Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 5 de Septiembre de 2000, C. 275. XXXIV

• Fecha: 05 Septiembre 2000

3. 275. XXXIV.

   Compañía Industrial y Comercial Sanjuanina S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación Suprema Corte:

   - I - A fs. 1/11, la actora inició acción de impugnación por la vía prevista en el art. 23, inc. a, de la Ley Nacionalde Procedimientos Administrativos (decreto-ley 19.549), contra la resolución del 16 de junio de 1995, dictada por el jefe interino del Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva (DGI, en adelante), que denegó el reconocimiento de quebrantos que había solicitado, al considerar que los experimentados en el período fiscal cerrado el 30 de septiembre de 1986 se hallaban prescriptos y que tampoco corresponde el ajuste por inflación de los dividendos a cobrar por los años 1982, 1983 y 1985, ya que tal concepto no puede generar un quebranto.

   Sostuvo que los arts. 31 a 33 de la ley 24.073 modificaron el tratamiento dado, por el art. 19 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a los quebrantos de ejercicios cerrados con anterioridad al 31 de marzo de 1991, al quedar convertidos éstos en un crédito contra el Estado, pagadero en Bonos de Consolidación de Deudas.

   En relación a los quebrantos del período fiscal cerrado en 1986, arguyó que no pudieron ser compensados con posterioridad y que la ley 23.549 suspendió su régimen de compensación durante los dos primeros ejercicios fiscales que cerraran a partir de su puesta en vigencia, el 27 de enero de 1988. Recordó también que, a partir del tercer período fiscal, podían computarse contra el gravamen, con la limitación de la deducción del 50% de las ganancias gravadas. Agregó que, desde el momento en que se generaron, constituyen un derecho

   adquirido y que, por tal motivo, no pierden aptitud para ser compensados con ganancias futuras.

   Por otra parte, en cuanto a los quebrantos provenientes de los ajustes por inflación de los períodos 1982, 1983 y 1985, expresó que tenía dividendos a cobrar, correspondientes a Cementera Patagónica S.A., los que -por efectos de la inflación- han sufrido pérdidas, que resultan deducibles del balance impositivo. Indicó que, cuando la Ley del Impuesto a las Ganancias pretendió excluir algún concepto del activo o del pasivo computable, lo dispuso expresamente. Agregó que el art.

   95, inc. i de esa ley contempla el cómputo de los dividendos como activo expuesto a los efectos del ajuste.

   - II - A fs. 83/86, la DGI contestó la demanda y solicitó su rechazo. Expresó, en primer término, que ha operado la prescripción respecto del quebranto emergente del período fiscal de 1986 y que la ley 24.073 no tuvo por objeto restablecer la vigencia de los ya prescriptos al momento de su entrada en vigor.

   Respecto a los dividendos a cobrar adujo que, al ser créditos originados en ganancias que no integran la base imponible del gravamen, debían detraerse de los activos computables, razón por la cual la incidencia de su corrección monetaria no puede reflejarse en los balances impositivos.

   - III - A fs. 166/169, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia de la anterior instancia, hizo lugar a la

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   Compañía Industrial y Comercial Sanjuanina S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación demanda en forma íntegra.

   Con respecto al quebranto del ejercicio 1986, consideró que resulta aplicable el art. 40, punto 16, de la ley 23.549 que suspendió por dos años la compensación de quebrantos y que, vencido dicho lapso, se reinició su cómputo y, a la fecha de entrada en vigencia de la ley 24.073, no se había agotado esa posibilidad.

   Sobre el punto restante, invocó el art. 94 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, en virtud del cual cabe el ajuste por inflación al concepto discutido, sin que corresponda atender al argumento del Fisco basado en la no gravabilidad de los ya citados dividendos a cobrar.

   - IV - Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 173/178 vta.

   Arguye que la sentencia resulta arbitraria, puesto que se aparta de las soluciones legalmente previstas para el caso. Expresa que el art. 40 de la ley 23.549 no modifica la situación de la actora en relación al quebranto del ejercicio 1986, puesto que, al momento de sancionarse la ley 24.073, ese crédito había perdido su vigencia, a la luz de lo normado por el art. 19 de la ley del gravamen. En estas circunstancias puntualizacabe destacar que la ley 24.073 rige única y exclusivamente para los quebrantos vigentes, sin que ella haya restablecido los ya prescriptos.

