Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 19 de Agosto de 1999, M. 150. XXXIV

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

M. 150. XXXIV.

M., R.A. y otros s/ infr. ley 23.771.

Corte Suprema de Justicia de la Nación Buenos Aires, 19 de agosto de 1999.

Vistos los autos: "Morrone, R.A. y otros s/ infr. ley 23.771".

Considerando:

1. ) Que la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín confirmó el sobreseimiento definitivo dictado en primera instancia a R.V., R.J.S., J.C.T., M.S.A. y E.J.B. en orden a los delitos previstos y reprimidos en los arts. 1° y 2° de la ley 23.771, a la vez que declaró que la formación del sumario no afectaba su buen nombre y honor.

2. ) Que para así decidir el tribunal a quo sostuvo que con el fin de determinar el alcance de la expresión "ejercicio o período fiscal" sobre cuya base debía computarse la existencia de evasión tributaria correspondiente al impuesto al valor agregado, cabía tener en cuenta las prescripciones contenidas en el art. 23 de la ley 23.349, pues en él se dispone la liquidación y el pago del tributo por períodos fiscales mensuales. Por tal motivo consideró que si bien dicha norma obligaba simultáneamente a los contribuyentes a realizar una declaración jurada anual por ejercicio comercial o año calendario, esta última tenía carácter de meramente informativa, es decir, comprensiva de la situación fiscal ya informada, liquidada y pagada mensualmente y, por lo tanto, no podía constituir la condición de punibilidad prevista en el art. 2° de la ley 23.771.

   Sobre esa base juzgó que el período fiscal al que alude el art. 2° de la ley 23.771 debía ser entendido, respecto del impuesto al valor agregado, como mensual y, en

   consecuencia, al no haber superado los montos evadidos por los imputados durante ese lapso la suma de doscientos mil pesos, según lo establecido por la ley 24.587, las conductas investigadas resultaban atípicas.

3. ) Que contra dicho pronunciamiento el fiscal de cámara interpuso recurso extraordinario que fue concedido y es procedente por haberse controvertido el alcance de una norma de naturaleza federal y ser la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa contraria a las pretensiones que el recurrente sustentó en ellas.

4. ) Que la controversia planteada en autos conduce a determinar el alcance que debe asignarse a la expresión "durante un ejercicio o período fiscal" contenida en el art.

   2 de la ley 23.771, es decir, si ese lapso debe entenderse, como lo hizo el a quo, por períodos mensuales o, como lo propugna el recurrente, por años.

5. ) Que debe tenerse presente que la citada norma legal penaba al "que mediante cualquiera de las maniobras mencionadas en el artículo anterior evadiere total o parcialmente el pago de tributos o aprovechare indebidamente de beneficios fiscales y siempre que durante un ejercicio o período fiscal hubiere evadido: a) obligaciones tributarias por un monto que exceda de...; b) Más del cuarenta por ciento (40%) de su obligación tributaria si este porcentaje superase la suma de...". Asimismo, con fecha 22 de noviembre de 1995 se publicó la ley 24.587 (conf. B.O. de ese día), cuyo art. 8 del tit. V modificó la ley 23.771. La nueva norma se incorporó un artículo, a continuación del art. 10 de la ley 23.771, por el que se estableció como condición objetiva de

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   Corte Suprema de Justicia de la Naciónpunibilidad, a los efectos de la aplicación del art. 2 de la ley 23.771, que el monto del impuesto evadido, en un ejercicio o período fiscal, debe ser en cada caso igual o superior a $ 200.000 (en el caso del inc. a de aquella disposición legal) o de $ 50.000 (en el caso del inc. b).

   Por su parte, la ley 23.349 que establece lo concerniente al valor agregado, en el párrafo primero del art. 23 prescribe que este impuesto "...se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial". Pero con ello no se agota el esquema general de tributación de este impuesto, pues el citado art.

