Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 28 de Diciembre de 1999, M. 152. XXXV
| Fecha | 28 Diciembre 1999 |
M. 152. XXXV.
RECURSO DE HECHO
Montenegro Hermanos Sociedad Anónima c/ Dirección General Impositiva.
Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :
- I - A fs. 34/37 de los autos principales (a los que se referirán las siguientes citas), M.H..
S.A. interpuso demanda contenciosa contra la Resolución del 30 de abril de 1996, dictada por el J. de la Región Rosario de la DGI en el sumario S.R.10/463/95, que confirmó la determinación de oficio -sobre base presunta- de fecha 27 de noviembre de 1995 en cuanto al tributo adeudado, sus intereses y la multa impuesta en razón del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modificaciones).
Limitó su pretensión a cuestionar la sanción impuesta, al aducir que se hallaba en concurso preventivo de acreedores, que la deuda es pre-concursal y que, en virtud del principio solve et repete, estaba impedida de discutir la procedencia sustancial del impuesto y sus intereses.
Expresó que la determinación de oficio fue realizada sobre base presunta, fundada en que la DGI detectó la existencia de remuneraciones marginales, a partir de las cuales presumió la existencia de ventas omitidas, con repercusión en cuanto al Impuesto al Valor Agregado, calculado éste conforme un coeficiente que tomó en cuenta la utilidad bruta y las ventas de la responsable. Y luego, tras determinar presuntivamente su obligación tributaria, le aplicó una multa con fundamento en el art. 46 de la ley de rito.
Al respecto, sostuvo que no se ha demostrado la existencia de elemento subjetivo alguno que permita la aplicación de sanción y, además, que no es legalmente admisible la extensión de las presunciones contenidas en el art. 25 de la ley 11.683 al campo de los ilícitos tributarios, sin que
existan otras pruebas de cargo. La tesitura del Fisco -sostuvo- se opone al principio constitucional de culpabilidad y vulnera el art.
75, inc.
22 de la Carta Magna, en cuanto otorga jerarquía constitucional a los arts. I y XXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre y al art.
11, ap.
8, inc.
21 de la Convención Americana de Derechos Humanos.
En forma subsidiaria, solicitó que la multa fuera reducida al mínimo legal, dado que el juez administrativo no indicó los motivos que lo indujeron a agravarla.
Por último, hizo reserva de su derecho a cuestionar la procedencia de la deuda determinada, en oportunidad de verificarse el crédito fiscal en su concurso preventivo.
- II - El Fisco contestó la demanda a fs. 48/50 y solicitó su rechazo. Sostuvo que la conducta omisiva del contribuyente fue dolosa, al presentar declaraciones juradas engañosas que no se correspondían con la realidad, con el consiguiente perjuicio fiscal. Agregó que, asimismo, resulta aplicable la presunción contenida en el inc. a) del art. 46 bis de la ley 11.683, puesto que se detectaron diferencias entre las remuneraciones registradas en el libro diario y las determinadas según la inspección actuante y también las incluidas en planillas extracontables, sin que el contribuyente produjera prueba para desvirtuar el ajuste practicado.
Sostuvo también que en la conducta omisiva del contribuyente, que ocultó parte de las remuneraciones que abonaba a su personal, se verifica el elemento subjetivo -dolo, en el caso- que permite tipificarla como fraudulenta, sin que se haya alegado al respecto causal de excusación alguna.
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Procuración General de la Nación - III - A fs. 74/76, el J. a cargo del Juzgado Federal n1 3 de Rosario rechazó la demanda y confirmó la multa impuesta, rebajando su monto al mínimo legal.
Para así decidir, tuvo en cuenta que la actora limitó el objeto de la demanda a la imposición de la multa, por lo cual -en su opinión- quedó firme la determinación de oficio, al no haber sido recurrida. Sostuvo que la actora, al limitar así su pretensión, no demostró la inexistencia de las operaciones determinadas presuntivamente por el Fisco; tampoco alegó ni demostró la existencia de un error excusable, como causa de las inexactitudes detectadas en sus declaraciones juradas.
Por ello y, dada la ausencia de prueba en contrario, tanto sobre la materialidad de los hechos presumidos, como sobre la ausencia del elemento subjetivo requerido para configurarse la infracción, cabe presumir su intención maliciosa con el fin de defraudar al Fisco oblando un impuesto menor al que correspondía, comportamiento que resulta encuadrable en las previsiones del art. 46 de la ley 11.683.
En cuanto al informe del síndico del concurso preventivo, denunciado por la actora como hecho nuevo, concluyó que resultaba extemporánea su introducción a la causa, de acuerdo con el art.
365 del Código de rito y, además, que el hecho denunciado no se relaciona directamente con la cuestión debatida.