   Por otra parte, sostiene que, como los dividendos a cobrar son créditos que representan ganancias no alcanzadas por la gabela y, por tanto, no se suman a la base imponible, deben ser detraídos del activo computable a los fines del revalúo por inflación. Las normas que regulan el ajuste por el

   deterioro de la moneda deben ser interpretadas dentro de la economía del gravamen, por lo que es irrazonable suponer que la renta que no forma parte de la ganancia gravada genere un ajuste que la modifique.

   - V - Ante todo, cabe señalar que el remedio extraordinario interpuesto por la demandada resulta formalmente admisible, toda vez que se encuentra en tela de juicio la inteligencia que corresponde asignar a normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

   - VI - En cuanto a la cuestión de fondo, es menester señalar que, cuando se encuentra en discusión el alcance que corresponde asignar a una norma de derecho federal, el Tribunal no se encuentra limitado en su decisión por los argumentos de las partes o del a quo, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (Fallos:

   308:647; 315:2798, entre otros).

   En este orden de ideas, para considerar el primer agravio de la accionada, esto es, que la cámara consideró que los quebrantos de la actora originados en el ejercicio 1986 eran susceptibles de ser compensados contra ganancias obtenidas en ejercicios cerrados al tiempo de entrar a regir la ley 24.073, resulta preciso indicar que la Ley del Impuesto a las Ganancias, en su art. 19, contempla la compensación de quebrantos (pérdidas del ejercicio comercial) en relación con los

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   Procuración General de la Nación beneficios obtenidos en el mismo ejercicio (entre las categorías del gravamen) o bien en los subsiguientes. Representa un crédito aplicable únicamente contra un hipotético e incierto saldo a favor del Fisco, en el futuro, en razón del mismo gravamen. Su télesis estriba en morigerar la carga de la gabela en forma equitativa, de manera que el Estado participe tanto de las pérdidas como de las ganancias que puedan obtener los sujetos pasivos del tributo.

   Al respecto, tiene dicho V.E. que el quebranto AEs el resultado negativo en el giro económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio, y que, por cierto, debe ponderarse a la luz de los anteriores y los posteriores; porque el giro económico, al margen de las conveniencias contables, no se fracciona arbitrariamente, y el resultado negativo de un lapso puede enjugarse con el positivo de otro. Constituye en realidad (...) un crédito contra el Fisco, intransferible a terceros, pero transferible a los sucesores a título universal@ (Fallos: 279:247, considerando 22 del voto en disidencia de los jueces Risolía y Argúas).

   La factibilidad del traslado de quebrantos, hacia el futuro, ha tenido tratamiento legislativo diverso en el tiempo. En lo que aquí interesa, cabe indicar que, mediante la reforma de la ley 23.260 (publicada en el Boletín Oficial el 11 de octubre de 1985), aplicable para los ejercicios fiscales en curso al momento de su publicación, se redujo de diez a cinco años el plazo dentro del cual se mantenía la posibilidad de trasladar las pérdidas hacia ejercicios subsiguientes, cuando aquéllas no hubieran podido ser totalmente compensadas con beneficios resultantes de éstos. Por ende, la porción de quebranto que no pueda ser absorbida en los cinco ejercicios posteriores a su surgimiento, se pierde definitivamente para el contribuyente.

   Con posterioridad, la ley 23.549 (B.O. del 26/1/1988), en su Título III, art. 40, introdujo varias modificaciones a la Ley del Impuesto a las Ganancias. En lo que importa al sub examine, el inc. 16 de dicho artículo incorporó como disposiciones transitorias a continuación del art. 115 de la ley del gravamen, siete artículos -sin numerar-, con aplicación a partir de la entrada en vigor de la ley modificatoria (conf. art. 47, inc. c).

