Sentencia de Corte Suprema de Justicia de la Nación, 1 de Septiembre de 1998, S. 185. XXXII

Emisor:Corte Suprema de Justicia de la Nación
 
CONTENIDO

S. 185. XXXII.

Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I.

Buenos Aires, 1° de septiembre de 1998.

Vistos los autos: "Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I.".

Considerando:

  1. ) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto la resolución de la Dirección General Impositiva que había determinado de oficio la obligación tributaria de la empresa actora en concepto de impuestos internos -rubro seguros- por períodos comprendidos entre diciembre de 1986 y febrero de 1991.

  2. ) Que el acto administrativo se fundó en la consideración de que en las operaciones de seguros convenidas en moneda extranjera, la base de imposición no debía establecerse de acuerdo con el tipo de cambio vigente al momento en que se celebraron los contratos -como lo había hecho la compañía de seguros- sino según la cotización de la moneda a la fecha de percepción de las primas.

  3. ) Que el tribunal a quo juzgó que es aplicable al caso lo dispuesto en el segundo párrafo del art. 94 del reglamento (decreto 875/80) de la ley de impuestos internos, norma que establecía -antes de ser modificada por el decreto 1077/93- que "en las operaciones convenidas en moneda extranjera el impuesto se liquidará de acuerdo al cambio del mercado financiero, tipo vendedor, al cierre del día de la fecha de celebración del contrato". Para llegar a tal conclusión consideró que la mencionada disposición reglamentaria contaba con "suficiente base racional" (fs.

    177 vta.), y no

    era incompatible con las normas y principios de la ley del tributo, por lo que no cabía prescindir de lo establecido en ella.

  4. ) Que contra lo así resuelto, la Dirección General Impositiva dedujo recurso extraordinario, que fue concedido mediante el auto de fs. 231/231 vta., y que resulta formalmente procedente pues se encuentra controvertida la inteligencia y aplicación de normas de carácter federal, y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el apelante sustenta en ellas (art.

    14, inc. 3°, de la ley 48).

  5. ) Que el recurrente funda sus agravios en lo dispuesto por el art. 56 de la ley de impuestos internos (texto ordenado en 1979), en tanto -tras establecer que los tributos se aplicarán sobre el expendio de los distintos productos comprendidos en el Título II de ese ordenamiento legal- dispone, en su cuarto párrafo, que en el caso del impuesto sobre primas de seguros se considera "expendio" a la percepción de éstas por la entidad aseguradora. De dicha norma extrae la consecuencia de que, al configurarse el hecho imponible con el pago de la prima, debe estarse a la paridad cambiaria vigente en ese momento para liquidar el impuesto según lo establece el art. 76 de la ley citada. En ese orden de ideas, aduce que la norma reglamentaria en que se sustenta la decisión de la cámara quedó tácitamente derogada "ya que su redacción responde al momento en que se liquidaba el impuesto por el método de lo devengado" (fs. 186 vta.), sin tener en cuenta la percepción de las primas; de acuerdo con su criterio, a partir de la modificación del citado art. 56,

    S. 185. XXXII.

    2 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I. la norma del reglamento se encuentra en pugna con la ley del gravamen, y ésta última es la que debe prevalecer en razón de su mayor jerarquía normativa.

    Sostiene que el decreto 1077/93 adecuó el art.

    94 del reglamento a lo dispuesto por el art. 56 de la ley, y que en sus fundamentos se puso de manifiesto la incompatibilidad que había entre ambas disposiciones, con la consiguiente "caducidad tácita" del segundo párrafo de aquél en su anterior redacción. En virtud de ello aduce que el citado art. 56 sólo ha quedado reglamentado a partir de la vigencia del decreto 1077/93.

  6. ) Que, contrariamente a la tesis sostenida por el Fisco Nacional, no media la alegada incompatibilidad entre el art. 56, cuarto párrafo, de la ley de impuestos internos (t.o. en 1979) y lo dispuesto por el segundo párrafo del art. 94 del reglamento de dicha ley, vigente en los períodos fiscales involucrados en la presente causa (texto según el decreto 875/80), pues tales normas se refieren a cuestiones distintas.

