Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 4 de Septiembre de 2000, S. 306. XXXV

• Fecha: 04 Septiembre 2000

S. 306. XXXV.

Sancor Seguros de Retiro S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ proceso de conocimiento.

Procuración General de la Nación Suprema Corte:

-I-

A fs.

1/6, Sancor Seguros de Retiro S.A. inició demanda contra la Dirección General Impositiva (D.G.I.) con el objeto de que se revoque el acto administrativo del 20 de agosto de 1996, dictado por el Jefe del Departamento Técnico Legal de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, y se ordene la entrega de Bonos de Consolidación (Bocones) por la suma de $ 137.301,91.

Sostuvo que en el período fiscal de 1990 experimentó un quebranto en el impuesto a las ganancias que, en virtud de los arts. 31 a 33 de la ley 24.073, fue convertido en crédito fiscal a cancelar en bocones, equivalente al 20%. Para ello, cumplió con las exigencias de la resolución general 3540 y sus modificaciones, de manera que, el 18 de octubre de 1994, la División Quebrantos Impositivos de la D.G.I., mediante resolución 293/94, le reconoció un quebranto por $ 686.509,54 y, por ende, un crédito por $ 137.301,91.

Expresó que, pese a haber realizado los trámites tendientes al cobro, la demandada rechazó su pedido, al argüir que la res. gral. 4040 estableció los requisitos para percibir los bocones, de acuerdo con la ley 24.463, modificatoria del art.

33 de la ley 24.073, que limitó el pago del crédito fiscal reconocido a la existencia de utilidades impositivas durante los años posteriores a la consolidación del quebranto.

Apelada dicha resolución por medio del recurso del art. 74 del decreto 1397/79, la D.G.I. dictó el acto aquí impugnado, que causa estado pues se agotó la vía administrativa.

Adujo que la ley 24.073, al impedir la imputación de quebrantos, por razones de emergencia económica, reconoció un

crédito irrestricto e incondicionado equivalente al 20% del monto de aquél, a cancelarse mediante bocones. Este carácter de crédito ex lege, sostuvo, se aprecia también en el art. 33 de la ley 24.073, que le asigna el carácter de deuda del Estado Nacional al 31 de marzo de 1991, aunque sean reconocidos posteriormente por la D.G.I., siempre y cuando se hubieren originado en quebrantos vinculados con ejercicios fiscales cerrados hasta esa fecha y que, al momento de vigencia de la ley, no resultaren compensables o no hubieren sido compensados.

Todo lo cual, afirmó, fue reconocido por la D.G.I. en la resolución 293/94.

Dijo que la ley 24.463, publicada el 8 de marzo de 1995, añadió una condición al crédito anteriormente nacido como puro y simple al amparo de la ley anterior, al limitarlo a la existencia de ganancias en los años posteriores a la consolidación original. Y, al pretender su aplicación al caso -señaló- el fisco afecta retroactivamente un derecho ya adquirido, razón por la cual la ley resulta inconstitucional.

En forma similar, adujo violación al principio de igualdad ante la ley, toda vez que la reforma no es aplicable a aquellos contribuyentes que, al tiempo de su sanción, ya hubiesen recibido los bocones conforme el procedimiento anterior. Al respecto, sostuvo que la ley realiza una clasificación injusta, pues tiene alcance retroactivo para unos, pero no para otros.

-II-

A fs. 51/57, la D.G.I. contestó la demanda y negó que la actora sea acreedora de un crédito fiscal originado en quebrantos, fuera de lo estipulado por las leyes 24.073 y 24.463.

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Procuración General de la Nación Expresó que, si bien el crédito fue oportunamente reconocido mediante la resolución pertinente, al momento en que solicitó la entrega de los bocones ya le eran aplicables la ley 24.463 y la R.G. 4040.

