Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 30 de Junio de 2000, D. 135. XXXV

• Fecha: 30 Junio 2000

2. 475. XXXV.

   Baiexim S.A. (TF 14902-I) c/ D.G.I.

   Procuración General de la Nación Suprema Corte:

   -I-

   A fs. 137/138, el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución de la División Revisión y Recursos de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la DGI, del 30 de abril de 1996, que determinó de oficio la obligación fiscal de la empresa Baiexim S.A. correspondiente al impuesto interno del rubro ?Vehículos Automóviles y Motores@ para los períodos fiscales comprendidos entre diciembre de 1991 y mayo de 1992 ambos inclusivea la vez que redujo al mínimo legal la sanción aplicada.

   Para así decidir, sostuvo -con remisión a un antecedente- que la exención dispuesta por los decretos 471/91 y 1085/91, dictados por el Poder Ejecutivo Nacional en uso de las facultades delegadas por el art. 86 de la ley de impuestos internos (t.o. en 1979 y sus modificaciones, vigente durante el período en disputa), respecto a los vehículos automotores terrestres de fabricación nacional e importados, concebidos para el transporte de personas, no comprende -contrariamente a lo interpretado por la actora- a los motociclos y velocípedos con motor.

   Ello es así, expresó, por cuanto el art. 71 de la citada ley, al determinar los vehículos terrestres que constituyen el objeto de gravamen, ubica a los ?concebidos para el transporte de personas@ en el inc. a, mientras que a los ?motociclos y velocípedos con motor@, los coloca en el inc. c.

   De esta forma, concluyó, puede apreciarse que la intención de la norma fue excluir a estos últimos de los beneficios otorgados.

   Explicó que tal tesitura se ve reforzada pues el ?sector automotriz@, mencionado en los considerandos del decreto 471/91, tal como comúnmente se lo concibe, no incluye a

   los vehículos que comercializa la actora.

   -II-

   A fs. 225, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, revocó lo resuelto por el Tribunal Fiscal, con fundamento en lo decidido por la Sala IV del mismo tribunal, en una causa similar, a la cual se remitió.

   Sostuvo entonces que uno de los fines tenidos en mira por el legislador, al momento de establecer el gravamen sobre los objetos en cuestión, fue incentivar tanto la fabricación como el uso de vehículos de bajo consumo de combustible y respetar un principio de equidad tributaria, mediante la fijación de una escala progresiva conforme aumenta dicho consumo (conf. exposición de motivos de la ley 21.930). En consecuencia, añadió, las disposiciones de los decretos 471/91 y 1085/91, al momento de eximir del gravamen, no pueden contradecir los fines perseguidos por la ley cuando lo estableció, por lo cual resulta inaceptable la postura de la DGI ya que pretende limitar el beneficio a los vehículos que más combustible utilizan.

   Expresó también que el concepto de ?vehículos automotores terrestres@ comprende a los motociclos y velocípedos.

   En razón de ello, sostuvo que corresponde desestimar los argumentos de la demandada en cuanto a que los vehículos exentos de pagar el impuesto son sólo los del inc. a del art. 71 de la ley. Agregó que, de haber sido ésa la intención de la norma, hubiese bastado con mencionar expresamente dicho inciso, para dejar fuera del ámbito de exención a los motociclos y velocípedos.

   -III-

   Disconforme, la DGI interpuso el remedio federal de fs. 231/239 vta., al considerar que la sentencia perjudica la

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   Procuración General de la Nación recaudación impositiva e indirectamente perturba el logro de los cometidos esenciales del Estado.

   Manifiesta que el fin perseguido por el decreto 471/91, expresado en el segundo párrafo de sus considerandos, es la reducción de la presión impositiva, pero sólo sobre el sector automotriz, al que no pertenece la actora, dado que las normas que regulan al mentado ámbito industrial -ley 21.932 y sus normas reglamentariasno incluyen a los vehículos comercializados por aquélla.

   Aduce que la clasificación adoptada por la norma exentiva es idéntica a la del inc. a del art. 71 de la ley del gravamen y, en consecuencia, si hubiera pretendido extender sus beneficios a los vehículos del inc. c, debería haberlo determinado en forma expresa, tal como lo hizo, por otro lado, con los motores de los vehículos mencionados en ella.