    En efecto, la contenida en el texto legal -en conjunción con lo establecido en el primer párrafo del mismo artículo, y sin perjuicio de la situación contemplada en el art. 67- define el presupuesto de hecho al que se vincula la obligación de pagar el impuesto. Por su parte, el segundo párrafo del art. 94 del reglamento citado se refería a un elemento atinente al cálculo de la base sobre la que se aplicaría la alícuota correspondiente en el caso en que los seguros se hubiesen convenido en moneda extranjera.

  7. ) Que al respecto cabe poner de relieve que esta

    Corte ha puntualizado que "no cabe confundir el 'hecho imponible' con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (Fallos: 286:301, considerando 11 y sus citas). Esta doctrina ha sido reiterada recientemente al resolver la causa A.1165.

    XXXI "Autolatina Argentina S.A. (T.F. 12463-I) c/ Dirección General Impositiva", sentencia del 27 de diciembre de 1996.

  8. ) Que, sobre la base de lo expuesto, cabe concluir que la circunstancia de que la ley determine que el hecho imponible se perfecciona con la percepción de la prima por la entidad aseguradora -o en las fechas previstas en el contrato de seguro para su pago, en el supuesto a que se refiere el art. 67- no significa que para liquidar la base de imposición, en los casos en que la operaciones se hubiesen estipulado en moneda extranjera, deba necesariamente adoptarse el tipo de cambio vigente en aquel momento. Sobre este último aspecto la ley nada dispone, por lo que no es objetable que haya sido contemplado por el reglamento. En orden a ello, que el Poder Ejecutivo haya preferido a tal efecto asignar relevancia a la fecha de celebración del contrato a fin de fijar el tipo de cambio entonces vigente es una decisión que no puede ser tachada de irrazonable u opuesta al espíritu de la ley, en tanto sólo importó colocar el monto de la base de cálculo del tributo -cuya respectiva obligación se originará al perfeccionarse el hecho imponible descripto por la ley- al margen de las variaciones que pudiesen registrarse en la cotización de la moneda entre la celebra-

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    3 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I. ción del contrato y la percepción de la prima o la fecha convenida para su pago en el supuesto previsto por el art. 67 del texto legal. Al ser ello así, resulta pertinente poner de relieve -tal como lo ha señalado la cámara- que la jurisprudencia de esta Corte se ha pronunciado por la validez de los reglamentos en el ámbito en que la interpretación es opinable y posible la solución entre varias alternativas (Fallos: 262:518; 304:1059; 313:433 -considerando 11 y sus citas- entre otros).

  9. ) Que lo expresado es decisivo para desechar la tesis sostenida por el Fisco Nacional en torno de la supuesta derogación tácita del segundo párrafo del art. 94 del reglamento que se habría operado -según su criterio- a raíz de la modificación legislativa que equiparó -en el art. 56, cuarto párrafo- el expendio a la percepción de las primas, pues la inexistencia de oposición entre ambas disposiciones quita todo sustento al mencionado agravio. En efecto, si bien cabe entender que los reglamentos pierden vigencia cuando se deroga o modifica la norma legal que integraban (Fallos: 262:468), ello es así en la medida en que la disposición reglamentaria anterior sea incompatible con el sistema de la nueva ley (Fallos: 300:271, cons. 4°, y 303:1041, cons. 5°), extremo éste que, como se señaló, no concurre en el sub examine.

    10) Que, sin perjuicio de ello, corresponde poner de relieve que los reglamentos dictados en concomitancia y con posterioridad a la modificación legislativa a la que alude el Fisco -cabe entender que éste se refiere a la que introdujo la ley 20.229 (art. 1°, punto 4) en el art. 72 del

    ordenamiento de la ley de impuestos internos entonces en vigor- mantuvieron la disposición reglamentaria cuya caducidad alega el organismo recaudador -contenida anteriormente en el art. 76 del decreto 978/69- (confr. decretos 2237/ 73 -art. 106-, 3451/76 -art. 96- y 875/80 -art. 94-), lo cual no puede ser atribuido a una mera "omisión" o "inadvertencia" -como lo aduce el recurrente- puesto que no cabe suponer la inconsecuencia en el órgano responsable de la reglamentación (Fallos: 315:1922, cons. 7° del voto de la mayoría y 8° del voto concurrente de los jueces N. y M. O'Connor).

