Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 24 de Noviembre de 1998, H. 43. XXXI

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

H. 43. XXXI.

R.O.

Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública.

Buenos Aires, 24 de noviembre de 1998.

Vistos los autos: "Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública".

Considerando:

1. ) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar, por mayoría de votos, la sentencia de primera instancia, rechazó la demanda promovida por Hochtief Construcciones S.A., Hochtief Aktiengesellschaft, Techint Compañía Técnica Internacional S.A.C.I. y C.T.A.J.B. y Asociados S.A.T. -integrantes del Consorcio Ingeniería Civil Atucha II- contra la Comisión Nacional de Energía Atómica (CNEA) y la Empresa Nuclear Argentina de Centrales Eléctricas S.A. (ENACE) con el objeto de que se condene a éstas a cumplir íntegramente con la obligación de pago del precio del contrato suscripto el 16 de marzo de 1981, por el que se acordó la ejecución de la ingeniería de detalle de la obra gruesa de la Central Nuclear Atucha II.

2. ) Que los actores adujeron que existía un saldo impago en razón de que ENACE retuvo en concepto del impuesto a las ganancias -a partir del mes de abril de 1981- el 15% del importe de cada una de las facturas que, en el marco del mencionado contrato, fueron abonadas en la República Federal de Alemania, cuando esas retenciones no debieron haberse efectuado, tal como lo estableció la Secretaría de Hacienda,

   en concordancia con la posición sostenida por su parte que desde un principio se opuso a la realización de aquéllas.

3. ) Que, para resolver como lo hizo, el tribunal a quo juzgó -mediante los dos votos que integraron la mayoríaque resultaba improcedente la demanda dirigida contra quien había efectuado las retenciones y depositado su importe en la Dirección General Impositiva pues en tales supuestos la pretensión debe encaminarse contra el mencionado ente recaudador. Al respecto, mientras uno de los jueces entendió que cuestiones como la suscitada en el sub lite debían someterse necesariamente al procedimiento previsto por el art. 81 de la ley 11.683, que regula el procedimiento de repetición de tributos y sus accesorios; el otro, si bien destacó que la pretensión deducida en estos autos era ajena al campo tributario y propia del derecho civil, consideró que la acción de cumplimiento de contrato no resultaba admisible en los casos en que el retentor hubiese actuado indebidamente como tal si, pese a ello, lo hizo en forma razonable y diligente, tal como consideró que en el sub lite había sido la conducta seguida por la demandada, habida cuenta de que se sucedieron dictámenes e informes técnicos de funcionarios de la Dirección General Impositiva que traducían una opinión de ese organismo favorable a la procedencia de las retenciones. En ese orden de ideas, puntualizó que en la especie los demandados prestaron -dentro de los límites de su obligación legal- un servicio personal y concreto en favor de la administración fiscal, del que no puede derivar su responsabilidad por el hecho de que, con posterioridad, al interpretar el alcan-

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. ce de la ley tributaria, la autoridad competente haya establecido la ilegitimidad de la retención.

4. ) Que contra lo así resuelto la actora dedujo recurso ordinario de apelación (fs. 874/875 vta.), el que fue concedido a fs. 877, y es formalmente procedente, toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación indirectamente es parte, y el monto disputado en último término supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58, modificado por la ley 21.708, y la resolución 1360/91 de esta Corte. A fs. 907/921 obra el memorial de agravios, que fue contestado por la ENACE (fs. 926/928 vta.), por la CNEA (fs. 929/933 vta.) y por la Dirección General Impositiva (fs. 934/935 vta).

5. ) Que, en primer lugar, corresponde señalar que del examen de las actuaciones administrativas que obran por separado resulta que tanto la ENACE (fs. 1/2 del expte.

   14.552) como el consorcio integrado por los demandantes (fs. 1/2 del expte. 10.371, al que aquél fue agregado), formularon en el mes de junio de 1981 sendas consultas a la entonces Subsecretaría de Hacienda de la Nación a fin de que ésta determinara si era correcto que la ENACE, al efectuar pagos en marcos alemanes en la República Federal de Alemania en contraprestación por trabajos efectuados en ese país por Hochtief Aktiengesellschaft -de acuerdo con el contrato al

   que se ha hecho referencia-, retuviese el 15% en concepto de impuesto a las ganancias según lo establecido por el art. 12 del convenio suscripto entre la República Argentina y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, que fue ratificado por la ley 22.025.

   Es conveniente señalar que al realizar la mencionada consulta, el ENACE manifestó que en ocasión de efectuar la primera transferencia al exterior retuvo aquel porcentaje y que el consorcio había manifestado su desacuerdo con ese proceder en razón de lo dispuesto por el citado convenio internacional.

   Después de un dilatado trámite administrativo, en el que tuvieron intervención la Dirección Nacional de Impuestos, la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la Dirección General Impositiva, la Dirección Nacional de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y la Subsecretaría de Política y Administración Tributaria, el titular de la Secretaría de Hacienda de la Nación -en su carácter "de Autoridad Competente local del convenio Argentina-República Federal de Alemania, con facultad exclusiva para interpretarlo" (fs.

   203 del citado expte. 10.371/81) determinó, en fecha 27 de febrero de 1986, que los pagos realizados mediante remesas a la República Federal de Alemania no se encontraban sometidos a retención en concepto del impuesto a las ganancias (fs.

   194/204 del expte. cit.). Fundó tal conclusión en extensas consideraciones relativas al modo del desarrollo de su actividad en el país por parte de la empresa Hochtief, en

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. el examen del carácter de los pagos efectuados en el exterior y en la interpretación de distintas disposiciones del mencionado convenio internacional (en especial, las contenidas en sus arts. 5°, 7° y 12).

6. ) Que cabe poner de relieve que el art. 25, ap.

   1, del mencionado convenio establece que "cuando un residente de un estado contratante considere que las medidas tomadas por uno o ambos estados contratantes representan o puedan representar para él una imposición que no se ajusta al presente convenio, puede, independientemente de los recursos previstos por la legislación nacional de esos estados, someter su caso a la autoridad competente del estado contratante del que es residente". A su vez, el art. 3°, punto h, define que la expresión "autoridad competente" significa en el caso de la República Argentina "el Ministerio de Economía (Secretaría de Estado de Hacienda)".