   Por último, sostiene que el criterio aplicado por el a quo resulta limitativo de la facultad que le asiste al Poder Ejecutivo Nacional para promover la industria automotriz, de conformidad con el art. 86 de la ley de impuestos internos.

   -IV-

   Ante todo, cabe señalar que el remedio federal interpuesto por la demandada resulta formalmente admisible, toda vez que se encuentra en tela de juicio la inteligencia que corresponde asignar a normas de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

   -V-

   El thema decidendum estriba en determinar si las normas de exención al gravamen establecido por el art. 71 de la ley de impuestos internos (t.o. en 1979 y sus modificacio-

   nes) abarcan a los vehículos comercializados por la actora (motos y ciclomotores), operación que, huelga decirlo, involucra la interpretación de las disposiciones aplicables.

   -VI-

   El Poder Ejecutivo Nacional, en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 86 de la citada ley, y en la búsqueda de una mayor competitividad y eficiencia en los sectores de la actividad comprendida, dictó el decreto 471/91 mediante el cual dispuso dejar sin efecto, en forma transitoria hasta el 31 de diciembre de 1991, la aplicación del impuesto ?...sobre los vehículos automotores terrestres de fabricación nacional concebidos para el transporte de personas y los motores de fabricación nacional destinados a dichos vehículos@ (art. 1°, el destacado me pertenece).

   Luego, mediante el decreto 1085/91, extendió estos beneficios a los mismos objetos, aun cuando fueran importados, al eliminar el requisito consistente en la ?fabricación nacional@, pues se estimó que la rebaja de la carga fiscal debía ser uniforme con independencia del origen. Mediante el decreto 236/92, el beneficio fue prorrogado un año más.

   Es preciso entonces, para arribar a la solución de la presente controversia, determinar el significado de la expresión ?vehículos automotores terrestres concebidos para el transporte de personas@, concepto jurídico utilizado en el art.

   1. del citado decreto 471/91.

   A tal fin, tiene dicho el Tribunal que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973) y la primera fuente para determinar tal voluntad es la letra de la ley (Fallos:

   299:167), cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obvio del entendimiento común (Fallos:

   306:796, considerando 11 y sus citas), sin que quepa a los jueces sus-

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   Procuración General de la Nación tituir al legislador, sino aplicar la norma tal como éste la concibió (Fallos: 300:700).

   Respecto de las leyes tributarias en particular, V.E. ha establecido que ?Las normas impositivas no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la norma y de su necesaria implicancia@ (Fallos: 296:253, entre otros).

   Estimo que, en consonancia con la doctrina reseñada, y para tener una aproximación al uso común de los términos, es pertinente recurrir a la definición recogida por diccionarios de la lengua. Así, según la Real Academia Española, ?vehículo@ se define como ?un medio de transporte de personas o cosas@, mientras que ?automotor@ es ?toda máquina, instrumento o aparato que ejecuta determinados movimientos sin la intervención directa de una acción exterior@ (Diccionario de la Real Academia Española de Letras, Ed. Espasa Calpe, Madrid, Vigésima Primera Edición, 1992, reimpresión 1998).

   Coincidente con la obra recién citada, el Diccionario de Uso del Español considera que ?automotor@ es ?cualquier mecanismo que funciona sin la intervención continua de un operario@, y define la palabra ?automóvil@ -adjetivo- como ?aquello que se mueve por sí mismo@ o -sustantivo- ?vehículo con motor que anda sin rieles@ (conf. Diccionario de Uso del Español de M.M., Ed. Gredos, Madrid, primera edición, 19a. impresión 1994).

   De esta forma, adelanto mi conclusión en el sentido que los motociclos y velocípedos deben considerarse como ?vehículos automotores terrestres@ y que están concebidos, entre otro fines, para el transporte de personas, atento ?el sentido más obvio al entendimiento común@ que cabe atribuir a las palabras (conf. arg. Fallos: 248:111; 318:1012, conside-

   rando 3° in fine del voto del juez Nazareno), cuya utilización no es posible -normalmente- en otro medio (acuático o aéreo).