    Tal conclusión se corrobora si se observa que el decreto 3451/76, que asignó al artículo en cuestión -que llevaba el número 96 en ese ordenamiento- la misma redacción que reprodujo luego el art. 94 del decreto 875/80, si bien -como se señaló- conservó inalterada la disposición contenida en el segundo párrafo del texto del anterior reglamento (art. 106 del decreto 2237/73), modificó el texto de la primera parte de dicho artículo, suprimiendo la mención que en él se efectuaba respecto de que el impuesto debía liquidarse "en el período en que se ha celebrado el contrato", con el evidente propósito de adecuar, sólo con ese alcance, las normas reglamentarias a las modificaciones del régimen legal.

    11) Que sólo con posterioridad a los períodos fiscales involucrados en el sub lite fue suprimida la norma reglamentaria que contenía el segundo párrafo del art. 94 del decreto 875/80, al ser sustituido su texto, mediante el decreto 1077/93, por otro según el cual en las operaciones de seguro convenidas en moneda extranjera, el impuesto deberá liquidarse de acuerdo con el tipo de cambio vigente al

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    4 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I. día de percepción de las primas. La circunstancia de que en los fundamentos de este último decreto se afirme que el cuarto párrafo del art. 56 de la ley de impuestos internos (t.o. en 1979 y sus modificaciones) colisionaba con el segundo párrafo del art. 94 del decreto 875/80 es irrelevante para la decisión de la presente. Ello es así por cuanto esa supuesta colisión normativa resulta desvirtuada por las razones que han sido desarrolladas en este pronunciamiento, de las que surge que la ley era susceptible de ser reglamentada según uno u otro criterio.

    A ello cabe agregar que, no obstante lo manifestado por el Poder Ejecutivo para fundar la nueva solución que adoptó, lo cierto es que el citado decreto 1077/93 no atribuyó efectos retroactivos a sus disposiciones, sino que estableció que éstas regirían desde el día 1° del mes siguiente a su publicación en el Boletín Oficial (art. 2°), que tuvo lugar el 28 de mayo de 1993. Consecuentemente, cabe concluir -contrariamente a la interpretación propiciada por el Fisco Nacional- en que hasta ese momento estuvo en vigencia la disposición reglamentaria a la que se ajustó la actora al liquidar el impuesto.

    Por ello, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Las costas de esta instancia se imponen a la vencida (art. 68,

    primera parte del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). N. y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O'CONNOR - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (por su voto) - A.B. -G.A.B. -A.R.V. (por su voto).

    VO

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    5 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I.

    TO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON E.S.P. Considerando:

    Que adhiero a las consideraciones vertidas en los considerandos 1° a 5°, inclusive, del voto de la mayoría.

  10. ) Que a la reseña de los agravios contenida en el considerando 5° de dicho voto, corresponde agregar que el Fisco Nacional, al sostener que "el reglamento es discordante con la ley" y que la sentencia "lesiona el principio de prelación de las normas legales en cuanto privilegia una norma reglamentaria por sobre la ley que reglamenta", admite lisa y llanamente que "no...aplicó el art. 94 del Decreto Reglamentario" (ver fs. 185 vta. y 186 vta.).

