Procuración General de la Nación en la sentencia de Corte Suprema de Justicia, 1 de Diciembre de 1999, F. 297. XXXV

• Emisor: Procuración General de la Nación

F. 297. XXXV.

FISCO NACIONAL (DGI) C/ INDUBA SACIFI S/ EJECUCION FISCAL.

Procuración General de la Nación S u p r e m a C o r t e :

- I - A fs. 5/6, la Dirección General Impositiva inició ejecución fiscal contra S.S.A.B antecesora de Indurba S.A.C.I.F.I.- por deuda en razón de intereses por diversos conceptos, correspondientes al Impuesto al Valor Agregado de la posición mensual de febrero de 1986 (ver boleta de deuda de fs. 4).

- II - A fs. 98/102 la ejecutada opuso, en primer término, la excepción de espera documentada. Adujo que la firma H.S.A. -antecesora, a su vez, de S.S.A.- había realizado inversiones de capital en Papel de Tucumán S.A.

-empresa promovida en los términos de la ley 20.560-, en base a las cuales utilizó beneficios promocionales por diferimientos impositivos que, por resolución de la DGI del 20 de noviembre de 1995, fueron declarados Aen exceso@ respecto de los montos de recepción de inversiones aprobados por la autoridad de aplicación. En estas circunstancias, su defensa de Aespera@ tuvo basamento tanto en la petición de vista con suspensión de plazos para apelar (conf. art.

38 del Decreto N1 1759/72) realizada el 7 de diciembre de 1995, como asimismo en la suspensión de los plazos judiciales y administrativos en causas relacionadas con inversiones de Papel del Tucumán S.A., dispuesta por los Decretos del Poder Ejecutivo nacional Nos.

835/95, 194/96 y 1021/96, en vigencia hasta ese momento.

Subsidiariamente, opuso excepción de pago, fundada en la cancelación oportuna y completa de las posiciones mensuales de IVA que difiriera en su momento. Indicó que, al regirse el contrato promocional por la Ley 20.560 y sus normas

reglamentarias, los gravámenes diferidos no devengan interés y estaban excluidos del régimen de actualización previsto posteriormente por la Ley 21.281, conforme art. 51 de la Ley 21.636.

Por último, adujo que la deuda reclamada se encuentra prescripta, defensa que basó en la circunstancia de que, a tenor del reclamo fiscal, no se trata de un supuesto de caducidad de beneficios promocionales, sino de un impuesto mal diferido, ya que la empresa promocionada había agotado la totalidad del capital aprobado sujeto al mentado estímulo y, en consecuencia, fundó su reclamo en el artículo agregado a continuación del art. 21 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modificatorias). Así, el Fisco debió exigir ese gravamen de acuerdo con las normas de la ley de procedimiento tributario, razón por la cual el plazo de prescripción referido al IVA de febrero de 1986 se computó a partir del 11 de enero de 1987 y concluyó el 31 de diciembre de 1991. No obsta, a tal conclusión, a su juicio, que el 30 de mayo y el 27 de junio de 1991, realizara cancelaciones del gravamen diferido, puesto que ello no implicó reconocimiento alguno de deuda debido a actualización e intereses, por lo cual no opera la causal prevista en el art. 69, inc. a) de la ley 11.683.

A todo evento, señaló que tampoco resulta aplicable -a su entender- el plazo de prescripción de 10 años establecido por el art. 21 de la ley 21.608, que rige sólo para las acciones fiscales tendientes al cumplimiento de las obligaciones emergentes de dicha ley, mientras que el contrato suscripto por Papel del Tucumán S.A. se fundamenta en la Ley 20.560.

- III - A fs. 119/121, el a-quo hizo lugar a la excepción de prescripción. Para así resolver, consideró que, en virtud de la cláusula décima del contrato de promoción celebrado entre

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Procuración General de la Nación el Estado Nacional y Papel del Tucumán S.A. y aprobado mediante Decreto N1 2140/76, las partes convinieron la aplicación de la Ley 20.560, como así también la de los Decretos del Poder Ejecutivo nacional Nos. 719/73, 1177/74 y 687/76 y, supletoriamente, la del resto de la legislación en vigor o la que en su momento la reemplace, en cuanto no se alteren los derechos adquiridos por la beneficiaria.

Toda vez que la citada ley no previó un plazo especial de prescripción, expresó la Magistrada que es aplicable el plazo quinquenal de los arts. 56, inc. a) y 57 de la ley 11.683, y no el decenal de la ley 21.608, para las obligaciones provenientes de regímenes de promoción industrial, puesto que se estarían alterando los derechos irrevocablemente adquiridos por la empresa promovida a gozar del efecto liberatorio de la prescripción, adquirida al amparo de una legislación anterior.

