Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 31 de Agosto de 2000, F. 96. XXXIV

• Emisor: Procuración General de la Nación

F. 96. XXXIV.

F.M. Comercial S.A. c/ D.G.I. s/ impugnac. acto adm.

Procuración General de la Nación Suprema Corte:

I A fs. 7/14, F.M. Comercial S.A. impugnó la resolución de la Región Rosario de la Dirección General Impositiva, del 16 de febrero de 1994, que declaró improcedentes dos cesiones de créditos fiscales (saldos de libre disponibilidad en el IVA) realizadas a favor de la sociedad de hecho integrada por R. De Pauli, E.G. y J.M., con fundamento en la alegada carencia de normas reglamentarias que permitieran realizar esas transferencias.

Sostuvo que el art. 36, 2° párrafo, de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) prevé expresamente la posibilidad de transferir créditos fiscales a terceros responsables -en tanto esté autorizada por disposición especial-, como así también su aplicación por estos últimos, a fin de saldar sus deudas tributarias, siempre que se encuentre acreditada la existencia y legitimidad de tales créditos.

Expresó que, en el caso, la autorización para dicha transferencia surge del segundo párrafo del art. 20 de la ley del IVA, N° 23.349 (t.o. en 1986 y modificaciones) -el que remite al ya citado art. 36 de la ley de rito fiscal-, y que su aplicación no depende de disposición reglamentaria alguna de la DGI, a diferencia de lo interpretado por la demandada.

En este sentido, señaló que lo dispuesto por el Fisco excede los requisitos establecidos en la ley y obstaculiza los fines previstos por el legislador, con violación del art. 86, inc. 2°, de la Constitución Nacional (actualmente, art. 99, inc. 2), que establece que las instrucciones y reglamentos necesarios para la ejecución de las leyes no deben alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.

Rechazó el argumento de la accionada consistente en oponerse, a la transferencia de créditos fiscales, con fundamento en lo dispuesto por los arts. 2° y 4° de las resoluciones generales de la DGI N° 2785 y 2948, respectivamente. Arguyó que, por el contrario, si bien la R.G.

N° 2542 derogó el régimen de transferencias de saldos acreedores regulado por la R.G. N° 2223, dicho instituto recobró vigencia con el dictado de su similar N° 2785 y también con la R.G. N° 2948, normas que facultan a la DGI a verificar la legitimidad y exactitud de los créditos fiscales a transferir.

Por último, agregó que su pretensión no inhibe, en modo alguno, las potestades de fiscalización y verificación del Fisco sino que, por el contrario, éste debió ponerlas en práctica para autorizar definitivamente la cesión intentada, una vez constatada la existencia y legitimidad de sus saldos a favor.

II A fs.

62/65, la señora jueza federal de primera instancia de Rosario (Provincia de Santa Fe) hizo lugar a la pretensión de la actora y revocó el acto administrativo impugnado.

Para así decidir, sostuvo que, en orden a la procedencia de las transferencias de créditos fiscales, el segundo párrafo del art. 20 de la ley del IVA, constituye la disposición especial exigida por el art. 36 de la ley 11.683, toda vez que establece su viabilidad, en forma específica, con relación a dicho tributo.

Tal interpretación es válida, a su entender, no obstante lo dispuesto por las R.G. nros. 2785 y 2948, que ratifican que las transferencias de saldos de libre disponi-

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Procuración General de la Nación bilidad deben ser autorizadas por norma especial, y sin perjuicio de la derogación del sistema de transferencias dispuesto por la R.G. N° 2542, que es anterior tanto a la modificación del art. 36 de la ley del rito -por la ley 23.314-, como a la sanción de la ley 23.349, cuyo art.

20 -ya mencionado- no establece limitación alguna para la disposición de los créditos fiscales originados por ingresos directos. Por otra parte, añadió que el decreto reglamentario 2407/86, en su art. 34, de conformidad con la ley del IVA, no fijaba límite alguno para dicha disponibilidad.

III A fs. 86/88, la Sala B de la Cámara Federal de Rosario confirmó la sentencia de la anterior instancia.

Compartió, en general, los argumentos del inferior y agregó que, el razonamiento del Fisco, basado en que la falta de reglamentación del art. 20 de la ley del IVA impediría su inmediata operatividad, violenta el principio de supremacía de la ley establecido en la Carta Magna (art.

31), pues la aplicación de sus disposiciones quedaría supeditada a la voluntad de la administración.

IV Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 98/104 vta.

Sostiene que el pronunciamiento cuestionado es arbitrario, por cuanto no constituye una derivación razonada de las normas aplicables. En este sentido y, contrariamente a los interpretado por el a quo, aduce que el art. 24 de la ley del IVA N° 23.349 (t.o. en 1997, al que me referiré de aquí en más) es una norma de fondo, que requiere de un reglamento para su efectiva instrumentación, tarea que, a su entender, encuadra

dentro de las facultades que el art. 36 de la ley 11.683 le ha conferido en forma expresa, al condicionar las operaciones de transferencia de créditos fiscales a las disposiciones generales que dicte el Fisco.