En relación al monto de la pena, sostuvo que no se advierten elementos agravantes que justifiquen apartarse del mínimo legal, máxime cuando el contribuyente no posee antecedentes por hechos similares, razón por la cual redujo su monto al mínimo.
- IV - A fs. 130/147, la Cámara Federal de Apelaciones de Rosario -Sala A- confirmó la sentencia apelada.
En relación a la nulidad in procedendo, aducida por la actora, expresó que la causa se rige procesalmente por la ley 11.683 y que, tratándose el sub lite de una sanción de multa, conforme su art. 91, cabe entender que resulta supletoriamente aplicable, en primer término, el Código de Procedimientos en Materia Penal de la Nación y, en defecto de éste, el Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación.
Sostuvo que la actuación del Inferior no se apartó de las disposiciones del código de rito penal, razón por la cual rechazó los agravios, en especial, en lo referente al hecho nuevo alegado.
Agregó que no integra el objeto de la litis la procedencia sustancial del IVA determinado de oficio por la DGI, dado que la actora no cuestionó el acto administrativo en sede judicial a este respecto -sino meramente la imposición de multa-, so pretexto de la vigencia del principio solve et repete y de estar bajo concurso preventivo de acreedores. Al respecto, desechó que los jueces del concurso tuvieran competencia alguna para rever la determinación de oficio practicada por la DGI, la que no fue oportunamente cuestionada por el contribuyente actor. Concluyó, sobre el punto, que en todo momento estuvo al alcance de la aquí accionante recurrir la determinación de oficio en sede judicial, pero que no mostró interés de hacerlo, al omitir deliberadamente la actuación pertinente en las etapas procesales oportunas.
Respecto a la sanción impuesta sostuvo que, al no haberse recurrido la determinación de oficio, se convalidó la calificación de Aengañosas u ocultación maliciosa@ dada por el
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Procuración General de la Nación Fisco a las declaraciones juradas presentadas por la firma, razón por la cual la cuestión no resulta objeto de discusión.
Con respaldo en el estudio de los antecedentes administrativos de la determinación de oficio, el a quo expresó que la imputación realizada por el Fisco se ve corroborada.
En efecto, sostuvo que se detectaron en forma directa pagos de sueldos Amarginales@ de los cuales, utilizando una presunción contenida en la ley de rito fiscal para el IVA, se estableció que dichos sueldos fueron pagados por ventas Amarginales@ por las cuales se adeuda el tributo.
En cuanto al agravio basado en la violación de su derecho de defensa en juicio, sostuvo la Cámara que en ningún momento le ha sido coartado sino que, por el contrario, es él quien no ha ofrecido ni producido prueba idónea alguna en contra de las conclusiones arribadas por la actuación fiscal, tanto las relativas al gravamen determinado, como también a la calificación de la conducta omisiva.
Concluyó afirmando que la sanción por infracción al art. 46 fue impuesta conforme a derecho, puesto que se basó en una serie de indicios serios y concordantes que demuestran la intención maliciosa que requiere la figura del art. 46 de la ley 11.683, con lo que el dolo que requiere la figura no sólo resulta de una mera presunción de eficiencia a fin de defraudar.
- V - Disconforme, la actora interpuso recurso extraordinario a fs. 162/175, el que denegado a fs. 187/191, originó esta presentación directa.
Aduce, en primer término, que la sentencia resulta arbitraria, porque yerra en la aplicación de las reglas que regulan la carga de la prueba en el proceso penal y, en
segundo término, por efectuar una interpretación del ilícito tributario en cuestión que resulta irrazonable e incompatible con los principios constitucionales.
Agrega que existe cuestión federal suficiente, ya que se halla en tela de juicio la interpretación de los arts. 25, 46 y concordantes de la ley 11.683, en relación a los principios de legalidad e inocencia que regulan el proceso penal.
Con base en precedentes del Tribunal, sostiene que no resulta posible extender al campo sancionatorio, sin más elementos de prueba, los efectos de una presunción legal que tiene por único fin acreditar la existencia del hecho imponible, en razón de la exigencia impuesta por el principio de inocencia, que obliga al acusador a demostrar, en forma cierta e indubitada, el acaecimiento de los elementos materiales integrantes del tipo sancionatorio.
Sin ello, agrega, no existe prueba de cargo alguna, ni existen otros indicios serios y concordantes que demuestren la intención maliciosa que requiere la figura del art. 46 de la ley de rito fiscal.
Aduce que los ilicitos tributarios tienen reconocida su naturaleza penal, si bien con ciertas particularidades.
Por último, adujo que existe gravedad institucional, toda vez que se encuentran comprometidas instituciones básicas de la Nación, relacionadas con el debido proceso.
- VI - Considero que en el sub lite se halla en discusión la interpretación que cabe asignar a normas de carácter federal (arts. 18 y 46 de la ley 11.683, t.o. en 1998, al que se referirán las citas en adelante) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que la recurrente sustenta en ellas, por lo cual el remedio federal fue mal denegado a fs. 187/191.