   Lo cual implica, a mi modo de ver, su exención en los términos de las normas que estatuyeron el beneficio en discusión.

   No empece a ello el razonamiento del Fisco Nacional, basado en que la redacción del decreto 471/91, al seguir en forma casi literal el texto del inc. a del primer párrafo del art.

   71 de la ley -según dice-, limitaría el beneficio exclusivamente a la clase de vehículos automotores allí señalados. Contrariamente a lo pretendido por la demandada, estimo que esta inteligencia no surge de la norma de exención y que, además, si el Poder Ejecutivo hubiera querido limitar el alcance de la exención sólo a los ?vehículos automotores terrestres@ del inc. a del art. 71, le hubiese bastado con así indicarlo en forma expresa, con mención precisa del inciso, cosa que no hizo.

   Asimismo, creo que resulta pertinente recordar, en este aspecto, que en Fallos: 253:332 y 255:360 la Corte expresó que ?media necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria@, sabio criterio que reiteró en el precedente registrado en Fallos: 261:39, en el que se afirmó además, en forma contundente, que ?Ello es así porque, a diferencia de las obligaciones impuestas mediante acuerdo de partes, donde cada una de ellas es responsable de la oscuridad de las cláusulas redactadas en mancomún, cuando se trata de una obligación que surge de la ley el deudor contribuyente no participa en la redacción normativa y la responsabilidad por deficiencias en orden a la claridad del precepto debe ser exclusivamente del Estado, es decir, de quien creó la obligación, sin que el sistema de consultas por parte del contribuyente sea obstáculo

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   Procuración General de la Nación a la precitada doctrina@ (considerando 6° del voto del juez L.M.B.B..

   Destaco que, por otra parte, tampoco conmueve lo expresado el argumento del Fisco consistente en acudir a la ley 21.932 para establecer el concepto de ?sector automotriz@ e identificarlo, indubitadamente -siempre según su tesitura- con los ?vehículos automotores@ consignados en el inc. a del art.

   71, pues estimo que la inteligencia de las normas tributarias debe resolverse, en lo posible, acudiendo a normas de la misma órbita, ?computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación@ (Fallos: 307:871, cons. 4°). Sólo si con ello no alcanzara supuesto que no ocurre en la especie- cabría acudir a leyes ajenas a dicho ámbito.

   Pero, aun en este último supuesto, cabe indicar, en contra de lo pretendido por el Fisco respecto a la limitación del ?sector automotriz@ a la fabricación y comercialización de coches, que es de público y notorio en el mercado internacional la existencia de empresas dedicadas a la fabricación tanto de motocicletas como de coches. Por último y, para sellar la suerte de este argumento de la demandada, estimo que basta con preguntarse )en qué otro sector de la industria, que no sea el automotriz, cabría ubicar a quienes se dedican a la fabricación y comercialización de motocicletas y velocípedos con motor?. La respuesta es que en ningún otro sector que no sea al automotriz.

   -VII-

   Si bien estimo que, con lo hasta aquí expuesto, basta para confirmar la sentencia apelada, cabe agregar que la inteligencia propuesta en el análisis de la norma de exención,

   se ve corroborada, a mi entender, con la interpretación de la norma que estableció el gravamen.

   El reiteradamente citado art. 71 de la ley de impuestos internos consta de dos párrafos claramente diferenciables. El primero, trata sobre los ?vehículos automotores terrestres@ y, el segundo, se refiere a los ?chasis con motor y motores de vehículos alcanzados por el artículo@; estructura ya anunciada por el rótulo adoptado por el Capítulo VII de la ley, donde está inserto, titulado ?vehículos automotores y motores@, que refleja las dos categorías de objetos allí gravados.

   Con relación al primer párrafo indicado, la categoría de los ?vehículos automotores terrestres@ es descripta a través de tres incisos en: ?a) los concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancias y coches celulares; b) los preparados para acampar (camping); c) motociclos y velocípedos con motor@.