Invoca, por otra parte, que la conclusión a la que arriba la cámara conlleva la absurda posibilidad de que tenga que aceptar la cesión de un crédito ilegítimo, tan sólo porque la ley lo autoriza. Es por ello que, a su modo de ver, tal tipo de operación precisa la autorización de una resolución general que la prevea y la reglamente, en consonancia con el art. 36, in fine, de la ley de procedimientos tributarios.

Entiende que el art. 24 de la ley del IVA no constituye una disposición especial -en los términos del art. 36 de la ley 11.683-, ya que la alusión a la transferencia de créditos fiscales tiene por finalidad otorgarle, al contribuyente, una opción, entre otras, respecto de los saldos que tuviera a su favor.

Por último, remarca que, hasta la fecha, la DGI no ha dictado norma reglamentaria alguna que establezca los requisitos, plazos y demás condiciones para regular la transferencia de créditos fiscales, salvo para el caso de ingresos directos provenientes de exportaciones, a través de la R.G.

3417, supuesto que resulta ajeno a la materia del sub judice.

V A mi modo de ver, el remedio federal resulta formalmente admisible, toda vez que se halla en juego la interpretación de normas de derecho federal y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante fundó en ellas (conf. art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

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Procuración General de la Nación VI El art. 29 de la ley de rito fiscal (t.o. en 1998, al que me referiré en adelante) regula, de manera general, lo relativo a las acreditaciones y las devoluciones de los saldos a favor del contribuyente que hubiere realizado -por la razón que fuere- ingresos en demasía en las arcas del tesoro.

En forma resumida, puede decirse que estas acreencias del contribuyente pueden ser objeto de devolución (repetición); o bien de compensación con deudas que surjan en el régimen del mismo impuesto o en otro diverso cuya fiscalización y recaudación también esté a cargo de la AFIP; o bien ser objeto de cesión a favor de un tercero.

Los mecanismos previstos implican, a mi modo de ver, la forma en que el legislador ha reglamentado un particular aspecto fiscal del derecho de propiedad de los contribuyentes, en cuanto al uso y goce de dichas sumas dinerarias, de acuerdo con los arts. 14, 17 y 28 de la Constitución Nacional, habida cuenta del fundamento superior dado por el principio de derecho natural que postula que A. debe enriquecerse sin causa a costa de otro@, regla ética de proyección patrimonial que alcanza también al Estado (confr. Fallos: 297:500, cons. 5°).

Con singular referencia a la cesión de saldos a favor, el segundo párrafo de la norma indicada establece que A. en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de existencia y legitimidad de tales créditos. La Administración Federal de Ingresos Públicos no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos, co-

rresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos@ (énfasis agregado).

En el régimen del IVA, la cesión de créditos se halla prevista y autorizada por el art. 24, segundo párrafo, de la ley. Dicha norma fija, respecto de los saldos a favor del contribuyente originados por ingresos directos en el IVA, que Apodrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los arts. 35 y 36 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), o en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables en los términos del segundo párrafo del citado art. 36".

Dentro del conjunto normativo señalado, tengo para mí que la ley del IVA es una norma particular, en los términos del art. 29 de la ley 11.683, que regula en forma especial lo relativo al destino que el contribuyente puede dar a las sumas ingresadas en demasía al Fisco, mediante los denominados ingresos directos (a diferencia de los llamados Asaldos técnicos@, regulados en el primer párrafo del art. 24 de la ley, sólo compensables contra un débito fiscal futuro). Es el propio legislador quien, como quedó dicho, ha regulado un aspecto atinente al derecho de propiedad de los contribuyentes y, en lo que interesa al sub judice, ha permitido expresamente que éstos puedan realizar una cesión de créditos a favor de terceros.

Por ello, estimo que no resulta admisible el agravio del Fisco fincado en que la falta de reglamentación general por su parte de la cesión de créditos fiscales obsta a la procedencia de dicha operación. Como quedó expuesto, es la propia ley 23.349 la que autoriza la transferencia, sin que quepa a la AFIP otra tarea más que la de regular los aspectos procedimentales que estime pertinentes y la de controlar, en la especie, que se cumplan los extremos que permitan realizar

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Procuración General de la Nación tal operación, en particular, la existencia y legitimidad del crédito cedido (conf. art. 2°, párrafo, art. 29, ley 11.683).

De otro lado, estimo que aceptar el criterio pretendido por la demandada, implicaría tanto como admitir que el Fisco se ha arrogado la facultad de suspender el cumplimiento de una ley de la Nación mediante el subterfugio consistente en omitir sine die el dictado de una reglamentación. Razonamiento que resulta inadmisible, a mi modo de ver, aun cuando se considerara que el art. 24 de la ley del IVA es una norma programática (conf. arg. Fallos: 310:2653).