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Procuración General de la Nación - VII - En mi concepto, adelanto que no resulta admisible la interpretación realizada por el a quo respecto de la aplicación de la norma sancionatoria del art.
46 de la Ley de Procedimientos Tributarios, conforme a los hechos obrantes y demostrados de la causa.
La determinación de oficio respecto del Impuesto al Valor Agregado, sobre la cual reposa la imposición de la multa en crisis, fue realizada mediante la llamada Aestimación indiciaria@ o determinación sobre base presunta, regulada por el art. 18 de la ley 11.683. A diferencia de la determinación sobre base cierta, implica un sistema razonable que el Legislador ha previsto para que utilice la Administración en los casos donde falta información directa e indubitable referida al hecho imponible realizado por el contribuyente o a su magnitud, sea por insuficiencia de la documentación del contribuyente, o por ser éste contumaz en el incumplimiento de los deberes de colaboración para con la Administración, para la determinación exacta de sus obligaciones fiscales y la medida de éstas.
Tras una tarea de fiscalización llevada a cabo por la DGI, se comprobó en forma cierta que la actora había abonado en algunos períodos mensuales sueldos en negro no contabilizados oficialmente. A partir de esta determinación previsional, desde el punto de vista impositivo, el Fisco realiza un ajuste en el IVA, presumiendo que el dinero con el cual se pagaron dichas diferencias salariales proviene de operaciones no registradas, con fundamento en las previsiones del art. 18 de la ley 11.683, párrafos primero y último. Es decir, de la existencia de un hecho cierto y comprobado (diferencias salariales) se presume la existencia de otro
(ventas en negro sin tributar IVA), con sus consecuencias fiscales (existencia de una obligación tributaria mayor que la declarada).
De esta presunción del acaecimiento del hecho imponible, no puede presumirse, al mismo tiempo y sin más, la existencia del tipo objetivo de una sanción. De lo contrario, la existencia de los elementos objetivos de los tipos penales se estarían basando en meras presunciones, con inversión no sólo del mecanismo que sustenta el principio de inocencia, sino además, volviendo perverso al sistema fiscal de presunciones y ficciones sobre el que se asienta buena parte del Derecho Tributario sustantivo.
Tiene expresado el Tribunal que no cabe extender, al ámbito sancionatorio tributario, el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria (conf. arg.
Fallos:
312:447, in re A.M. y otro@), puesto que lo contrario implicaría una violación del principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional), ya que la ley 11.683 circunscribe -la aplicación del sistema de presunciones- al ámbito tributario sustantivo.
Dicha doctrina ha sido confirmada por V.E. in re C.768, L.XXXIII, ACasa Elen-Valmi de C. y Garello - TFN n1 10.582-I c/DGI@, sentencia de fecha 31 de marzo de 1999, al expresar que el precedente AMazza@ tiene aplicación Arespecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba.@
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Procuración General de la Nación (cons. 51).
A mayor abundamiento, cabe reseñar que lo contrario, como ha expresado V.E., implicaría una inversión de la carga de la prueba, al exigírsele al imputado su demostración en contrario, sin norma legal que lo autorice (conf. arg. Fallos:
275:9, cons. 31).
Tengo para mí que la doctrina del Tribunal resulta aplicable al sub lite, toda vez que el Fisco Nacional no ha incorporado ningún otro elemento de cargo para el establecimiento de la sanción impuesta, siendo ostensible, en mi concepto, que la sanción reposa únicamente en la aplicación de la presunción en el IVA, y que el tribunal a quo ha confirmado tal errónea inteligencia al sostener que, al no haber sido recurrida la determinación de oficio, quedó convalidada la calificación endilgada, de Aengañosas y maliciosas@, a las declaraciones juradas del contribuyente.
Sin perjuicio de ello, es menester aclarar que dichos calificativos pueden ser referidos al incumplimiento de las obligaciones laborales y previsionales, sobre las cuales hubo una determinación con base cierta, pero nunca en relación al IVA, donde la determinación tiene sustento válido únicamente en la utilización de una presunción, y con independencia de si, en la realidad de los hechos, las operaciones por las cuales no se habría tributado el IVA ocurrieron o no, en tanto el contribuyente no haya aportado prueba en contrario, conforme la normativa legal vigente.
- VIII - En atención a la solución propuesta, estimo que resulta inoficioso pronunciarme sobre los restantes agravios de la recurrente.
Por lo expuesto, opino que cabe hacer lugar al
recurso extraordinario, revocar la sentencia apelada y devolver los autos al tribunal de origen para que, por quien corresponda, dicte un nuevo pronunciamiento acorde con lo expresado.
Buenos Aires, 28 de diciembre de 1999.- N.E.B.