Sostuvo que, conforme a estas normas, los créditos fiscales se considerarán deuda del Estado Nacional al 31 de marzo de 1991, una vez conformado el monto por la D.G.I. a partir del ejercicio fiscal en el que hubiera correspondido su deducción de la materia imponible y hasta el importe imputable a cada ejercicio. Por ello -arguyó-, el reconocimiento del crédito que efectúa la D.G.I. tiene carácter constitutivo y recién a partir del mismo puede considerarse incorporado al patrimonio del contribuyente.

Agregó que la ley 24.463 no violó ningún derecho adquirido, pues no se trata de la supresión de una ley por otra posterior, sino de un nuevo alcance que se asigna al ejercicio del derecho, permitiendo la deducción del crédito reconocido respecto de las ganancias de ejercicios futuros. La actora no tenía un derecho incorporado a su patrimonio, sino una mera expectativa, pues la ley 24.073 sujetó la entrega de bocones al cumplimiento de ciertos requisitos reglamentarios, consistentes en la solicitud de su reconocimiento y en la declaración jurada que consignara el monto de los quebrantos no compensados y su fecha de origen y al dictado de una resolución por la D.G.I. que confiriera el beneficio.

El derecho otorgado por la ley no era operativo, sino que requería la conformidad del Fisco Nacional.

Indicó, en este sentido, que el legislador ha tomado, como criterio de corte para la aplicación del nuevo régimen de transformación de los quebrantos en créditos fiscales, el momento de su pago, circunstancia ésta que alcanza a la actora, ya que no había cumplido aún con todos los actos y

condiciones sustanciales y formales previstos por la ley.

Recordó que la ley 24.073 posibilitó que un contribuyente recibiera un crédito en bocones, sin que en años posteriores hubiera obtenido ganancia, es decir, aun cuando no se verificara la condición generadora de ese crédito, en los términos del art. 19 de la ley del gravamen. En estas condiciones se dictó la ley 24.463, que es jurídica y éticamente inobjetable, pues restableció el principio en el que se sustenta el régimen de quebrantos: que éstos puedan compensarse con utilidades de distintos ejercicios, es decir, se sujetan a la existencia de beneficios futuros.

-III-

A fs. 98/99, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, en cuanto había hecho lugar a la demanda y declaró la inaplicabilidad del art. 30 de la ley 24.463 al crédito fiscal reconocido a la actora.

Para así decidir, sostuvo que tanto al momento de la presentación de la actora ante la D.G.I. para el reconocimiento de su crédito fiscal, como al dictarse la res. 293/94 que lo reconoció, regía el art. 33 de la ley 24.073, sin que tal reconocimiento y la correlativa entrega de los bonos estuvieran sometidos a condición alguna. Por ello, a la fecha de vigencia de la ley 24.463, el actor ya había incorporado a su patrimonio el derecho a gozar del tratamiento previsto por la ley anterior.

-IV-

Disconforme con lo resuelto, la demandada interpuso

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Procuración General de la Nación el recurso extraordinario que luce a fs. 103/110.

Arguye que está en juego la interpretación de normas federales y que la sentencia apelada es arbitraria, puesto que no permite a su mandante aplicar lo dispuesto por el art. 19 de la ley del impuesto a las ganancias y por la ley 24.463.

Indica que no fue tomado en cuenta que el reconocimiento de los quebrantos, que legalmente compete al Fisco, tiene carácter constitutivo y que, recién a partir de ese momento, puede considerarse el contribuyente con derecho adquirido al cobro de los bocones. Sostiene que no se trata de la supresión de una ley por otra posterior, sino de un nuevo alcance que la ley asigna al ejercicio de un derecho, permitiendo la deducción, del crédito reconocido, respecto de ganancias de ejercicios futuros.

Agrega que el punto de corte tomado en cuenta por la ley 24.463 es el momento de entrega de los bonos, razón por la cual la actora se encuentra comprendida en sus previsiones y debe acordársele, al reconocimiento del crédito, el alcance fijado por la nueva ley. Es por ello que la res. 293/94, que nunca fue efectivizada, fue modificada por disposición de la nueva ley, que buscó reparar un evidente error de la ley 24.073.