   Resulta pertinente destacar aquí que la redacción dada al párrafo indicado, guarda estrecha similitud con la forma en que fueron gravados los automotores con la sanción del Impuesto al Valor Agregado. En efecto, cuando fue establecido este gravamen mediante ley 20.631, en 1973, el art. 1° gravaba -en lo que aquí interesa- las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el país y las importaciones definitivas de cosas muebles, con una alícuota general del 13% (art. 29) pero, para algunas de estas operaciones que tuvieran por objeto los bienes indicados en una planilla anexa (que reproducía, para cada uno de los objetos seleccionados la Nomenclatura de Bruselas), la alícuota era del 21% (art. 30).

   En dicho anexo se comprendían, entre otras, las partidas 87.02, 87.03, 87.04 y 87.09 de la citada nomenclatura

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   Procuración General de la Nación que se referían -clasificándolos con el detalle y precisión que es propio de las categorizaciones realizadas a los fines de determinar las posiciones aduaneras- a las mercancías que genéricamente pueden abarcarse como vehículos automotores terrestres, es decir, los automóviles o coches, los autocares, las motos, etc. y también los motores.

   Con posterioridad, la ley 21.736 unificó la tasa del IVA en el 16% y, consecuentemente, derogó el art.

   30, expresándose, en la nota que acompañó al proyecto de ley, que se resignaba acordar a este impuesto el carácter de instrumento de imposición selectiva, para atribuirle sólo el de mera herramienta de recaudación, ?en la certeza de que la necesidad de los tratamientos diferenciales debe resolverse a través de los gravámenes a los consumos específicos@. Modificación que, consecuentemente, luego se reflejó en la ley de impuestos internos, mediante la reforma introducida por la ley 21.930, involucrada en el sub judice.

   De lo dicho puede colegirse, sin dudas, que la redacción finalmente adoptada por la ley de impuestos internos en el art. 71 no obedeció a otra razón que la de receptar los ?vehículos automotores terrestres@ que antes tributaban en forma diferencial respecto del IVA. Por ende, estos bienes están gravados por dicho artículo en forma genérica y, si bien se mantuvo una redacción con una clasificación proveniente de otras normas, ella no tiene carácter taxativo, ni otras consecuencias normativas. Máxime cuando, con independencia del inciso en que encuadre un determinado automotor, su carga tributaria está dada por el consumo de combustible por kilómetro, de acuerdo con lo dispuesto por los arts. 72 y 73 y con la tarifa establecida en el art. 74.

   En este orden de ideas y, a mayor abundamiento, resulta útil indagar acerca de la intención que animó al le-

   gislador, tanto al momento de imponer el gravamen, como cuando estableció la exención. Como quedó dicho, los vehículos del art.

   71 de la ley tributaban conforme al consumo de combustible, de acuerdo con el baremo contenido en el citado art.

   74. Tal fue la voluntad del legislador, quien conjugó así el principio de capacidad contributiva (estableciendo una escala progresiva bajo la premisa de que las personas de más capacidad contributiva utilizan vehículos de mayor consumo de combustibles) con el fin extrafiscal consistente en alentar ?el uso de automotores de menor consumo, en previsión de una creciente escasez de hidrocarburos en el mundo y en nuestro país@ (conf. nota al Poder Ejecutivo acompañando el proyecto de ley 21.930), de forma tal de inducir a los fabricantes a actuar en tal sentido.

   En esta tesitura, encuentro que resultaría contradictorio con la idea rectora del gravamen eximir su pago para los vehículos del inc. a, mientras permanecen alcanzados los del inc. c que, por regla general, demandan una cantidad de combustible mucho menor por kilómetro recorrido, sin expresar una razón válida y justificante para ello. Sobre todo, tomando en cuenta que el espíritu que animó la exención fue la promoción de la industria del sector a través de la reducción de la presión impositiva (confr. considerandos del decreto 471/91).

   -VIII-

   Por lo expuesto, considero que el remedio intentado es formalmente admisible y debe confirmarse el decisorio de fs. 225 en cuanto ha sido materia de apelación.

   Buenos Aires, 30 de junio de 2000.

   N.E.B.