Afirmó, para concluir que, para la deuda que se pretende ejecutar, el término de prescripción comenzó a correr el 11 de enero de 1987 y finalizó el 31 de diciembre de 1991.

- IV - Disconforme, la ejecutante interpuso recurso extraordinario (fs. 124/137). Fundó su admisibilidad, sosteniendo que la sentencia en crisis es definitiva, puesto que pone término a la disputa sin que pueda, a su respecto, replantear el tema, con gravamen irreparable al lesionar sus derechos amparados por los arts.

16, 17, 18 y 19 de la Constitución Nacional.

Adujo que existe cuestión federal suficiente, dado que se trata de la inteligencia de normas federales y que se ha resuelto el pleito en forma contraria al derecho por ella invocado.

Agregó que lo decidido reviste gravedad institucio-

nal, por cuanto excede el interés individual de las partes al afectar los de la comunidad, incide en la percepción de las rentas públicas y perturba el desarrollo de la política económica del Estado.

Fundamentó sus agravios en la arbitrariedad de la sentencia, por cuanto se basó en la aplicación de una ley de promoción industrial derogada (se refiere a la Ley 20.560) y que resulta irrazonable sostener que el plazo de prescripción que ella preveía constituye un derecho adquirido. Ello es así, toda vez que la ley 21.608 entró en vigencia antes de que hubiese transcurrido el plazo previsto en la ley 20.560 y, por ende, no se había configurado aún el derecho alegado por la ejecutada, quien resultó ser titular de un mero Aderecho en expectativa@. Señaló, de acuerdo a la jurisprudencia de V.E., que la modificación de normas por otras posteriores no afecta derecho alguno, pues nadie tiene derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentos, ni a su inalterabilidad.

También criticó la decisión del a-quo en cuanto resolvió que el plazo de prescripción debe ser computado a partir del 11 de enero de 1987, en lugar de hacerlo desde el 11 de enero del año siguiente al dictado de la Resolución 977/88 del Ministerio de Economía que decretó la nulidad de los diferimientos impositivos, toda vez que resulta improcedente iniciar el curso de la prescripción cuando el deudor no se encuentra en condiciones de reclamar su crédito.

- V - Ha expresado el Tribunal que, si bien en principio los juicios ejecutivos no reúnen el requisito de existencia de una sentencia definitiva a los fines del recurso previsto en el art. 14 de la ley 48, debido a la posibilidad que cabe a las partes de plantear nuevamente la cuestión, sea por parte

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Procuración General de la Nación del Fisco librando una nueva boleta de deuda, o por el lado del ejecutado mediante la vía de repetición (Fallos: 308:1230; 311:1724, entre otros), cabe hacer excepción a ello cuando el tema articulado fue decidido de manera tal que frustra todo replanteo ulterior, a su respecto, en un juicio ordinario (Fallos: 308:489; 310:1597; 312:2140; 313:899; 317:1400; F.86, L.XXXIV, del 31 de marzo de 1999 in re AFisco Nacional (D.G.I.) c/ Maulini, J.J.@).

A mi entender, en el sub lite se halla configurada dicha excepción y, por ende, debe reputarse como definitiva la sentencia de fs. 119/121. Efectivamente, toda vez que el a quo ha hecho lugar a la defensa de prescripción, todo intento ulterior del Fisco Nacional para obtener el cobro del mismo concepto, podrá ser repelido por el ejecutado en virtud de lo resuelto en autos.

Por otra parte, cabe agregar que el pronunciamiento ha sido dictado por el superior tribunal de la causa, conforme resulta del art. 92 de la ley 11.683 (t.o. en 1998, al cual se referirán las citas siguientes), tras la modificación introducida por la ley 23.658.

- VI - En cuanto al fondo del asunto, considero oportuno destacar que, en general, los regímenes de promoción industrial preveían incentivos para las empresas que se encuadraran en sus términos, algunos de los cuales tenían naturaleza tributaria.

Entre éstos, se hallaban los diferimientos de impuestos por períodos determinados (art. 31, inc Ae@ de la 20.560 y art. 41, inc. Aa@ de la 21.608, por citar las normas correspondientes a las leyes involucradas en esta ejecución).

La empresa que se acogía al régimen de promoción industrial (o, en su caso, quienes fueran inversionistas en

ella), debía cumplir con una serie de requisitos formales y sustanciales y -en lo que interesa al sub lite- para el caso de incumplimiento de las obligaciones tendientes a conseguir los objetivos para los cuales los beneficios (tributarios y no tributarios) le habían sido concedidos, era pasible de sanciones (v. gr. arts. 25 y 26 de la ley 20.560 y arts. 17 y 18 de la ley 21.608). Una de las sanciones -en relación con el diferimiento impositivoconsistía en la caducidad de los beneficios acordados e involucraba la extinción del plazo otorgado y la obligación de proceder al pago inmediato de los tributos no ingresados, con más su actualización e intereses.