7. ) Que, por lo tanto, cabe concluir que la mencionada resolución de la Secretaría de Hacienda importó un pronunciamiento definitivo en el ámbito administrativo en cuanto a la improcedencia de las retenciones efectuadas por la ENACE.

8. ) Que en las circunstancias indicadas resultaría inoficioso determinar si las actoras se encontraban facultadas para demandar a la Dirección General Impositiva por la vía prevista por los arts. 81 y concordantes de la ley

   11.683 (t.o. en 1978) pues, aunque la respuesta a ese interrogante fuese afirmativa, ello no podría obstar a la procedencia de la acción por cumplimiento de contrato que se ha promovido en estos autos, en tanto están reunidas las condiciones para su admisibilidad. En efecto, la detracción de los importes retenidos -desde la perspectiva de la relación contractual que unió a los actores con la ENACE- implicó un incumplimiento del pago íntegro de la retribución pactada ya que las facturas sólo fueron canceladas parcialmente. Como ya ha sido expresado, dichas detracciones carecieron de causa puesto que no debieron haber sido realizadas las retenciones, según lo determinó la autoridad competente para la aplicación del convenio suscripto entre la República Argentina y la entonces- República Federal de Alemania. En consecuencia, la ENACE pagó a los actores una suma inferior a la acordada, pese a que -como lo ha reconocido aquélla- desde la primera retención efectuada los demandantes manifestaron su oposición y sometieron el caso a la entonces Subsecretaría de Estado de Hacienda.

9. ) Que, en definitiva, la conducta adoptada por la ENACE obedeció a una indebida interpretación de lo dispuesto en el art. 12 del convenio ratificado por la ley 22.025, que la llevó a creerse obligada a efectuar las retenciones cuando éstas legalmente no correspondían. Al ser ello así, si bien es verdad que hay una diferencia de matices -por la mayor complejidad del sub examine-, la cuestión no difiere sustancialmente de la resuelta en el precedente de Fallos:

   270:420, en cuanto a la procedencia de la demanda

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. contra quien ha efectuado retenciones sin tener apoyo legal para hacerlo o bien, lo ha hecho con fundamento en una equivocada interpretación de las normas aplicables. Tal conclusión se impone cuando -como ocurre en la especieresulta ocioso todo debate sobre ese punto, en razón de que tal extremo ya ha sido definido en una etapa previa por la autoridad local competente para la interpretación del convenio internacional en sentido concordante con la posición sostenida por los actores.

   10) Que la circunstancia precedentemente mencionada quita sustento a la objeción respecto de la procedencia de la demanda por cumplimiento contractual, formulada con base en que no cabría que el sujeto pasivo de la retención discuta la pertinencia de ella con el agente de retención pues, como se ha puntualizado, dicho supuesto debate carece de razón de ser en las indicadas circunstancias. En este sentido, resulta conveniente señalar que la Dirección General Impositiva (fs. 447/448 vta.), al responder a la citación que se le formuló para que compareciera en el juicio en los términos del art. 94 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (fs.

   407), no adujo ninguna razón concreta para controvertir la conclusión a que llegó la Secretaría de Hacienda, sin perjuicio de la posición que luego adoptó al fundar su recurso ante la cámara (fs. 813/820) de modo claramente extemporáneo.

   11) Que, por lo demás, las circunstancias del caso en examen difieren notoriamente de las que ponderó el Tribunal en el precedente de Fallos: 308:442, por lo que no pueden extraerse de él conclusiones válidas para decidir el sub lite. En efecto, basta para demostrar la aludida diferencia señalar que en tal precedente se discutía la impugnación formulada respecto de una determinación de oficio efectuada por el Fisco a quien había omitido actuar como agente de retención encontrándose obligado a hacerlo.

   12) Que, en síntesis, en el caso no median razones que puedan eximir a la demandada de su responsabilidad por el incumplimiento contractual en que ha incurrido. En este sentido resta agregar -como se expresa en el voto en disidencia de la sentencia apelada- que aunque la ENACE haya también por su parte requerido la opinión de la entonces Subsecretaría de Hacienda respecto de la procedencia de las retenciones -lo cual revela una conducta inicialmente diligenteningún cambio de actitud adoptó en el curso de los casi cinco años que transcurrieron hasta que tal requerimiento fue respondido, pese a que no podía razonablemente dejar de prever la alternativa de que el criterio administrativo -tal como en definitiva sucedió- fuese que no debían efectuarse retenciones, según desde un comienzo lo había sostenido el consorcio integrado por los demandantes.

   13) Que la conclusión expresada en los considerandos que anteceden no obsta en modo alguno a que la ENACE pueda a su vez reclamar a la Dirección General Impositiva el reintegro de las sumas que haya depositado en concepto de

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. las retenciones efectuadas pues, en esa hipótesis, se habría configurado respecto de aquella sociedad con participación estatal mayoritaria el "perjuicio personal" a que se refiere la doctrina de Fallos: 306:1548.

   14) Que en virtud de las razones expresadas corresponde revocar el pronunciamiento apelado, conclusión que conduce, en las condiciones del sub examine, a la admisión de la demanda en los términos que resultan de la sentencia de primera instancia (fs. 763/770), sin perjuicio de lo que pudiere resolverse en la etapa procesal oportuna respecto de la aplicación del régimen instituido por la ley 23.982.

   15) Que al respecto cabe precisar que la mencionada sentencia admitió la demanda sólo con respecto a ENACE, pues entendió que la Comisión Nacional de Energía Atómica resultaba extraña a este proceso. Dicha decisión no fue cuestionada por los actores ante la cámara, de manera que tal limitación ha adquirido firmeza. Por otra parte, si bien ENACE apeló lo resuelto por el juez de primera instancia en cuanto rechazó su defensa de falta de legitimación pasiva, dicho planteo -que no fue considerado por los votos que conformaron la mayoría en el pronunciamiento de la cámara porque resultó innecesario atento el sentido en que se expidieron- no fue mantenido en la contestación del memorial en la instancia de esta Corte (fs. 926/928 vta.), como hubiese sido necesario para la consideración por el Tribunal en la eventuali-