  11. ) Que, entonces, los agravios del recurrente se dirigen a sostener: a) por una parte que el art. 94 del decreto 875/80 no debe aplicarse puesto que colisiona con una norma de jerarquía superior como lo es el art. 56 de la ley. Dicha colisión normativa consistiría, en palabras del apelante, en que no coincide "el momento de perfeccionamiento del hecho imponible" con "el momento de determinación de la base imponible"; por la otra, que el art. 94 del decreto 875/80 ha quedado tácitamente derogado al haberse modificado la ley del tributo que reglamenta (de acuerdo a la cita efectuada en la presentación ante el Tribunal Fiscal -fs. 72-, la representación fiscal se refiere a la ley 20.046); b) finalmente, sobre la base de considerar que el decreto 1077/93 adecuó el reglamento a la ley, le atribuye al decreto un alcance retroactivo al afirmar que sólo con su dictado la ley

    ha quedado reglamentada.

  12. ) Que el primero de tales agravios no puede ser admitido pues importa negar la existencia de un texto normativo (art. 94, decreto 875/80) respecto del cual las partes están contestes en la claridad y el sentido unívoco de sus términos. Sobre el punto, cabe recordar que toda tarea de interpretación de normas jurídicas excluye la prescindencia cierta de las que resulten aplicables al caso, en tanto no medie a su respecto explícito debate y declaración de inconstitucionalidad (Fallos: 257:295; 262:41; 307:2153, considerando 4° y sus citas). Esta doctrina ha sido aplicada por el Tribunal en los supuestos de normas reglamentarias pues, según señaló, la incompatibilidad entre el precepto reglamentario y el espíritu de la ley reglamentada sólo puede cuestionarse por vía de una concreta impugnación de su validez constitucional con fundamento en los arts. 28 y 86, inc. 2° (actual art. 99, inc. 2° de la Constitución Nacional) (Fallos:

    269:225, considerando 5° y sus citas).

  13. ) Que para rechazar el agravio relativo a que al modificarse la ley del tributo se produjo una derogación tácita del art. 94 del decreto reglamentario 875/80, basta con señalar que el argumento constituye una inconsistencia desde el punto de vista lógico.

    En efecto, sólo puede haber derogación tácita en la hipótesis de que una norma posterior contenga disposiciones incompatibles con la anterior y, en consecuencia, -pese a no disponer de manera expresa la derogación de ésta- le reste toda eficacia. Lo cual nada tiene que ver con la situación de autos.

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    6 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I.

    Así, la modificación de la ley a la cual se refiere el Fisco Nacional es la que, en su concepto, se habría producido en relación al hecho imponible por el dictado de la ley 20.046 (ver fs. 72), que ha sido publicada en el Boletín Oficial el día 29 de diciembre de 1972.

    El decreto reglamentario cuestionado en este pleito (875/80) ha sido publicado en dicho boletín el día 2 de mayo de 1980.

    En consecuencia, aunque al dictado de la ley 20.046 se le atribuya el alcance que pretende el apelante, es decir, que ha "modificado" el hecho imponible por la sola circunstancia de especificar que tratándose del impuesto sobre las primas de seguros se entiende por expendio "la percepción de éstas" por la entidad aseguradora, y aunque dicho cambio legislativo -o la pretendida "modificación"fuera pertinente para la resolución del caso, lo cierto es que es anterior al dictado del decreto 875/80 (ver en relación al alcance de la reforma de la ley 20.046, la nota al Poder Ejecutivo que acompañó el proyecto de ley, punto X -ADLA XXXIII- A, 1973, nota de páginas 78 a 81-; ver también la sustitución del art. 80 de la ley 12.148, texto ordenado en el año 1968, que pasó a ser art. 72 en la redacción dada por la ley 20.046 -ADLA XXXIII-A, 1973, pág.

    102 y ADLA XXVIII-C, 1968, pág. 3500).

    Está claro, entonces, que no puede argüirse que el decreto 875/80 ha quedado "tácitamente derogado" por una norma -ley 20.046- cuya vigencia precedió a la del decreto.

    En el mismo orden de ideas, cabe poner de relieve que tanto bajo la vigencia de la ley de impuestos internos

    anterior a la ley 20.046 (texto de la ley de impuestos internos ordenado en el año 1968), cuanto una vez ya en vigor la citada ley 20.046, e incluso, con el texto de leyes posteriores (leyes 20.229; 21.425; 21.930), el Poder Ejecutivo ejerció su poder reglamentario en relación a las operaciones convenidas en moneda extranjera y, al así hacerlo, siempre estableció que el impuesto se liquidaría de acuerdo al tipo de cambio vigente al cierre del día de la fecha de celebración del contrato (ver a título de ejemplo: decreto 978/ 69, art. 76; decreto 2237/73, art. 106; decreto 3451/76, art.

