Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 30 de Junio de 2000, D. 273. XXXIV

• Emisor: Procuración General de la Nación

D. 273. XXXIV.

RECURSO DE HECHO

Daulin Sociedad Anónima c/ Dirección General Impositiva.

Procuración General de la Nación Suprema Corte:

-I-

A fs. 336/339 de los autos principales (a los que se referirán las siguientes citas), la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal modificó, en forma parcial, el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación y, en consecuencia, mantuvo la determinación de oficio -sobre base presunta- realizada por la Dirección General Impositiva en relación a los siguientes impuestos: a las ganancias (períodos fiscales 1987 y 1988); al valor agregado (períodos fiscales diciembre de 1986 a abril de 1988, ambos inclusive); sobre los capitales (años 1987 y 1988); y al ahorro obligatorio de los períodos 1988 y 1989 y, respecto de este último gravamen, revocó la sanción de pérdida del 50% del capital ahorrado y de los intereses ganados, por estimar que, al realizarse la determinación en forma presuntiva, no es posible juzgar la conducta del contribuyente con un criterio estricto, dada la naturaleza penal que posee la mencionada sanción.

-II-

Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario de fs. 346/349, cuya denegación origina esta presentación directa. Sostuvo que la revocación de la sanción relativa al ahorro obligatorio le causa gravamen irreparable y que constituye una decisión infundada.

Afirmó que la pérdida del 50% del capital ahorrado y de los intereses correspondientes es un pena pecuniaria, contemplada en el art. 7° de la ley 23.549, cuya aplicación fue dispuesta por el Fisco Nacional al verificarse las circunstancias en ella previstas. Agregó que la norma no contiene párrafo alguno en el cual se juzgue la conducta observada por

el contribuyente, sino que, únicamente, se establece una sanción como consecuencia inmediata de un incumplimiento.

Por ello, sostuvo que si el a quo confirmó lo resuelto en cuanto al tributo, resulta contradictorio soslayar la aplicación de la sanción.

En último término, expresó que la sentencia resulta arbitraria, puesto que la Cámara no exterioriza ni desarrolla el concepto de la naturaleza penal que le endilga a la sanción impuesta.

-III-

Considero que en el sub lite se halla en discusión la interpretación que cabe asignar a una norma de carácter federal (art. 7° de la ley 23.549) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que la recurrente sustenta en ella, por lo cual estimo que el remedio federal fue mal denegado a fs. 370/380.

-IV-

En mi opinión, está fuera de debate en autos el carácter sancionatorio que reviste la pérdida del derecho al reintegro de hasta el 50% del capital ingresado y de los intereses correspondientes, tal como lo dispuso el art. 7° del Título I, de la ley 23.549, en relación al ahorro obligatorio por ella establecido, para los períodos 1988 y 1989, si ?el ahorro se constituyera a partir del primer día hábil del tercer mes siguiente a aquel en que opere el vencimiento de los plazos a que alude el artículo anterior@. Tal naturaleza, por otro lado, fue reconocida por el propio Legislador en el art.

9° del dicho ordenamiento, al calificarla como ?sanción@ y establecer su mecanismo aplicativo, como las vías recursivas pertinentes. Y, en tanto no se ha calificado la conducta subjetiva del infractor ni se requiere la presencia de agravan-

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Procuración General de la Nación tes, tengo para mí que el tipo infraccional es simplemente culposo.

Asimismo, conforme lo ha determinado V.E., no caben dudas sobre la naturaleza tributaria que tiene el empréstito forzoso establecido por las leyes 23.256 y 23.549, de acuerdo con la doctrina que surge de Fallos: 318:676 y 785 (entre otros). Por ende, el instituto bajo análisis debe ser enfocado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal aplicable a las sanciones de carácter tributario.

Con tales antecedentes, es preciso tener en cuenta que la determinación de oficio respecto de los gravámenes involucrados en el sub lite, sobre la cual reposa la imposición de la sanción en crisis, fue realizada mediante la llamada ?estimación indiciaria@ o determinación sobre base presunta, regulada por el art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificaciones). A diferencia de la determinación sobre base cierta, implica un sistema razonable que el Legislador ha previsto para que utilice la Administración en los casos donde falta información directa e indubitable referida al hecho imponible realizado por el contribuyente o a su magnitud, sea por insuficiencia de la documentación del contribuyente, o por resultar observable, o por ser éste contumaz en el incumplimiento de los deberes de colaboración para con el Fisco, en punto a la determinación exacta de sus obligaciones fiscales y la medida de éstas.