   dad de que -tal como ha ocurrido- fuese revocado el fallo de la sala (confr. doctrina expuesta en el considerando 4° de Fallos: 318:2228 y sus citas, entre otras). En efecto, a la sola referencia que en dicha contestación se efectúa respecto de que el voto en disidencia del a quo se manifestó de acuerdo con esa línea de defensa (fs. 926 vta.) no puede asignársele aquel sentido, máxime ante el inequívoco reconocimiento de que ENACE actuó a título propio como agente de retención durante la tramitación del expediente administrativo (confr. escrito de fs. 926/928, ya citado), lo cual es, en principio, incompatible con el carácter de mero mandatario de la CNEA en la relación contractual. Sin perjuicio de ello, la atribución de legitimación pasiva a ENACE resulta plenamente justificada -tal como lo resolvió el juez de primera instancia- en tanto éste revistió el carácter de parte en el contrato celebrado con los actores, sin que la constancia que dejó en el art. 26.5 de dicho contrato -en el sentido de que lo suscribía "en nombre y por cuenta de la Comisión Nacional de Energía Atómica"- pueda desligarla de las consecuencias de su incumplimiento, máxime si se repara en que las obligaciones allí estipuladas fueron claramente atribuidas a la ENACE y no a la CNEA y no podían ser cumplidas por aquélla como mero representante de ésta, como acertadamente lo puntualizó la sentencia de fs. 763/770.

   16) Que en lo que respecta a la Dirección General Impositiva, los fundamentos del presente pronunciamiento son bastantes para justificar la citación que se le ha formulado como tercero, pues lo resuelto en esta causa puede suscitar

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. una acción de regreso en su contra, tal como se expresó en el considerando 13.

   Por ello, se revoca la sentencia de cámara y se admite la demanda en los términos que resultan de la sentencia de primera instancia (fs. 763/770), sin perjuicio de lo que pueda decidirse en la etapa procesal oportuna respecto de la aplicación de la ley 23.982. Las costas de todas las instancias se imponen a la Empresa Nuclear Argentina de Centrales Eléctricas Sociedad Anónima (arts. 68, primera parte, y 279 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación) excepto las motivadas por la actuación de la Comisión Nacional de Energía Atómica y por la Dirección General Impositiva, que seguirán el orden causado en atención a las particularidades de la presente causa con relación a dichos entes (art. 68, segunda parte, del código citado). N. y devuélvase. EDUARDO MOLINE O'CONNOR - CARLOS S. FAYT (en disidencia) - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (en disidencia) - A.B. -G.A.F.L. -G.A.B. -A.R.V. (en disidencia).

   DISI

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   DENCIA DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES DON CARLOS S.

   FAYT, DON ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI Y DON ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ Considerando:

1. ) Que las firmas Hochtief Construcciones S.A., Hochtief Aktiengesellschaft (con "Establecimiento Permanente" en Bs. As., República Argentina), Techint Compañía Técnica Internacional S.A.C.I., y C.T.A.J.B. y Asociados S.A.T. -integrantes del Consorcio Ingeniería Civil Atucha II- iniciaron demanda contra la Comisión Nacional de Energía Atómica y la Empresa Nuclear Argentina de Centrales Eléctricas S.A., con el objeto de que se condenara a éstas a cumplir "íntegramente con la obligación de pago...en la forma y en el lugar pactados en...[el] contrato suscripto el 16 de marzo de 1981...para la ejecución de la ingeniería de detalle de la obra gruesa de la Central Nuclear Atucha II, a emplazarse sobre el Río Paraná de Las Palmas, en jurisdicción de Z., Provincia de Buenos Aires" (fs. 247/254 y 260/264).

   El núcleo del planteo efectuado por dichas firmas puede resumirse así: La Empresa Nuclear Argentina de Centrales Eléctricas S.A. (entidad que de aquí en más se designará como "ENACE S.A.") ha cumplido "parcialmente" la obligación contractual asumida en relación al pago (arts.

   5, 10 y 11

   del contrato) puesto que efectuó indebidamente retenciones del 15% en concepto de impuesto a las ganancias, sobre algunas de las facturas presentadas al cobro por dicho consorcio.

   Desde la perspectiva de aquéllas, cada retención fue hecha pese a la expresa manifestación en contrario del consorcio (que de aquí en más se designará como "consorcio HTB") y sin que fuera procedente puesto que así lo declaró luego de un dilatado trámite la Secretaría de Hacienda. En consecuencia, alegan que la detracción del 15% e ingreso de los fondos efectuados por la ENACE S.A. a la Dirección General Impositiva, fueron actos ajenos al consorcio HTB -contrarios a la normativa contractual y legal vigentes- realizados bajo la exclusiva responsabilidad de la ENACE S.A.

   En este orden de ideas señalan que "ENACE S.A. procedió con manifiesta negligencia y ligereza y con total desconocimiento de la legislación vigente y, en tales condiciones, sólo a ella debe serle imputable la torpeza cometida y la responsabilidad de su incumplimiento contractual" (fs.

   262).

2. ) Que el juez de primera instancia admitió la demanda (fs. 763/770), decisión que fue revocada por la mayoría de los miembros de la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (fs.

   849/869).

   Para decidir de este modo uno de los jueces sostuvo, básicamente, que la "situación planteada corresponde ventilarse a la luz de los preceptos que informan la ley 11.683

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   (t.o. 1978 y modif.)..." pues se halla "en tela de juicio la procedencia del gravamen sobre el que se ha efectuado la retención..." (fs. 861 vta./862).

   En este sentido consideró que la actora pretende, en verdad, la restitución de un tributo que fue oportunamente retenido e ingresado por el agente de retención a la Dirección General Impositiva (fs. 862 vta.).

   En consecuencia, sostuvo que aquélla no debió dirigir su reclamo contra el "retentista", pues tal proceder importa obviar el procedimiento que en materia de repetición de tributos prevé el art. 81 de la ley antes citada (fs. 862 vta.).

   Por su parte, el otro juez cuyo voto conformó la mayoría, estudió y resolvió el caso desde un punto de vista diverso. En efecto, indicó que en el sub examine se reclamaba el cumplimiento de un contrato y, por ende, se estaba en presencia de una "acción ajena al terreno tributario,...propia del campo civil...".

   En este orden de ideas destacó que, así como no era correcto predicar -en abstracto y de modo genérico- que en supuestos como los de autos esta clase de acciones no pueden prosperar, tampoco lo era afirmar que "la acción de cumplimiento de contrato debe resultar siempre procedente contra el retentor que, pese a la oposición del retenido, retuvo indebidamente" (fs. 865/866).