    96; decreto 875/80, art. 94).

    Más aún, en ocasión del dictado del decreto 3451/ 76, se le dio una nueva redacción a la primera parte del artículo del reglamento en cuestión en este pleito y, sin embargo, se mantuvo sin alteración alguna la segunda parte, es decir, la atinente al tipo de cambio que debe tomarse en cuenta para la liquidación del tributo (ver redacción del art. 106 del decreto 2237/73 y la dada por el art. 96 del decreto 3451/76).

    10) Que, entonces, cabe concluir que no existió derogación tácita alguna producto de cambios legislativos ni omisión o inadvertencia por parte de la administración al ejercer su poder reglamentario. Lo que sí hubo, pese al dictado de sucesivas leyes, fue una expresa y reiterada voluntad reglamentaria de mantener -en casos como el de autos- el criterio de liquidar el monto del impuesto en consideración al tipo de cambio vigente a la fecha de celebración del contrato.

    11) Que, por lo demás, el razonamiento del fisco

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    7 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I. por el cual alega que el decreto 875/80 alteró el espíritu de la ley de impuestos internos, no tiene apoyo en doctrina o jurisprudencia alguna y demuestra una confusión conceptual pues, en su criterio, "la cuestión a definir no es la forma de liquidar el impuesto, sino a partir de qué acontecimiento nace la obligación de pago del mismo" (fs.

    188).

    Al respecto, es pertinente recordar lo dicho por el Tribunal desde antiguo: "no cabe confundir el 'hecho imponible' con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (Fallos: 286: 301, considerando 11).

    Por lo tanto, para tener por acreditada una afectación del espíritu de la ley, no basta con sostener que si en ésta se ha previsto que el momento de nacimiento de la obligación tributaria es la percepción de las primas por parte de las entidades aseguradoras, no puede la reglamentación medir la magnitud de dicha obligación teniendo en cuenta un elemento (tipo de cambio) que remite a un momento distinto (fecha de celebración del contrato).

    Deberían demostrarse -lo cual ni siquiera se ha intentadoalguna de las siguientes cosas: o bien, que el modo de cuantificar la obligación tributaria en el caso de operaciones convenidas en moneda extranjera -art. 94 del decreto 875/80- contraviene las prescripciones que en materia de base imponible contiene la propia ley -art. 65 y, en cuanto fuera pertinente, art. 76 de la ley- y no las relativas al hecho imponible -art. 56 de la ley-; o que, la mencionada norma reglamentaria altera la

    estructura general del tributo porque éste -como es el caso de otros gravámenes- ha sido diseñado por el legislador manteniendo una cabal simetría entre el momento del nacimiento del hecho imponible y el de la liquidación del tributo (ver en este sentido, con relación a un supuesto diferente al de autos en el que sí consideré que ocurría aquella alteración: A.1165.XXXI "Autolatina Argentina S.A. (T.F. 12463- I) c/ Dirección General Impositiva", del 27 de diciembre de 1996, voto en disidencia del juez P., considerando 8°).

    12) Que, finalmente, es inaceptable la pretensión del fisco relativa a aplicar el decreto 1077/93 en forma retroactiva, so pretexto de que sólo con su dictado la ley de impuestos internos ha quedado reglamentada. Pese a las expresiones vertidas en los considerandos de dicho decreto, nada hay en su texto que permita semejante conclusión o que indique que se está en presencia de una norma de las llamadas "aclaratorias".

    Por el contrario, el art. 1° del decreto 1077/93 sustituye el art. 94 del decreto 875/80 por un texto diferente. A su vez, el art. 2°, establece que: "Las disposiciones del...decreto regirán desde el día 1° del mes siguiente a la publicación en el Boletín Oficial", esto es, el día 28 de mayo de 1993.