De esta forma, afirma, la actora no tenía un derecho adquirido e incorporado a su patrimonio al momento de sancionarse la ley 24.463.

-V-

Ante todo, cabe señalar que el remedio extraordinario interpuesto por la demandada resulta formalmente admisible, toda vez que se encuentra en tela de juicio la inteligencia que corresponde asignar a normas de carácter federal y

la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

-VI-

Respecto al fondo del asunto, me parece oportuno indicar, de manera preliminar, que la ley del impuesto a las ganancias, en su art. 19, contempla la compensación de quebrantos (pérdidas del ejercicio comercial) en relación con los beneficios obtenidos en el mismo ejercicio (entre las categorías del gravamen) o bien en ejercicios siguientes.

Representa un crédito aplicable únicamente contra un hipotético e incierto saldo a favor del fisco, en el futuro, en razón del mismo impuesto. Su télesis estriba en morigerar la carga del gravamen en forma equitativa, de manera que el Estado participe tanto de las pérdidas como de las ganancias que puedan obtener los sujetos pasivos el tributo.

Al respecto, la Corte ha dicho que el quebranto AEs el resultado negativo en el giro económico de una persona física o ideal, registrado al cierre de un ejercicio, y que, por cierto, debe ponderarse a la luz de los anteriores y los posteriores; porque el giro económico, al margen de las conveniencias contables, no se fracciona arbitrariamente, y el resultado negativo de un lapso puede enjugarse con el positivo de otro. Constituye en realidad (...) un crédito contra el fisco, intransferible a terceros, pero transferible a los sucesores a título universal@ (Fallos: 279:247, cons. 22 del voto en disidencia de los jueces Risolía y Argúas).

La factibilidad del traslado de quebrantos, hacia ejercicios futuros, ha tenido tratamiento legislativo diverso en el tiempo. En lo que aquí interesa, cabe indicar que, me-

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Procuración General de la Nación diante la reforma de la ley 23.260, se redujo de diez a cinco años el plazo dentro del cual se mantenía la posibilidad de trasladar las pérdidas hacia ejercicios subsiguientes, cuando aquéllas no hubieran podido ser totalmente compensadas con beneficios resultantes de éstos. La porción de quebranto que no pueda ser absorbida en los cinco ejercicios posteriores a su surgimiento, se pierde definitivamente para el contribuyente.

La ley 24.073, sancionada el 2 de abril de 1992 y publicada el día 13 del mismo mes, en su título VI, introdujo una nueva limitación al cómputo de quebrantos en el impuesto a las ganancias, en relación a las pérdidas de años anteriores, si bien con carácter excepcional y circunscripta a determinados ejercicios.

Así, dispuso en el art. 31 que todos los quebrantos del art. 19 de la ley del gravamen que, a la fecha de su vigencia, no resultaran compensables o no hubieran sido ya compensados con ganancias de ejercicios siguientes (cerrados hasta el 31 de marzo de 1992) y que tengan origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31 de marzo de 1991, Aserán transformados en crédito fiscales conforme se dispone en el presente título@.

El mecanismo para efectivizar esta conversión de un quebranto en un crédito preveía la presentación, ante la D.G.I., de una solicitud de reconocimiento y de una declaración jurada en la que se consignara el monto de los quebrantos no compensados y la fecha de origen de los mismos (art. 32).

Si bien esta información ya se encontraba en poder del fisco, volcada en las declaraciones juradas anuales de los contribuyentes, a los efectos de facilitar y agilizar el trámite del nuevo mecanismo, se reiteró su pedido.