   El segundo de los mentados artículos, estableció que los quebrantos acumulados en ejercicios fiscales cerrados con anterioridad a su entrada en vigencia, no podrían ser deducidos en los dos primeros ejercicios fiscales que cerraran a partir de esa fecha.

   En el quinto artículo agregado se dispuso que los quebrantos mencionados en el segundo de ellos A. no hubieran podido deducirse como consecuencia de la suspensión dispuesta por dicha norma o que se difieran con motivo de la limitación del cincuenta por ciento (50%) prevista en el artículo anterior, podrán deducirse, sin límite de tiempo, hasta su agotamiento@, y agregó que A. deducción procederá siempre que, de no haber existido la suspensión o la limitación en el cómputo de quebrantos, los mismos hubieran podido ser absorbidos dentro de los plazos previstos en el art. 19 según corresponda@.

   Creo oportuno indicar, para la correcta dilucidación de la cuestión, que en relación a los quebrantos que pudieran experimentarse en los dos ejercicios subsiguientes a la vigencia de la ley 23.549, los arts. tercero y cuarto incorporados a continuación del art. 115 de la ley del impuesto, establecieron la suspensión de su cómputo durante ese período pero que, sin embargo, podrían ser aplicados a partir del tercer ejercicio durante el lapso indicado en el art. 19 de la

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   Procuración General de la Nación misma -cinco años- y con la limitación de su compensación al 50% de las ganancias gravadas.

   Ha expresado V.E. que las normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (arg. Fallos: 296:253, entre otros).

   En mi inteligencia, la adecuada hermenéutica de las normas rectoras del caso lleva a concluir que la ley 23.549 estableció una doble mecánica en torno a los quebrantos cuya compensabilidad impedía temporalmente. Por una parte, respecto de los quebrantos que se experimentaran durante los dos períodos impositivos que cerraran con posterioridad a la vigencia de la ley, impidió el ejercicio del derecho a compensarlos pendiente ese lapso temporal, facultad que se restablecía transcurrido el mismo, y durante todo el lapso quinquenal fijado por el art. 19 de la ley del gravamen.

   Pero, por otro lado, respecto de la compensabilidad de los quebrantos originados en períodos anteriores a la entrada en vigencia de la ley 23.549, la suspensión fue aplicada con una técnica impositiva distinta, consistente en establecer que, en la medida en que no hubieran podido ser compensados con ganancias, en virtud de la suspensión durante dos ejercicios o bien en razón de la limitación establecida en cuanto al 50% de la ganancia -obviamente aplicable para ejercicios posteriores a la suspensión- su compensación podría realizarse en el futuro sin límite alguno de tiempo y hasta su completo agotamiento.

   Así las cosas, la ley 24.073, sancionada el 2 de abril de 1992 y publicada el 13 de ese mes, dispuso en su Título VI, art. 31, que todos los quebrantos del art. 19 de la ley del gravamen que, a la fecha de su vigencia, no resultaran

   compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de ejercicios siguientes (cerrados hasta el 31 de marzo de 1992) y que tengan origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991, Aserán transformados en créditos fiscales conforme se dispone en el presente título@.

   Es menester indicar que la actora no ha impugnado la constitucionalidad de los mecanismos instituidos por las leyes 23.549 y por su similar 24.073, sino que toda la disputa versa sobre la aplicabilidad de ellos a los quebrantos del ejercicio 1986.

   Por ello y, en tales condiciones, tengo para mí que asiste razón a la apelante, toda vez que no ha alegado la actora, ni mucho menos demostrado, como le correspondía, que sus quebrantos del ejercicio 1986 no pudieron ser compensados con ganancias obtenidas durante los dos ejercicios en que rigió la suspensión o bien durante los tres subsiguientes por impedírselo la limitación de tal derecho hasta el 50% de la ganancia obtenida. Es más, ha sido la propia actora quien ha solicitado la declaración de la causa como de puro derecho, frustrando así la posibilidad de probar estos extremos (ver fs. 120).