   En el criterio del juez, la figura del agente de

   retención permitía resolver el pleito a la luz de las reglas del mandato (fs. 866/867). Sobre la base de tales reglas y tras un análisis de las constancias de la causa, concluyó que "la demandada, como agente de retención, cumplió razonablemente y con diligencia el mandato legal que la obligaba a retener..." y que "la circunstancia de que la decisión final [de la autoridad de aplicación] haya sido contraria a la procedencia de la retención, no puede -sin más- tornar en ilícito lo que al momento de la ejecución era legítimo" (fs. 867 vta. y 868 vta.).

3. ) Que contra ese pronunciamiento la parte actora interpuso recurso ordinario de apelación (fs. 874/875) que fue concedido (fs. 877) y que resulta formalmente admisible en atención a que la Nación es parte en el litigio y el monto disputado en último término supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte.

   A fs. 907/921 obra el memorial de agravios, que fue respondido por la ENACE S.A. (fs. 926/928), por la Comisión Nacional de Energía Atómica (fs. 929/933) y por la Dirección General Impositiva (fs. 934/935).

4. ) Que en el memorial presentado ante esta Corte se exponen los siguientes reparos a la decisión del a quo:

   1. la sentencia vulnera el derecho de propiedad garantizado por el art. 17 de la Constitución Nacional, en tanto propicia que la actora debió haber acudido ante la administración fiscal en repetición de las sumas erróneamente ingresadas por la demandada.

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   Según se manifiesta -y de acuerdo a los cálculos que se efectúan- la repetición sólo podría haber tenido por objeto el reintegro de la suma ingresada en pesos con la actualización e intereses que se indica, monto que es sensiblemente menor al que en este pleito se pretende y que, resulta de calcular cada importe ingresado -no en pesos sino en marcos alemanes- con la corrección que el contrato contempla para los casos de pagos en esta última moneda que se efectúen en mora (fs. 912 vta./914). b) se sostiene que por haber recibido "el tratamiento de un contribuyente 'no residente en el país'", "el vínculo obligacional hacia el Fisco no se establece con el contribuyente de hecho (el 'no residente'...), sino que se opera una sustitución en virtud de la cual quien retiene suplanta a aquél en calidad de 'obligado sustituto'".

   "...La relación obligacional es entre el retentor y el Fisco", razón por la cual el contribuyente "no residente" no puede accionar contra la administración fiscal por la vía de repetición (fs. 914/915).

   Sin embargo, debe señalarse en este relato que aquel agravio parece desvanecerse con la admisión hecha por el apelante páginas más adelante en el sentido de que, en supuestos como el de autos, quien efectúa la retención puede mantener "la categoría de retentista", o bien puede asumir el carácter de "sustituto" (fs. 918 vta.).

   -//c) se afirma que en la sentencia se ha incurrido en una confusión conceptual al no discriminar la fuente de cada una de las obligaciones discutidas -la de retener y la de pagar el precio convenido-, circunstancia que llevó a una "inadecuada asimilación entre retentista y mandatario y, lo que es peor, [a] la extrapolación de consecuencias pertenecientes a figuras jurídicas notoriamente ajenas al campo tributario" (fs. 920/920 vta.). d) por ser ex lege el vínculo que une al agente de retención con el Fisco no puede sostenerse que dicho agente "cumplió razonablemente y con diligencia el mandato legal que lo obligaba a retener...porque dicho 'mandato' sólo se cumple y se agota exclusivamente al verificarse la hipótesis normativa que legitima la detracción". O "la retención correspondía al tiempo de efectuarse el pago o resultaba improcedente, y esta disyuntiva no admite situaciones intermedias ni atenúan la responsabilidad de aquél que, por su libre albedrío, produjo un pago inferior al comprometido" (fs. 920 vta.). e) finalmente, se aduce que el "retentista...mantiene un doble vínculo jurídico -con el fisco y con su cocontratista-, de donde surge su deber de obrar con prudencia y responsabilidad, máxime cuando la improcedencia de la detracción le fue advertida en forma reiterada y contemporánea con los hechos" (fs. 921).

5. ) Que, en primer término, corresponde aclarar los antecedentes que dieron origen a esta causa. Con tal objeto se seguirá el siguiente orden expositivo: primero, se trans-

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. cribirán las cláusulas contractuales que resulten pertinentes para la decisión del sub examine; en segundo término, se juzgará si las constancias previas a la suscripción del contrato permiten entrever la voluntad de los contratantes en relación a la retención discutida y, por último, se examinará cuál ha sido el trámite administrativo seguido a raíz de la consulta que, oportunamente, se le formulara a la Secretaría de Hacienda.

6. ) Que el 16 de marzo de 1981 las partes han celebrado el contrato a que se hizo alusión en el considerando 1° de la presente. En dicho contrato, en lo que resulta pertinente para la resolución del caso, se han establecido los siguientes derechos y obligaciones:

   1. la prestación de los servicios a cargo de la contratista se realizaría, por una parte, en la República Federal de Alemania, con "ingenieros de la República Argentina, miembros de las Empresas Argentinas que componen el Consorcio" y, por la otra, en la República Argentina con "ingenieros de la República Federal de Alemania, miembros de Hochtief A.G., vorm. G.. H...." (art. 4, puntos 4.1.2. y 4.1.3.). b) la retribución que percibiría la contratista se estableció teniendo en cuenta, entre otros conceptos, los siguientes: las horas de ingeniería; los servicios de computación; los gastos reembolsables y los servicios que serían

   prestados sin cargo a personal del ENACE S.A. en las oficinas de la contratista.

   La remuneración a percibir por la contratista se calcularía multiplicando las horas del personal afectado por las tarifas horarias establecidas en cada caso (art. 5, puntos 5.1, 5.2 y 5.3).

   Nada se ha previsto en relación a que este precio no pudiera ser afectado, como ocurrió en el caso, por el impuesto a las ganancias a través de la retención que se practicó; tampoco se estipuló que el precio era fijado libre de toda imposición.