La ley estableció que el monto resultante del que-

branto era actualizado hasta el 31 de marzo de 1991 y que Ael veinte por ciento (20%) de dicho importe constituirá el monto del crédito fiscal@ (art. 32, segundo párrafo), agregando que se consideraba deuda del Estado Nacional al 31 de marzo de 1991, una vez conformado su importe por la D.G.I., siendo cancelable en bonos de cancelación de deudas en pesos creados por la ley 23.982 (art. 33).

Resulta entonces prístino que las únicas condiciones establecidas por la ley en ese momento, para convertir un quebranto en crédito fiscal, a razón del 20% de su monto, eran: 1) que tuvieran origen en ejercicios fiscales cerrados hasta el 31/3/91; 2) que no hubieran sido ya compensados con ganancias provenientes de ejercicios cerrados hasta el 31/3/92. Cumplidos ambos extremos, surgía el crédito fiscal y, realizados los trámites para su determinación (R.G. 3540), éste podía cobrarse.

A través del citado mecanismo, el Gobierno Nacional intentó incrementar, hacia el futuro, la recaudación en el impuesto a las ganancias, ya que evitó el efecto negativo del arrastre de quebrantos al no permitir su deducción para los ejercicios comerciales posteriores a su vigencia. Para evitar un detrimento del derecho de propiedad de los contribuyentes, realizó una mutación en su crédito:

el quebranto (crédito condicionado a la existencia de ganancias en futuros ejercicios, con las limitaciones del art. 19 de la ley del gravamen), fue sustituido ipso jure por un crédito incondicionado, puro y simple, equivalente al 20% del monto de los quebrantos, a cancelarse en bonos de deuda.

Estos, a su vez, eran pagaderos a 16 años. El crédito resultante de esta ley perdió su naturaleza tributaria y ninguna vinculación, salvo su origen, guardaba con el impuesto a las ganancias ni con el régimen de los quebrantos del art. 19 de la ley.

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Procuración General de la Nación Esta novación que realizó la ley 24.073 hizo nacer una deuda posterior a la fecha de corte de la ley 23.982 pero, por virtud del mandato expreso del propio legislador y a los fines de su pago en bonos de consolidación, una vez determinado el monto de la deuda, ésta era considerada Adeuda del Estado Nacional al 31 de marzo de 1991".

Cabe poner de relieve que la justicia y constitucionalidad de la conversión ideada por el legislador no se ha puesto en discusión en el sub lite.

Lo expuesto hasta aquí me permite adelantar que el agravio del fisco fincado en la inexistencia de un derecho adquirido, por parte de la actora, no puede prosperar, ya que -como se indica a continuación- la ley 24.463 modificó el crédito reconocido anteriormente, extremo éste que, por otra parte, el propio Fisco reconoce cuando expresa que la nueva ley Abuscó reparar un evidente error de la norma naterior@ (fs.

107).

En efecto, con posterioridad, el art. 30 de la ley 24.463 (B.O. 30/3/95) modificó el art. 33 de la ley 24.073, estableciendo que los créditos fiscales se considerarán deudas del Estado Nacional, pero Aa partir del ejercicio fiscal en el que hubiera correspondido su deducción de ganancias sujetas a impuesto y hasta el importe imputable a cada ejercicio@.

Es decir, que condicionó la existencia de la acreencia del contribuyente a la generación de ganancias gravables, limitándolo también en cuanto a su monto, puesto que colocó como tope el quantum de su hipotética deducción. Asimismo, estableció como criterio de corte para la aplicación de la modificación, el momento en que hubieran sido entregados los bocones al contribuyente.

-VII-

Según lo dispuesto por la ley 24.073, todos los quebrantos a los que ella se refiere quedaban convertidos automáticamente en créditos fiscales -en la proporción indicada- sin que el contribuyente pudiera optar por mantener en su patrimonio los quebrantos como un crédito contra futuras ganancias.

La conversión señalada y la incorporación del derecho creditorio al patrimonio del contribuyente se verifican con independencia del reconocimiento posterior del Fisco y de toda otra condición. En efecto, la primera ley no fijaba vinculación alguna entre los quebrantos existentes y la obtención de una eventual ganancia futura.