   Como se deduce del razonamiento anterior, no pudo pretender la actora aplicar el mecanismo de la ley 24.073 a sus quebrantos del ejercicio 1986 por la sencilla razón de no encuadrar los mismos en el antecedente normativo del art. 31 de dicha ley, ya que esos quebrantos no resultaban compensables al momento de su entrada en vigor, sino que habían prescripto en virtud de la aplicación de las normas supra citadas.

   - VII - El estudio del segundo agravio de la accionada,

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   Procuración General de la Nación referido a la admisión por el a quo del rubro Adividendos a cobrar@ para que fuera computado como activo a los fines del ajuste por inflación, remite al análisis de las normas contenidas en el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

   No por sabido puede dejar de tenerse en cuenta que el fenómeno inflacionario ocasiona una erosión sucesiva del valor de la moneda y, como lógica consecuencia, ésta no cumple acabadamente su función como instrumento de medida del valor de las cosas y bienes; circunstancia que, inexorablemente, repercute en la forma de computar las rentas y patrimonios de las personas (físicas y jurídicas) a los fines tributarios.

   Además, la inflación ocasiona pérdidas por el mantenimiento de activos monetarios y de créditos a cobrar en moneda sujeta a esa desvalorización y, en forma simétrica, provoca beneficios derivados de la contracción de deudas pagaderas a futuro en esa moneda devaluada.

   A fin de contrarrestar estos problemas, la ley 21.894 primero, y la 23.260 luego, introdujeron ciertas normas en la economía del impuesto a las ganancias.

   En este orden de ideas, es de señalar que, en cuanto al ajuste del activo, el art.

   95, inc. a, de dicha ley establece cuál es el activo computable, definido a través de tomar el activo que consta en el balance comercial -o en el impositivo, en su caso- y realizar una serie de detracciones, entre las cuales no se incluye a las acreencias de la especie Adividendos a cobrar@.

   Tras la realización de dichas operaciones referidas al cómputo de varios rubros, el inc. e del art. 95 expresa que el monto resultante será el ajuste por inflación correspondiente al ejercicio e incidirá como ajuste positivo (aumentando la ganancia o disminuyendo la pérdida) o negativo (disminuyendo la ganancia o aumentando la pérdida) en el re-

   sultado del ejercicio de que se trate (arg. Fallos: 307:305; 312:747; 315:2798).

   No parece razonable, entonces, el fundamento esgrimido por el Fisco Nacional, en su momento, para rechazar el cómputo del rubro tratado en el sub discussio entre los quebrantos, consistente en expresar que, por tratarse de créditos originados en ganancias no sujetas al gravamen, no deberían influir en el resultado impositivo.

   En efecto, no es el rubro en si el que está influyendo en el resultado impositivo, sino su cómputo, merced al fenómeno inflacionario entonces padecido, a fin de paliar la distorsión que éste producía. Es menester tomar en cuenta que la ganancia o la pérdida originada por la inflación resulta ser, como anticipé, un componente monetario más, independiente de los otros, que el legislador valoró a los fines de la determinación del impuesto, que no se vincula con el concepto -del balance comercial o fiscal- a que dicha actualización correspondiera.

   Huelga indicar, por otra parte, que, por tratarse de períodos anteriores a la vigencia de la ley 23.928, no resulta aplicable la doctrina de V.E. respecto a que, a partir del dictado de dicha ley, no sólo han quedado derogadas disposiciones legales sino que, además, deben ser revisadas las soluciones de origen pretoriano que admiten el ajuste por depreciación, en cuanto se fundaron en la falta de decisiones legislativas destinadas a frenar el fenómeno de la inflación (C.184.XXXIV. in re ACalo, A.J. c/K., J.A., del 7 de marzo de 2000 y pronunciamientos concordantes).

   Estimo que, por las aludidas razones, cabe rechazar el agravio de la recurrente.

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   Compañía Industrial y Comercial Sanjuanina S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva.

   Procuración General de la Nación - VIII - Por lo expuesto, opino que debe admitirse formalmente el recurso extraordinario, revocar la sentencia conforme lo expresado en el acápite VI del presente y confirmarla en lo demás.

   Buenos Aires, 5 de septiembre de 2000.

   M.G.R.