    En consecuencia, sólo a partir del día siguiente a esta última fecha rige la nueva redacción del art. 94 del decreto 875/80, en virtud de la cual en las operaciones convenidas en moneda extranjera el impuesto se liquidará "de

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    8 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I. acuerdo al cambio del Banco de la Nación Argentina, tipo vendedor, al cierre del día de la percepción de las primas de seguros por la entidad aseguradora" (decreto 1077/93, art. 1°).

    Por ello, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Con costas. N. y, oportunamente, devuélvase. E.S.P..

    VO

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    9 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I.

    TO DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON A.R.V. Considerando:

    Que el suscripto coincide con los considerandos 1° a 4° del voto de la mayoría.

  14. ) Que el recurrente funda sus agravios en lo dispuesto por el art. 56 de la ley de impuestos internos (texto ordenado en 1979), en tanto -tras establecer que los tributos se aplicarán sobre el expendio de los distintos productos comprendidos en el Título II de ese ordenamiento legal- dispone, en su cuarto párrafo, que en el caso del impuesto sobre primas de seguros se considera "expendio" a la percepción de éstas por la entidad aseguradora. De dicha norma extrae la consecuencia de que, al configurarse el hecho imponible con el pago de la prima, debe estarse a la paridad cambiaria vigente en ese momento para liquidar el impuesto según lo establece el art. 76 de la ley citada. En ese orden de ideas, aduce que la norma reglamentaria en que se sustenta la decisión de la cámara quedó tácitamente derogada "ya que su redacción responde al momento en que se liquidaba el impuesto por el método de lo devengado" (fs.

    186 vta.), sin tener en cuenta la percepción de las primas; de acuerdo con su criterio, a partir de la modificación del citado art. 56, la norma del reglamento se encuentra en pugna con la ley de gravamen, y esta última es la que debe prevalecer en razón de su mayor jerarquía normativa.

    Sostiene que el decreto 1077/93 adecuó el art. 94 del reglamento a lo dispuesto por el art. 56 de la ley, y que en sus fundamentos se puso de manifiesto la incompatibilidad que había entre ambas disposiciones, con la consi-

    guiente "caducidad tácita" del segundo párrafo de aquél en su anterior redacción. En virtud de ello aduce que el citado art. 56 sólo ha quedado reglamentado a partir de la vigencia del decreto 1077/93, y que el art. 94 del decreto 875/80 no debe aplicarse habida cuenta de la referida colisión con el art. 56 de la ley del impuesto.

  15. ) Que el agravio enunciado en último término no puede ser admitido, pues importa negar la existencia de un texto normativo (art. 94, decreto 875/80) respecto del cual las partes están contestes en la claridad y el sentido unívoco de sus términos. Sobre el punto, cabe recordar que toda interpretación de normas jurídicas excluye la prescindencia cierta de las que resulten aplicables al caso, en tanto no medie a su respecto explícito debate y declaración de inconstitucionalidad (Fallos: 257:295; 262:41; 307:2153, considerando 4° y sus citas). Esta doctrina ha sido aplicada por el Tribunal en los supuestos de normas reglamentarias pues, según señaló, la incompatibilidad entre el precepto reglamentario y el espíritu de la ley reglamentada sólo puede cuestionarse por vía de una concreta impugnación de su validez constitucional con fundamento en los arts. 28 y 86, inc. 2° (actual art. 99, inc. 2° de la Constitución Nacional) (Fallos:

    269:225, considerando 5°, y sus citas).

  16. ) Que, contrariamente a la tesis sostenida por el Fisco Nacional, no media la alegada incompatibilidad entre el art. 56, cuarto párrafo, de la ley de impuestos internos (t.o. en 1979) y lo dispuesto por el segundo párrafo del art.

    94 del reglamento de dicha ley, vigente en los períodos fiscales involucrados en la presente causa (texto según el

    S. 185. XXXII.

    10 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I. decreto 875/80), pues tales normas se refieren a cuestiones distintas.