   La única cláusula expresa en materia tributaria fue la relativa a otro tributo. En efecto, respecto de ciertos ítems del contrato (Anexos I, II y IV) se estableció que "no incluyen el Impuesto al Valor Agregado el que, cuando corresponda, será adicionado por LA CONTRATISTA en cada factura" (art. 5, punto 5.5.). c) todas las facturas -básicas, de reajustes y de intereses- debían ser aprobadas por el ENACE S.A. y serían consideradas "a todos los efectos contractuales como únicos títulos de pago" (art. 9, punto 9.6.). De no existir discrepancias dichas facturas debían ser pagadas dentro de los 30 días de su presentación (art. 10, punto 10.1. y art. 11, punto 11.1.). d) se estableció, en cuanto interesa, la siguiente forma y lugar de pago: "En la República Federal de Alemania los pagos a efectuar en marcos alemanes se harán mediante cheque, giro bancario o carta de crédito irrevocable e in-

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. transferible a nombre de LA CONTRATISTA o de alguna de sus empresas integrantes que ella designe y a la cuenta bancaria a indicar cuando corresponda" (art. 11, puntos 11.2.2. y 11.3.2.). e) en el art. siguiente (art. 12) se fijó un distinto modo de calcular los intereses moratorios para el supuesto de atraso en los pagos, según sean éstos efectuados en pesos en la República Argentina (punto 12.1.) o en marcos alemanes en la República Federal de Alemania (punto 12.2.).

7. ) Que de la compulsa de los expedientes agregados relativos al llamado a concurso, presentación de ofertas y posterior adjudicación de la obra, no es posible extraer dato alguno que indique con certeza cuál ha sido la previsión de las actoras en relación al punto en debate.

   En efecto, por una parte, se estableció que "Los oferentes cotizarán las cantidades de horas-hombre y su valor" del siguiente modo: acompañarán un análisis de costo que comprende un subtotal que representa "el valor neto" y un total compuesto por "el valor neto más gastos generales y beneficio. Este último aplicado a las cantidades de horas- hombre cotizadas dará el monto de la oferta" (ver expediente agregado, carpeta rotulada Anexo 3, "Obras civiles 1a. Etapa. Selección de Firmas"). Sin embargo, dado que no se aportó ningún cálculo detallado y específico acerca de cómo se compuso el monto de la oferta -ni ello fue plasmado poste

   riormente en el contrato- es imposible determinar cuál fue la previsión que en materia tributaria se tuvo en mira al efectuar la oferta.

   Por otra parte, de la evaluación de ofertas hecha por ENACE S.A., no hay constancias que confirmen que el consorcio actor ofreció el mejor precio sobre la base de que éste no sería afectado por ninguna retención.

   En cambio, de dicha evaluación de ofertas, resulta lo expresado por la ENACE S.A. acerca de que "HTB rebajó sensiblemente...su precio de Ingeniería como estrategia para obtener la Obra Gruesa, aun cuando no condicionó dicho precio de Ingeniería a una adjudicación conjunta. Por ello y ante la seriedad de las firmas que integran el consorcio se descuenta que cumplirán satisfactoriamente aun en el caso de adjudicárseles únicamente la Ingeniería..." (fs. 14, Anexo 7).

8. ) Que a raíz de diferencias entre las partes acerca del tratamiento fiscal a aplicar al contrato celebrado entre la ENACE S.A. y las firmas demandantes, tanto la primera como el establecimiento permanente en Argentina de la firma Hochtief A.G., solicitan en el mes de mayo de 1981 sendos asesoramientos acerca de si era correcta o no la retención del 15% en concepto de impuestos a las ganancias que efectuó la ENACE S.A., sobre los pagos que de acuerdo al contrato celebrado entre las partes se hacían en marcos alemanes, en la República Federal de Alemania y en la cuenta a nombre de la firma "Hochtief A.G., Essen, Sonderkonto Atucha II, Planing" (fs. 3 a 10 del expte. adm. 14.552/81, agregado

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. sin acumular al expte. adm. 10.371/81; ver también fs.

   78/80 del agregado sin acumular que corre junto con éstos).

   Al mes siguiente de dicho año, y debido a que cada uno de aquellos asesoramientos, por su parte, avalaba la diferente postura que sostenían las partes, el consorcio HTB, primero, y la ENACE S.A., a los pocos días, se dirigieron en consulta al subsecretario de Hacienda para aclarar cuál era el proceder ajustado a las normas de la ley de impuesto a las ganancias y a las del "Convenio entre la República Argentina y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre el capital" -aprobado por ley 22.025- (fs. 1/2 del expte. adm.

   10.371/81 y 1/2 del expte. adm. 14.552/81, luego agregado sin acumular al primero).

   Es importante acotar que la respuesta que recibió la ENACE S.A. frente al asesoramiento requerido, mencionaba -ya entonces- la existencia de un criterio de la autoridad fiscal favorable a la retención, criterio que se habría plasmado en el dictamen que la DGI expidió a raíz de la consulta efectuada, en un caso similar, por Yacimientos Petrolíferos Fiscales.

   Una vez planteadas las diferencias de opiniones y presentadas las respectivas consultas, según resulta del acta agregada a la causa en fotocopias, se celebró una reunión en el mes de julio del mismo año entre miembros del consor-

   cio HTB y la ENACE S.A. con relación a las retenciones que aquí se discuten.

   En aquella oportunidad, fue un miembro de dicho consorcio (Ing. S.) quien expresó:

   "las opiniones dentro de la Subsecretaría de Estado de Hacienda, con relación a la procedencia o no de la retención del 15% por impuesto a las ganancias, son encontradas, no existiendo aún un acuerdo entre todos los intervinientes"; "...es muy probable que la Subsecretaría de Estado de Hacienda se expida apoyando el criterio sostenido por ENACE S.A. en el sentido que es procedente la retención".

   "Por este motivo, el consorcio HTB quiere, sobre la base del contrato y de común acuerdo, buscar una solución a este problema". A continuación el consorcio propone como "probable solución" una "enmienda al contrato celebrado" y en el marco de diversas propuestas se explicita el "deseo del consorcio HTB" de que "...los marcos que deban ser transferidos a Alemania lleguen allá netos,...sin retenciones" (fs. 17 y 18 del expediente administrativo, Anexo 6).

   De las piezas acompañadas a la causa, no surge que se haya invocado en esa reunión norma alguna del contrato, tratativa previa u otra circunstancia, que fundara la oposición a la retención sino que, por el contrario, se pretende encontrar algún modo de evitar la retención sobre la base de la modificación a lo pactado.