-VII-

Sin perjuicio de lo expuesto y, a mayor abundamiento, cabe indicar que, en mi opinión, tampoco puede compartirse el razonamiento de la accionada cuando pretende sustentar la supuesta falta de reglamentación general de la cesión de créditos, originados en operaciones diversas de las exportaciones, en la derogación de la R.G. 2223 y en que el régimen de la R.G. 3417 -hoy sustituida por la R.G. (AFIP) 616- sólo regula lo concerniente al IVA en cuanto a los saldos a favor provenientes de operaciones de exportación.

Es cierto que, en este último caso, dichas acreencias, por la especial fuente de su origen, han merecido un tratamiento diverso. Mas, para las transferencias de créditos originados en otras operaciones, resultan aplicables disposiciones de la R.G. 2785 y 2948, que determinan respectivamente, la fecha a partir de la cual surten efectos las transferencias de créditos a terceros y el procedimiento para impugnar la incorrecta o ilegítima determinación del importe cedido. Es más, el art. 2° de la primera señala que "Lo dispuesto (...) será de aplicación a todas las transferencias de créditos

fiscales a terceros responsables, autorizadas por dispo- siciones normativas que reglen la materia." (énfasis agregado), es decir, en lo atinente al objeto del sub discussio, la autorización dada por el art. 24, 2° párrafo, de la ley del IVA.

A mi entender, la demandada no ha alegado ni mucho menos demostrado, como le correspondía, por qué no resultan aplicables -a la operación realizada por la actora- las reglamentaciones generales indicadas.

En este orden de ideas, es menester advertir también que, contrariamente a lo argüido por el Fisco, no se produce en autos lesión alguna a sus facultades reglamentarias, puesto que dichas potestades de reglamentación (conf. art. 7°, dec.

618/97), en consonancia con el art.

99, inc.

2. de la Constitución Nacional, pueden y deben ser ejercitadas cuando lo considere conveniente y preciso, pero sin producir excepciones reglamentarias ni desnaturalizar -ni mucho menos eliminarel derecho constitucionalmente reconocido a los administrados, supuesto que, como señalé en el acápite anterior, se produciría en la especie por vía de omisión, de advertir la tesitura de la recurrente.

-VIII-

Por último, considero que tampoco es atendible el agravio del Fisco fundado en que la sentencia apelada implica un perjuicio en sus facultades de inspección y verificación.

Contrariamente a lo alegado, estas facultades permanecen intactas toda vez que las mismas surgen de la propia ley (art. 35 de la ley 11.683) y en ningún momento han sido cuestionadas ni limitadas en autos.

Dicha norma establece que el Fisco tiene "amplios

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Procuración General de la Nación poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable" (art. 35, primer párrafo, de la ley de rito fiscal).

Para ello, cuenta con amplísimas potestades descriptas a lo largo de seis incisos, tendientes todas a determinar la veracidad de las relaciones económicas mantenidas por los contribuyentes y demás responsables que sean de interés a los fines de la aplicación correcta y puntual de los tributos a su cargo.

Y, es más, es a partir de la notificación por parte de la actora de la cesión realizada, que estas potestades (poderes/deberes) han debido ser ejercidas a su respecto, con el fin de determinar la existencia, legitimidad y cuantía del crédito cedido. Cosa que el Fisco no ha hecho, puesto que se ha limitado a denegar la operación bajo el pretexto de la falta de reglamentación por su parte.

Por otro lado, no se infiere menoscabo alguno a estas facultades del Fisco en relación a la forma en que fue decidida la cuestión por el a quo, ya que los términos en que fue revocado el acto impugnado no implica la aceptación lisa y llana del crédito cedido. En efecto, pese a que la demandada manifiesta que lo decidido conlleva la aceptación de la cesión de un crédito posiblemente ilegítimo, cabe remarcar que, lejos de tal posibilidad, la revocación del acto administrativo fue dispuesta sin perjuicio de que la Dirección General Impositiva compruebe, en el caso, la concurrencia de los demás requisitos legales relativos a la existencia y legitimidad de los créditos cuya cesión se requiera (ver fs. 64 vta. confirmado por el a quo).

En este orden de ideas, cabe recordar que, además, el tercer párrafo del art. 29 de la ley 11.683 establece, en relación a la cesión que ALa impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado a tal fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente@ para el caso en que el cesionario intimado por el Fisco no abonara el tributo. A resultas de lo cual, el Fisco queda, a mi entender, suficientemente garantizado ya que, en caso de que el cesionario pretendiera cancelar sus obligaciones con un crédito que resultara impugnable, luego de que ejerciera sus facultades de fiscalización y verificación, no sólo debe responder él por sus propios tributos, sino que la propia ley hace personal y solidariamente responsable al cedente.

IX Por lo expuesto, considero que corresponde admitir el recurso extraordinario y confirmar la sentencia de fs.

86/88, en cuanto ha sido materia de recurso.

Buenos Aires, 31 de agosto de 2000.

N.E.B.