La suma ejecutada en autos, sin embargo, no proviene de un diferimiento impositivo que se haya tornado exigible al transcurrir el plazo otorgado por el régimen promocional, ni tampoco porque haya ocurrido la caducidad del contrato como sanción por algún tipo de incumplimiento, supuesto que acarrearía la extinción de los beneficios no sólo para la empresa promovida (Papel del Tucumán S.A.) sino también para las que en ella hubieran realizado inversiones por medio de diferimientos (caso de la ejecutada y sus antecesoras), conforme ha determinado el Tribunal en Fallos: 314:1088, in re ACarlos Pascolini SACIFICA v Dirección General Impositiva@.

Se trata, en realidad, de un tributo que fue mal diferido por una empresa inversora en la promovida, es decir, de un tributo (IVA de febrero de 1986) para el cual no había posibilidad de diferimiento alguno. Como lo reconoce el propio Fisco Nacional, es un gravamen impropiamente diferido, ya que la empresa promovida había agotado Ala integración de la totalidad del capital aprobado sujeto a beneficios promocionales de diferimiento impositivo@ (ver resolución del 20 de noviembre de 1995, en especial fs. 60).

Por ende, cabe concluir, desde mi punto de vista,

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Procuración General de la Nación que se trata de un caso de mora en el pago del tributo, que debió haber sido abonado a partir de su vencimiento, es decir, en el mes de marzo de 1986, cuya disciplina legal es, sin hesitación, la de la Ley de Procedimientos Tributarios N1 11.683, sin que sea pertinente analizar si el régimen aplicable es el de una u otra ley promocional, como se agravia la ejecutante, puesto que ninguna de ellas rige el tributo ejecutado.

En el marco legal señalado, la mora en el pago del gravamen se produjo a partir de su vencimiento y el plazo de prescripción comenzó a correr a partir del primero de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen, esto es, el 11 de enero de 1987, y opera transcurridos cinco años (conf. arts. 57 y 56 inc. Aa@, ley 11.683).

La ejecutante, en forma explícita, reconoce la aplicabilidad de la Ley de Procedimientos Tributarios al gravamen ejecutado, cuando afirma que el curso de la prescripción comienza a correr A. el momento en que el crédito fiscal se torna exigible, ya sea por el cumplimiento del término para el ingreso de los tributos diferidos, por la declaración de caducidad de los beneficios promocionales o, como en el caso, por la utilización indebida del beneficio, tal como lo prevé el artículo agregado a continuación del 21 de la Ley de Procedimiento Tributario.@ (fs. 111/111 vta., énfasis agregado) y, también, cuando sostiene que, por el hecho de haber continuado realizando inversiones pese a haber agotado el capital autorizado y, por ende, realizando diferimientos, cabe concluir que éstos son impropios y que Aresulta de aplicación el artículo agregado a continuación del art. 21 de la Ley n1 11.683 ...@.

La norma mencionada (hoy art.

14 de la Ley de Procedimiento, t.o. en 1998, desde su incorporación a la Ley 11.683 mediante la Ley 23.658), establece que, cuando se computen en la declaración jurada conceptos o importes improcedentes, o se difiera impropiamente el impuesto, no resulta aplicable para su impugnación el procedimiento determinativo de oficio (arts. 16 y ss. de la ley), sino que A. la simple intimación de pago de los conceptos reclamados@.

Si bien dicha ley entró en vigencia tras su publicación en el Boletín Oficial el 10 de enero de 1989, con anterioridad a ella (en lo que respecta al período ahora ejecutado), para impugnar la declaración jurada donde se efectuaba un diferimiento impropio, era aplicable el procedimiento determinativo de oficio, sin que se modificara en nada lo relativo al inicio del cómputo del plazo de prescripción, ya que, como queda dicho, el gravamen nunca estuvo regido por las disposiciones de ley promocional alguna.

En razón de lo expuesto, cabe rechazar también el argumento de la ejecutada en cuanto a que el plazo de prescripción se inicia con el dictado de la Resolución n1 977/88 de la Secretaría de Hacienda.

Esta resolución, en todo caso, habrá dado lugar a la caducidad del plan promocional y, por ende, habrá tornado exigibles los tributos que, en su momento, se hubieran diferido correctamente en ese marco.

- VII - Lo hasta aquí expuesto, basta para confirmar la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso.

Buenos Aires, 1° de diciembre de 1999.- N.E.B.