la sentencia apelada y la contradice sosteniendo que los libros contables, por sí mismos, han de ser admitidos como prueba suficiente de sus operaciones y del resultado fiscal de éstas.

   De igual modo, en momento alguno ha cuestionado que su deber de guardar y exhibir la documentación respaldatoria hubiera cesado por haber transcurrido los plazos indicados ni tampoco ha impugnado las normas respectivas, por lo cual ha de considerarse que tales normas son válidas y le son aplicables, sin más.

   X En mi opinión, tampoco puede tener favorable acogida el otro fundamento defensivo de la recurrente, en cuanto al exceso reglamentario en que habría incurrido el Fisco, consistente en sostener que la Ley 24.073 no requería la presentación de los comprobantes respaldatorios.

   Considero que, sin perjuicio de lo expuesto en el acápite anterior, obsta a lo alegado por la actora la circunstancia que, si bien la citada ley estableció como requisito la presentación de una solicitud de reconocimiento y de una nueva declaración jurada en la que se consignara el monto de los quebrantos no compensados y la fecha de su origen (conf. art.

   32, primer párrafo, de la citada ley), no puede soslayarse que esa declaración jurada debía apoyarse en las anteriormente presentadas en virtud del impuesto a las ganancias (art. 4°, punto I, de la Resolución General DGI n° 3540) las que, a su

   vez, han tenido que basarse, indefectiblemente, en los resultados del giro comercial de la firma, cuyas operaciones ha debido respaldar documentalmente y contabilizarlas en forma adecuada. Así, su solicitud de reconocimiento es la que da inicio a un procedimiento de verificación del origen de los quebrantos, tal como, por otra parte, fue reglado en los arts.

   5. , 6°, 7° y 8° de la misma R.G. 3540. Precisamente, en este último artículo se aclaró que la DGI "ejercerá respecto de la tramitación de las solicitudes de que trata esta resolución general, las facultades que le otorga el artículo 41 de la ley 11.683 (t.o. en 1979 y modificatorias)", norma legal que, precisamente, permite al Fisco "exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado" (conf. art. 35, inc. b, del actual ordenamiento de la Ley de Procedimientos Tributarios).

   Además, en tanto el reconocimiento del quebranto configuraba una pretensión del contribuyente, sobre él recaía la carga de la prueba y, por ende, debía aportar la que la DGI le requiriese y, entre ellas, los comprobantes requeridos.

   Es doctrina de V.E. al respecto que la distribución de la carga de la prueba ha de ser conocida por los litigantes antes de que se haya constituido el proceso, en función de la índole del asunto a someter a decisión del órgano jurisdiccional (Fallos: 311:1576).

   A mayor abundamiento, cabe indicar que, de haber tenido intención de aportar los comprobantes, tuvo oportunidad de hacerlo no sólo en sede administrativa (tanto durante el procedimiento de inspección, como al momento de apelar la resolución de fecha 16 de septiembre de 1994, mediante el recurso del art. 74 del Decreto reglamentario), como asimismo en sede judicial, al proponer la prueba respectiva.

   Sin embargo, la actora fincó su postura sólo en

1. 264. XXXV.

   A.S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación la pretendida autosuficiencia de los registros contables y en la innecesariedad de respaldo documental.

   Estimo, en consecuencia, que la sentencia apelada, en el punto bajo estudio, ha de ser confirmada.

   XI Por lo supra expuesto, opino que cabe declarar admisibles los recursos extraordinarios de fs. 277/291 y fs. 293/301 y rechazarlos, por las razones expuestas en los acápites VIII a X, confirmando la sentencia del a quo en todo cuanto fue materia de apelación.

   Buenos Aires, 23 de octubre de 2000.- N.E.B.