9. ) Que a partir de aquí se inicia una dilatada tramitación administrativa, cuya secuencia, es importante detallar pues revela cuál ha sido el comportamiento de las par

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. tes ligadas por el contrato; cuál el de las sucesivas autoridades que intervinieron y la complejidad del tema que se sometía a consulta.

   La primera autoridad que interviene es aquélla a quien se le ha sometido la consulta en la órbita de la Secretaría de Hacienda, es decir, la Dirección Nacional de Impuestos. Pese a ser una dependencia de la autoridad llamada a evacuar tal consulta, según los términos del convenio internacional más arriba mencionado -el aprobado por la ley 22.025-, no pudo dirimir la situación planteada.

   En efecto, expresó: "La mera existencia de un establecimiento permanente,...no puede servir de parámetro de atribución de la renta..."; "...conforma una circunstancia que requiere un análisis particular de cada caso...toda vez que se trata de una cuestión donde debe privar la realidad económica de los hechos...". "Aún en la hipótesis de que parte de la renta se asigne al establecimiento permanente, subsiste la duda en el sentido de que proceda la imputación de los gastos realizados en el exterior -Alemania Federal- como simples erogaciones deducibles para el establecimiento, sin evaluar la posibilidad de que la totalidad o parte de esas sumas constituyan...pago de regalías...sujetas a la retención, por parte del establecimiento, del 15% sobre el monto bruto de los montos pagados o acreditados a la casa matriz" (fs.

   17/18 del expte. adm. 10.371/81).

   Concretamente, la autoridad de aplicación del convenio internacional no pudo zanjar si de acuerdo a las peculiaridades del contrato suscripto entre actoras y demandadas podía sostenerse que el establecimiento de H.A.G. en Argentina, era un establecimiento permanente o "estable" en los términos de art. 63, inciso b, de la ley de impuesto a las ganancias (ley 20.628, texto entonces vigente), ni tampoco, si los pagos hechos en marcos alemanes en Alemania podían ser imputados a dicho establecimiento permanente, razón por la cual no pudo definir si correspondía o no efectuar la retención.

   Más aún, es dicha autoridad la que dispuso que tome intervención la Dirección General Impositiva y le envió la tramitación para que definiera tales puntos, inquiriéndole también acerca de la existencia de una respuesta que ésta habría dado en un caso similar al presente, a raíz de una consulta hecha por Y.P.F. (ver Memorando n° 164 del 3 de marzo de 1982, a fs. 6/19; ver también, fs. 20 del expte. adm.

   10.371/81). Recuérdese que este último dato fue suministrado por la ENACE S.A. al acompañar su pedido de consulta.

   Recibida la actuación administrativa por la Dirección General Impositiva, ésta, mediante la intervención de diferentes dependencias que emitieron su opinión técnica, nunca se expidió en forma desfavorable a las retenciones practicadas; antes bien, siempre avaló el proceder de la ENACE S.A. por considerar que los pagos efectuados en la República Federal de Alemania lo han sido a un beneficiario del exterior (art. 84 de la ley de impuesto a las ganancias,

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. texto entonces vigente).

   Así lo ha hecho: la Dirección Asuntos Técnicos y Jurídicos (el 23/6/82); la División Fiscalización Externa 14 (el 27/9/82); la Zona Fiscalización de Buenos Aires, dependencia que, en rigor, sólo se expide acerca de la necesidad de supeditar a la conformidad de la D.G.I. las deducciones que el establecimiento permanente de Hochtief en Argentina venía realizando hasta entonces en concepto de gastos realizados en el exterior (el 2 de agosto de 1983); la Dirección Asuntos Técnicos y Jurídicos (el 31/8/83). Las conclusiones a las que hasta aquí se arribó fueron compartidas por el director general de la D.G.I., el 28 de marzo de 1984 (ver fs. 21/34; 36/38 y 40 del expte. adm.

   10.371/81; fs. 116/119 y 125/126 del expte. adm. agregado al anterior sin acumular).

   Vuelta la tramitación al ámbito de la Secretaría de Hacienda, el 18 de julio de 1984, la Dirección General de Asuntos Jurídicos pese a entender que los pagos efectuados por ENACE S.A. no serían pagos a un beneficiario del exterior, sino que se trataba de "un envío de fondos que obedece a causales 'operativas' propias y particulares del consorcio", agregó que "podría plantearse el interrogante referido a la manera en que han de concretarse los envíos al exterior de fondos 'operativos' no sujetos a retención, sin vulnerar las obligaciones legales de los agentes de retención, en el

   caso ENACE S.A." . Llegó a proponer -aun cuando, según expresó, era un tema "ajeno a su competencia"- que el consorcio HTB hiciera una declaración jurada ante ENACE S.A., declarando la naturaleza de los fondos para que, de este modo, se trasladara a dicho consorcio la responsabilidad por los tributos que correspondiera abonar (fs. 44/49, expte. adm.

   10.371/81).

   Es así como, el 22 de octubre de 1984, la actuación administrativa es nuevamente enviada a la Dirección General Impositiva para que se evalúe lo sugerido por la Dirección General de Asuntos Jurídicos, y para que se establezca "cuáles serían los requisitos a cumplimentar por parte del consorcio...a efectos que...ENACE S.A., pueda estar en condiciones de efectuar las retenciones discriminando los conceptos que resulten sujetos a las mismas dentro de los importes pagados" (fs. 56, expte. adm., antes citado).

   En el ámbito de la Dirección General Impositiva, el 30 de noviembre y el 12 de diciembre de 1984, de forma clara y contundente se ratifica el criterio acerca de que los pagos hechos por la ENACE S.A. a través de remesas a la República Federal de Alemania, lo son en concepto de transferencia de tecnología, en favor de un beneficiario del exterior y, "consecuentemente, son pasibles de la retención definitiva del quince por ciento (15%)". Esta conclusión es compartida por el Director General de la Dirección General Impositiva el 19 de febrero de 1985 (fs. 58/64 y 74, expte. 10.371/81).

   Cumplidos ya cuatro años del inicio de las actua

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. ciones, remitida la causa nuevamente a la Dirección Nacional de Impuestos, ésta no acierta a definir el entuerto (fs. 159/162, expte. 10.371/81). Por su parte, la Dirección General de Asuntos Jurídicos, también dentro de la órbita de la Secretaría de Hacienda, el 4 de noviembre de 1985, abandona la definición antes hecha en el sentido de que los pagos en cuestión serían remesas realizadas por razones "operativas" y, concretamente, "rectifica su anterior criterio" (fs. 162 vta./163, expte. 10.371/81).