En el sub examine se ha utilizado una serie de presunciones para aplicarla a la determinación de los gravámenes ut supra referidos. En mi concepto, de una presunción del acaecimiento del hecho imponible no pude inferirse, al mismo tiempo y sin más, la existencia del tipo objetivo de una sanción. De lo contrario, la existencia de los elementos objeti-

vos de los tipos penales se estarían basando en meras presunciones, con inversión no sólo del mecanismo que sustenta el principio de inocencia, sino además, volviendo perverso al sistema fiscal de presunciones y ficciones sobre el que se asienta buena parte del Derecho Tributario sustantivo.

Tiene expresado el Tribunal que no cabe extender, al ámbito sancionatorio tributario, el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria (confr. arg.

Fallos:

312:447, in re ?Generoso M. y otro@), puesto que lo contrario conllevaría una violación del principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional) ya que la ley 11.683 (aplicable supletoriamente al gravamen involucrado, conf. art. 29 de la ley 23.549) delimita, al ámbito tributario sustantivo, la aplicación del sistema de presunciones.

Si bien V.E. ha expresado con posterioridad, en Fallos: 322:519, que la doctrina del precedente de Fallos:

312:447 se circunscribe a las infracciones que requieran una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco, considero que tal tesitura no es admisible sin más, puesto que llevaría a aplicar, cuando existieran determinaciones sobre base presunta, los tipos infraccionales culposos en forma cuasi automática, en contra de los elementales requisitos exigidos por los principios de legalidad y de inocencia, en cuanto a que la conducta sancionable debe ser previamente determinada y que la comprobación de su realización, desde un punto de vista objetivo, debe ser indudable. Es decir, que para la demostración del acaecimiento de la conducta punible, en su faz objetiva, debería aportar el Fisco otros elementos que apuntalen la determinación realizada en forma presunta, extremo que, en autos y a mi entender, no se ha configurado.

-V-

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Procuración General de la Nación Por otra parte y, aun cuando el Tribunal estimara aplicable al caso las consideraciones del precedente de Fallos: 322:519, referidas en el acápite anterior, debe tenerse presente, en lo relativo al requisito subjetivo exigible para la configuración de los tipos infraccionales, la pacífica doctrina del Tribunal en cuanto a que, para la aplicación de las sanciones previstas en leyes tributarias, no basta con la mera comprobación de la situación objetiva que configura el tipo del ilícito, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo, en relación con ?el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente@ (Fallos:

282:193; 284:42; 289:336; 290:202; 303:1548; 311:2779; 312:149, entre muchos otros).

Resulta evidente que la atribución objetiva de responsabilidad, materia penal e infraccional, lesiona el principio de que no hay delito sin culpa, consagrado a nivel constitucional, a través del fundamento axiológico de la exigencia de lex previa del principio nullum crimen sine lege (art. 18 Constitución Nacional). Es decir, que no basta con la mera materialidad del hecho, sino que es necesario que el accionar le sea reprochable al sujeto a título de dolo o culpa.

En el sub judice, en mi opinión, contrariamente a lo debido, el Fisco Nacional no ha alegado ni intentado incorporar ningún otro elemento de cargo para la aplicación de la sanción impuesta, ni en cuanto a la realización del elemento objetivo -como he señalado más arriba- ni menos aún del preceptivo requisito subjetivo, siendo ostensible, en mi concepto, que pretende sustentar la imposición de la pena única-

mente en la aplicación de las presunciones indicadas. Ello aparece diáfano, en la inteligencia que el representante del Fisco intenta atribuir a la norma sancionatoria, cuando considera que su configuración es de carácter objetivo.

En este orden de ideas, cabe apuntar que, como oportunamente lo ha señalado la Corte, una tesitura tal como la pretendida por el Fisco implicaría una inversión de la carga de la prueba, al exigírsele al imputado su demostración en contrario, sin norma legal que lo autorice (conf. art. de Fallos: 275:9; cons. 3°).

-VI-

En atención a la solución propuesta, estimo que cabe declarar mal denegado el remedio federal de fs. 346/349 y confirmar la sentencia recurrida.

Buenos Aires, 30 de junio de 2000.

N.E.B.