La transformación del quebranto originó, como quedó dicho, un crédito puro y simple, equivalente al 20% del monto de aquél.

Por ello, tengo para mí que el agravio de la recurrente basado en que la sentencia del a quo no le permite a su parte aplicar lo reglado en el art. 19 de la ley del impuesto a las ganancias, tampoco puede ser atendido ya que, según el mecanismo legal supra descripto, esta norma no resulta de aplicación para los quebrantos aquí involucrados, puesto que la ley 24.073 los transformó ipso iure en un crédito distinto, sin que fuera de aplicación, a su respecto, la ley del tributo, la cual, rebus sic stantibus, resultará aplicable en la eventualidad en que los contribuyentes experimenten quebrantos en ejercicios que hayan cerrado con posterioridad al 31 de marzo de 1991.

Por otra parte, no es cierto, como erróneamente lo afirma la apelante, que el reconocimiento del crédito por parte de la D.G.I. tenga carácter constitutivo del mismo. De otro lado, y a mayor abundamiento, dicha defensa no podría ser

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Procuración General de la Nación argüida en autos ya que, como está demostrado, la res. 293/94 de la D.G.I., del 18 de octubre de 1994 (ver fs. 11/13), con anterioridad a la sanción de la reforma, estableció la magnitud del quebranto y, por ende, la medida del crédito fiscal existente.

El derecho creditorio nació puro y simple, con la sanción de la ley 24.073 que, como se indicó supra, novó el crédito fiscal por quebrantos en un crédito distinto, pagadero en bocones. La actividad de la D.G.I., regulada por la ley mentada, no implica conceder derecho alguno ya que, como quedó dicho, la causa o fuente del derecho creditorio es la propia ley.

Es por ello que, en las condiciones reseñadas, tengo para mí que la reforma introducida por el art. 30 de la ley 24.463, resulta lesiva del derecho de propiedad del contribuyente que, al momento de vigencia de la ley anterior, estaba en condiciones de obtener el reconocimiento de su crédito fiscal y hubiera instado los trámites correspondientes para tal proceder, puesto que la reforma incorpora una restricción en el aspecto material del otorgamiento del crédito nacido en virtud de una ley anterior.

Tiene dicho el Tribunal, en este sentido, en el pronunciamiento registrado en Fallos: 304:871, con remisión al dictamen de esta Procuración General, que ASi bajo la vigencia de una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones substanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular de un determinado derecho, debe considerarse que hay derecho adquirido aunque falte la declaración formal de una sentencia o de un acto administrativo, pues éstos sólo agregan el reconocimiento de ese derecho o el apoyo de la fuerza coactiva necesaria para que se haga efectivo@.

Esta doctrina fue reiterada en numerosos pronunciamientos de la Corte (vgr.

Fallos:

296:719, 723; 298:472; 304:2092; 307:305; 314:481; 317:1462), y resulta aplicable en el sub judice, toda vez que la actora ha cumplido con todos los pasos formales requeridos por la ley 24.073 y su reglamentación, con anterioridad a la modificación legal introducida por su similar 24.463, máxime cuando, como quedó dicho, la propia demandada ha reconocido este derecho mediante la emisión de la resolución pertinente, restando sólo un mero trámite para hacer efectiva la operatoria de entrega de los bonos de consolidación.

Es por ello que, en mi opinión, la condición agregada por la ley 24.463, en las circunstancias señaladas, resulta violatoria del derecho de propiedad de la actora que, por imperativo constitucional (art. 17 de la Carta Magna) no puede ser suprimido por ley posterior (Fallos: 317:1462, citado).

-VIII-

Por lo expuesto, considero que cabe admitir formalmente el recurso extraordinario de la demandada y confirmar la sentencia de fs. 98/99, en cuanto fue materia de apelación.

Buenos Aires, 4 de septiembre de 2000.

M.G.R.