   Esto es, en plena coincidencia con la postura de la Dirección General Impositiva, confirma la procedencia de las retenciones del 15% que efectuara la ENACE S.A.

   El 8 de enero de 1986, el consorcio HTB tomó vista de las actuaciones (fs. 165 vta., expte. adm.

   10.371/81) y aportó "nuevos elementos que permitan mayor clarificación del problema planteado" (fs. 166/193, expte.

   10.371/81). Ello motivó que, el 26 de febrero de 1986, el subsecretario de Política y Administración Tributaria, sobre la base de la inteligencia que dio al convenio con la República Federal de Alemania varias veces mencionado, interpretara que no correspondía efectuar la retención discutida, criterio que fue compartido, al día siguiente, por el entonces secretario de Hacienda en los siguientes términos:

   "CONFORME con el criterio expuesto en el informe precedente por la Subsecretaría de Política y Administración

   Tributaria" (fs. 204, expte. 10.371/81).

   10) Que el 7 de abril de 1986 la ENACE S.A. hace saber al consorcio HTB que su pretensión de "recabar de ENACE S.A. la devolución de cantidades que nuestra compañía no tiene en su poder, porque las ha ingresado a la DGI como mero agente de retención...resulta completamente desajustada a derecho", y que puede requerir a la DGI el reintegro de las sumas ingresadas "si no lo hizo aún,...hasta tanto prescriba la acción para ello" (fs. 34, Anexo 6).

   Ambas partes mantienen sus diferencias acerca de a quién y por qué vía reclamar los importes retenidos e ingresados a la DGI. Incluso, según se desprende de la nota interna del 3 de octubre de 1986, la Gerencia de Asuntos Jurídicos de la Comisión Nacional de Energía Atómica tras reconocer que desde un punto de vista legal la postura de la ENACE S.A. es la correcta, recomienda efectuar tratativas con el consorcio HTB, pues según los dichos de éste "parecería" que hubo un acuerdo para que "los fondos fueran libremente transferibles".

   En dicha nota interna se afirma que "ese supuesto acuerdo (no escrito) no ha sido avalado por ninguna autoridad..." y se sugiere invitar al consorcio HTB a "aportar la documentación probatoria complementaria que permita reabrir las actuaciones en función del invocado acuerdo extracontractual" (fs. 58/59 del Anexo 6). Tal documentación, de haber existido, no aparece agregada a la causa.

   Por último, después de que en reiteradas ocasiones las demandadas mantuvieron su posición, recién con fecha 26

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. de abril de 1988 el consorcio HTB interpone reclamo administrativo, que fue desestimado el 7 de julio del mismo año, por el presidente del directorio de la ENACE S.A. (fs.

   167, Anexo 6).

   11) Que de lo hasta aquí relatado corresponde efectuar tres consideraciones preliminares:

   1. ninguna cláusula contractual -en forma expresa o implícita- reglaba el tratamiento tributario que correspondía otorgar, en relación al impuesto a las ganancias, a los pagos que debían efectuarse en la República Federal de Alemania (art. 11, 11.2.2. y 11.3.2.).

   No se estipuló que dichos pagos sufrirían la retención del 15% que la ENACE S.A. entendía procedente a la luz de las normas legales que regían el caso; tampoco las actoras fijaron la improcedencia de efectuar aquélla sobre la base de su propio criterio de imposición.

   Más aún, puede afirmarse que lo pactado no aseguraba por sí solo la postura de las actoras, pues ante la eventualidad de que las retenciones fueran ajustadas a derecho, es el consorcio HTB el que propone llegar a alguna clase de solución del diferendo enmendando el contrato (ver lo dicho por el Ing. S. en la reunión aludida en el considerando 8° de la presente). b) la falta de certeza acerca de la situación planteada llevó a las actoras a escoger el camino de la "consul

   ta" ante la "autoridad competente" en los términos del convenio internacional aprobado por la ley 22.025, procedimiento que también adoptó a los pocos días la ENACE S.A. Sin embargo, es de toda claridad, que dicha opción no impedía ejercer los "recursos previstos por la legislación nacional..." (art. 25 del convenio citado). c) con independencia de la conclusión a la que se arribe respecto del incumplimiento contractual que se endilga, parece claro que la discusión no se reduce a sostener que la ENACE S.A. efectuó un pago parcial de las facturas que debían ser abonadas en la República Federal de Alemania porque detrajo parte de las divisas. Las propias actoras consideran que el incumplimiento acerca de la obligación de pago se configuró porque la ENACE S.A., al detraer un 15% del importe total de las facturas, actuó indebidamente en calidad de agente de retención.

   Dicho más claramente, el incumplimiento contractual que se imputa -pago parcial- se funda en el hecho de que al momento en que se detrajeron las sumas -retenciones- no habría existido sustento jurídico para actuar en calidad de agente de retención y, en que, tal circunstancia fue advertida a la ENACE S.A. por las actoras (ver las expresiones de la demanda y del recurso ordinario en cuanto se reprocha a la ENACE S.A. no haber actuado con "prudencia y responsabilidad"; haber procedido con "manifiesta negligencia y ligereza", etc.).

   12) Que la retención realizada por la ENACE S.A. respecto de los pagos que contractualmente debían efectuarse

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. en la República Federal de Alemania, se sustentó en la actuación de dicho ente como "responsable del cumplimiento de la deuda ajena" (art. 16, inciso f, ley 11.683, t.o. en 1978) por entender comprendido el caso en la figura del agente de retención que describía el art. 84 de la ley de impuesto a las ganancias, según el texto entonces vigente y, en lo dispuesto, en el art. 12, punto 2, del "Convenio entre la República Argentina y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital" (aprobado por ley 22.025).

   13) Que la ley le atribuye a ciertos sujetos (agentes de retención) el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que disponen cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal.

   Es por virtud de la ley, también, que se hallan obligados a ingresar al fisco los importes retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula, en lo que interesa, con el sistema de percepción de los tributos en la fuente, en razón de una disposición expresa que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria (Fallos: 308:442, considerando 4°).