   23, en el párrafo tercero, establece la necesidad de presentar ante la Dirección General Impositiva "una declaración jurada anual informativa en formulario oficial, efectuada por ejercicio comercial si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales, y por año calendario cuando no se den las citadas circunstancias".

6. ) Que como principio corresponde recordar que esta Corte ha sostenido que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente; sin que en esa tarea exista óbice alguno para que el juez pueda apartarse de las palabras de la ley, cuando su interpretación sistemática así lo requiera (Fallos:

   283:239, 301:489 y muchos otros), pues numerosos y cotidianos son los supuestos en que ello se hace necesario para aplicar la norma con auténtico sentido de justicia y recto juicio prudencial en los casos concretos, toda vez que éstos son particulares y contingentes y por su indeterminación y multiplicidad no son siempre susceptibles de

   ser abarcados en su totalidad cuantitativa ni en su tipicidad cualitativa por la previsión del legislador.

   La misión judicial -ha dicho este Tribunal- cuando la expresión literal presenta imperfecciones técnicas, dudas o ambigüedades jurídicas, o admite razonables distinciones, consiste en recurrir a la ratio legis, porque no es el espíritu de la ley el que debe subordinarse a las palabras sino éstas a aquél, máxime cuando aquella ratio se vincula con principios constitucionales que siempre han de prevalecer en la interpretación de las leyes (Fallos: 304:737 disidencia de los jueces G. y R.).

7. ) Que con arreglo a tales pautas hermenéuticas cabe advertir que la ley que establece la tributación sobre el valor agregado, no sólo dispone una forma de liquidación por mes calendario y el pago del impuesto, sino que también exige una declaración jurada anual que es la que en definitiva clausura o decide la condición económica del contribuyente frente al fisco a lo largo de un ejercicio final o año calendario.

8. ) Que, en consecuencia, la condición objetiva de punibilidad fijada en la ley penal tributaria cuando se refiere a la evasión "durante un ejercicio o período fiscal" debe entenderse que es anual ya que las pautas jurisprudenciales conducen a no interpretar la norma de una manera aislada o literal, sino armonizándola con el resto del ordenamiento específico en materia tributaria, esto es, haciendo de éste como totalidad el objeto de una discreta y razonable hermenéutica, y por cuanto el resultado alcanzado en el caso es el que mejor se adecua a la voluntad del legislador en

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   Corte Suprema de Justicia de la Naciónorden a la finalidad perseguida al dictarse la norma cuestionada (Fallos: 307:871; 315:929 y 942).

9. ) Que, en coincidencia con lo expresado en el considerando precedente, cabe advertir que es el lapso de un año en que los representantes de una sociedad anónima -en este caso "D'Arc Automotores S.A."- deben presentar el balance general, con el correspondiente estado de resultados, las notas complementarias y la memoria a consideración de los accionistas (conf. art. 62 de la ley 19.550), por lo que no es adecuado interpretar otro término como "durante un ejercicio o período fiscal" que no sea el anual.

   10) Que, por último, cabe señalar que la ley 24.769 -modificatoria de la 23.771-, sin perjuicio de que se trata de una ley posterior, determina el alcance del concepto "ejercicio o período fiscal" al establecer en su art. 1° que: "Será reprimido con prisión... siempre que el monto evadido excediere la suma de... por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año".

   En esas condiciones, cabe concluir que, la intención del legislador al redactar el art.

2. de la ley 23.771 en lo atinente a la expresión "durante un ejercicio o período fiscal" aplicado a la evasión tributaria correspondiente al impuesto al valor agregado es que aquél debe ser entendido por años y no por períodos mensuales.

   Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor P.F., se declara admisible el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada con el

   alcance indicado. H. saber y devuélvase al tribunal de origen, a fin de que, por quien corresponda, se dicte nuevo fallo conforme a lo resuelto en el presente. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O=CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A.F.L. -G.A.B. -A.R.V..