    En efecto, la contenida en el texto legal -en conjunción con lo establecido en el primer párrafo del mismo artículo, y sin perjuicio de la situación contemplada en el art. 67- define el presupuesto de hecho al que se vincula la obligación de pagar el impuesto. Por su parte, el segundo párrafo del art. 94 del reglamento citado se refería a un elemento atinente al cálculo de la base sobre la que se aplicaría la alícuota correspondiente en el caso en que los seguros se hubiesen convenido en moneda extranjera.

  17. ) Que al respecto cabe poner de relieve que esta Corte ha puntualizado que "no cabe confundir el 'hecho imponible' con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (Fallos: 286: 301, considerando 11 y sus citas). Esta doctrina ha sido reiterada recientemente al resolver la causa A.1165.XXXI "Autolatina Argentina S.A. (T.F. 12463-I) c/ Dirección General Impositiva", sentencia del 27 de diciembre de 1996.

  18. ) Que, sobre la base de lo expuesto, cabe concluir que la circunstancia de que la ley determine que el hecho imponible se perfecciona con la percepción de la prima por la entidad aseguradora -o en las fechas previstas en el contrato de seguro para su pago, en el supuesto a que se refiere el art. 67- no significa que para liquidar la base de imposición, en los casos en que la operaciones se hubiesen estipulado en moneda extranjera, deba necesariamente

    adoptarse el tipo de cambio vigente en aquel momento.

    Sobre este último aspecto la ley nada dispone, por lo que no es objetable que haya sido contemplado por el reglamento. En orden a ello, que el Poder Ejecutivo haya preferido a tal efecto asignar relevancia a la fecha de celebración del contrato a fin de fijar el tipo de cambio entonces vigente es una decisión que no puede ser tachada de irrazonable u opuesta al espíritu de la ley, en tanto sólo importó colocar el monto de la base de cálculo del tributo -cuya respectiva obligación se originará al perfeccionarse el hecho imponible descripto por la ley- al margen de las variaciones que pudiesen registrarse en la cotización de la moneda entre la celebración del contrato y la percepción de la prima o la fecha convenida para su pago en el supuesto previsto por el art. 67 del texto legal. Al ser ello así, resulta pertinente poner de relieve -tal como lo ha señalado la cámara- que la jurisprudencia de esta Corte se ha pronunciado por la validez de los reglamentos en el ámbito en que la interpretación es opinable y posible la solución entre varias alternativas (Fallos: 262:518; 304:1059; 313:433 -considerando 11 y sus citas- entre otros).

    10) Que lo expresado es decisivo para desechar la tesis sostenida por el Fisco Nacional en torno de la supuesta derogación tácita del segundo párrafo del art. 94 del reglamento que se habría operado -según su criterio- a raíz de la modificación legislativa que equiparó -en el art. 56, cuarto párrafo- el expendio a la percepción de las primas, pues la inexistencia de oposición entre ambas disposiciones quita todo sustento al mencionado agravio. En efecto, si bien

    S. 185. XXXII.

    11 Solvencia S.A. de Seguros Generales (T.F. 13.089-I) c/ D.G.I. cabe entender que los reglamentos pierden vigencia cuando se deroga o modifica la norma legal que integraban (Fallos: 262:468), ello es así en la medida en que la disposición reglamentaria anterior sea incompatible con el sistema de la nueva ley (Fallos: 300:271, cons. 4°, y 303:1041, cons. 5°), extremo éste que, como se señaló, no concurre en el sub examine.

    11) Que, sin perjuicio de ello, corresponde poner de relieve que los reglamentos dictados en concomitancia y con posterioridad a la modificación legislativa a la que alude el Fisco -cabe entender que éste se refiere a la que introdujo la ley 20.229 (art. 1°, punto 4) en el art. 72 del ordenamiento de la ley de impuestos internos entonces en vigor- mantuvieron la disposición reglamentaria cuya caducidad alega el organismo recaudador -contenida anteriormente en el art. 76 del decreto 978/69- (confr.