   Con independencia de la condición que se le asigne a la actuación de dichos agentes -pareciera que en doctrina

   se han elaborado las tesis más variadas: vgr. agentes del fisco; sujetos que cumplen una carga pública; mandatarios del fisco- lo cierto es que la ley los instituye en responsables del ingreso del tributo debido, previéndose como única dispensa por no retener o no ingresar oportunamente el importe retenido, la acreditación de que el contribuyente ingresó el gravamen (ver fallos cit. ant. y art. 18, inc. c, ley 11.683, t.o. en 1978).

   Asimismo, pesa sobre el agente de retención la amenaza de verse expuesto a las sanciones que el ordenamiento legal prevé pues "responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo..., sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas" (ver art. 18 de la ley 11.683, texto citado).

   En síntesis, el deber de actuar como agente de retención constituye una obligación legal, cuyo incumplimiento hace nacer en cabeza de aquél no sólo una responsabilidad patrimonial sino también, eventualmente, una de naturaleza penal.

   14) Que en lo que atañe al caso la actuación de la ENACE S.A. como agente de retención no se fundó en la "particular" o "subjetiva" interpretación acerca de que los hechos encuadraban en el supuesto del art. 84 de la ley de impuesto a las ganancias entonces vigente. Muy por el contrario, fue la autoridad máxima encargada de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos (Dirección General Impositiva, arts. 2 y 3, ley 11.683, texto citado) la que en forma constante fijó una interpretación de los hechos y las normas fa

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. vorable a la procedencia de las retenciones efectuadas por la ENACE S.A. Fue, por otra parte, la autoridad de aplicación del convenio aprobado por la ley 22.025, la que no pudo definir por sí la consulta que se le planteaba y requirió que se expidiera la Dirección General Impositiva.

   Por último, fue el secretario de Hacienda, a casi cinco años de la consulta, el que ante "nuevos elementos" aportados por las actoras por vez primera fija un criterio definitivo contrario a las retenciones en examen (ver considerando 9° de la presente).

   15) Que puestas las cosas en este quicio, durante el tiempo en que la ENACE S.A. efectuó las retenciones (años 1981 y 1982) su actuación no exhibió la ligereza o negligencia que las actoras reprochan en los agravios reseñados bajo las letras d) y e) del considerando 4° de la presente. Obedeció, en cambio, a una interpretación respecto de una realidad -compleja por las peculiares modalidades funcionales del consorcio HTB- que fue avalada desde el inicio por el criterio que, como se ha visto, sustentaba el organismo fiscal.

   Es en este contexto que es dable sostener que la actuación como agente de retención configuraba para la ENACE S.A. una obligación legal que, como tal, no pudo convertir en ilícito ningún acto (art. 1071, Código Civil).

   En efecto, pretender que mientras pendía la consulta debía atenderse la obligación contractual en términos tales que importaban desantender la obligación legal, es tanto

   como convertir en letra muerta la norma antes citada.

   16) Que el caso difiere notoriamente del registrado en Fallos: 270:420. Basta con señalar al respecto la ausencia de complejidad fáctica que presentaba aquél y la claridad de las normas que, en ese caso, desautorizaban la actuación del agente de retención, pues los réditos sobre los que se había verificado la detracción se hallaban exentos de tributar. Por lo demás, parece evidente la distinción, pues en la resolución de ese precedente se tuvo en cuenta el hecho de que al momento en que se trabó la relación procesal el agente de retención no había depositado los fondos retenidos ante el organismo recaudador.

   17) Que lo expuesto, como es obvio, no implica negar el derecho que pudieron ejercer las actoras para exigir mediante la acción de repetición la devolución de los pagos ingresados sin causa a la Dirección General Impositiva (art.

   81, ley 11.683, t.o. en 1978). Fue exclusiva decisión de aquéllas someter el caso a consulta; dejar transcurrir el dilatado procedimiento de consulta sin ejercer aquella acción; e incluso, interponer reclamo administrativo y la presente demanda, recién dos años más tarde de obtener la decisión favorable del secretario de Hacienda.

   Sobre el particular, cabe poner de relieve que es inadmisible, por las razones siguientes, el agravio de las apelantes en el sentido de que no se encontraban habilitadas para ejercer la acción de repetición.

   La primera de ellas porque el único argumento presentado ante esta Corte en el sentido de que en supuestos

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   Hochtief Construcciones S.A. y otro c/ Comisión Nacional de Energía Atómica -C.N.E.A.- s/ contrato de obra pública. como el de autos, el agente de retención es quien posee la acción de repetición por actuar en calidad de "sustituto", es abandonado en el mismo escrito con los dichos de las apelantes relativos a que dicho agente, puede mantener "la categoría de retentista", o bien, asumir el carácter de "sustituto" (ver el agravio reseñado en el considerando 4° de la presente, punto b).

   La segunda, porque independientemente de la calidad que corresponda atribuir a la actuación del agente de retención, lo cierto es que, en este caso, las apelantes claramente podían aducir que eran "el sujeto afectado patrimonialmente por el pago", en los términos de la doctrina de Fallos: 306:1548.

   Refuerza lo expresado, la circunstancia de que según las constancias agregadas a estos autos, los pagos se han ingresado "por cuenta del contribuyente N° 20.094-010- 5", con domicilio "Florida 470 - 7° Piso - Capital" (ver agregado rotulado Anexo 5, parte final). Dicho número, es el número de inscripción en el impuesto a las ganancias del establecimiento permanente de H. en la Argentina y, aquel domicilio, además de ser el de ese establecimiento, es el fijado por el consorcio en el contrato (fs. 7 a 11 del expediente que corre sin acumular con el expte. 10.371/81 y 17 del expte. 14.552 agregado sin acumular al expte.

   10.371/ 81).

   18) Que descartado -como lo ha sido- el supuesto incumplimiento contractual, es inadmisible el agravio consistente en que en el fallo se consagró una afectación patrimonial, pues ésta se derivaría de efectuar cálculos -más favorables a las actoras- con base en las pautas propias que el contrato establece para los casos en que sí se verifica un incumplimiento a lo pactado (considerando 4°, punto a, de la presente y fs. 913/914).

   Por ello, se confirma la sentencia de fs. 849/869 y se rechaza la demanda. Con costas. N. y, oportunamente, devuélvase. C.S.F. -E.S.P. -A.R.V..