Sentencia de Suprema Corte de Justicia (Argentina), 28 de Abril de 1998, H. 67. XXVI

• Emisor: Suprema Corte de Justicia (Argentina)

H. 67. XXVI.

Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento.

Buenos Aires, 28 de abril de 1998.

Vistos los autos: "Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento".

Considerando:

1. ) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la decisión de la primera instancia, desestimó la impugnación por inconstitucionalidad del art. 14 de la ley 21.282, modificada por la ley 23.297, y rechazó la demanda promovida por la sociedad de derecho alemán Hoechst A.G., domiciliada en Frankfurt, por repetición parcial del impuesto sobre el patrimonio neto ingresado por sus filiales Química Hoechst S.A. y Sudamfos S.A., como responsables sustitutos en los términos del citado artículo. Contra ese pronunciamiento, la actora, vencida, interpuso el recurso extraordinario federal, que fue concedido mediante el auto de fs. 230/230 vta.

2. ) Que para así decidir, el a quo juzgó que la aplicación de la ley del impuesto sobre el patrimonio neto -art. 14 de la ley 21.282, reformado por la ley 23.297-, que establecía -en virtud de una ficción legal- el carácter de sujeto pasivo de la empresa extranjera como titular de capital social correspondiente a las filiales argentinas, no lesionaba la obligación internacional de no discriminación establecida en el convenio entre la República Argentina y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, aprobado por ley 22.025. La cámara estimó que el elemento de vinculación relevante no era la nacionalidad del titu

   lar de los bienes en el país, sino su domicilio o residencia en el extranjero, y que no era discriminatorio que una persona jurídica domiciliada en la República Argentina recibiese un tratamiento impositivo diferente al que correspondía a una sociedad domiciliada en el extranjero. Consideró, asimismo, que el acogimiento de la demanda suponía la demostración -no proporcionada por la actora- de que la aplicación del citado art. 14 a los nacionales alemanes conducía a un tratamiento tributario distinto al que correspondía, en las mismas circunstancias, a un contribuyente nacional argentino.

3. ) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia y aplicación de normas federales -tratado internacional en supuesta colisión con ley federal de fuente interna- y la decisión ha comportado el desconocimiento del derecho que el apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 3°, ley 48).

4. ) Que en razón de la superior jerarquía de que goza un tratado internacional frente a la ley de fuente interna (arts. 31 y 75, inc. 22 de la Constitución Nacional; Fallos: 316:1669, considerando 3°; 317:1283, considerando 8°, entre otros), debe afirmarse que una ley tributaria de tal fuente puede sufrir restricciones -o incluso ser invalidada si el conflicto es inconciliable- en virtud de los compromisos asumidos por la República en un convenio internacional, suscripto con el propósito de fomentar las relaciones económicas y la inversión recíproca entre los estados contratantes, evitando la doble imposición fiscal y la discriminación en perjuicio de los nacionales de cada una de las par

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento. tes, que es lo que precisamente se debate en el sub lite.

   Entre los impuestos existentes en la República Argentina al tiempo de celebrar el convenio que nos une en esta materia con la República Federal de Alemania, figura expresamente en el art. 2, párrafo 3, inciso a, de ese cuerpo legal, el impuesto al patrimonio neto. Ello no significa automáticamente exención alguna sino sujeción a los principios y compromisos contenidos en el tratado.

   Precisamente, al fijar los criterios para los gravámenes sobre el patrimonio, el convenio contempla la imposición, en un Estado contratante, de los componentes del patrimonio de un residente del otro Estado contratante consistentes en lo que interesa en el sub lite- en: "...a) acciones de una sociedad domiciliada en el Estado contratante mencionado en primer término" (art. 22, párrafo 4, inciso a).

5. ) Que el impuesto al patrimonio neto grava la porción de patrimonio en que el activo excede el pasivo, por bienes situados en el país, sean sus titulares personas físicas y sucesiones indivisas- nacionales o extranjeros, y cualquiera que sea el lugar de su domicilio o radicación, en el país o en el extranjero (art. 2 de la ley 21.282). Entre los bienes situados en el país, se comprenden: "...las acciones...representativos del capital social o equivalente, emitidos por entes...privados, cuando éstos estuvieren domiciliados en él;" (art. 3°, inciso j, ley citada). El domicilio o radicación dentro o fuera del país del sujeto pasivo comporta una diferente forma de liquidación del gravamen y es

   así que el legislador ha previsto una norma específica cuando se trata de titulares -nacionales o extranjeros- radicados en el exterior.

6. ) Que el art. 14 de la ley del impuesto sobre el patrimonio neto -21.282, modificada por la ley 23.297- contempla a las personas de existencia visible domiciliadas en el exterior -y a las sucesiones indivisas radicadas en el extranjero- que sean titulares directos de bienes en el país, y también a los que posean de manera indirecta tales bienes, a través de participaciones en el capital social o equivalente de sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior. En este segundo supuesto, la ley presume de derecho sin admitir prueba en contrario: "...que los bienes en él (párrafo anterior) mencionados -incluidas las participaciones en el capital de empresas, sociedades, establecimientos estables y explotaciones constituidos, domiciliados, ubicados o radicados en el paíscuyos titulares sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas" (art. 14, párrafo segundo). Con el propósito de asegurar el ingreso del impuesto, la ley establece "responsables sustitutos", designación que, en cuanto interesa en esta causa, corresponde a "los entes sociales, por las participaciones en su capital que pertenezcan de manera directa o indirecta, a los sujetos pasivos del gravamen mencionados en el párrafo

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento. primero de este artículo" (art. 14, párrafo cuarto, ley 21.282, modificada por ley 23.297).

7. ) Que la presunción legal absoluta se basa en la necesidad de llegar a identificar el sujeto pasivo titular de los bienes situados en el país- evitando que la obligación tributaria se desvanezca en razón de la personalidad ideal del titular radicado en el extranjero.

   No existe ningún propósito discriminatorio sino la finalidad de hacer efectiva la percepción del gravamen respecto del dueño -radicado en el extranjero- de ese patrimonio situado en el país, tal como el impuesto al patrimonio neto alcanza a la persona física domiciliada en la República, titular de acciones representativas de capital social de entidades domiciliadas en el país. La norma en cuestión dispone que el responsable sustituto deberá abonar con carácter de pago único y definitivo una tasa del 2% del patrimonio sujeto al impuesto, tanto si el titular es un nacional extranjero -y alcanza a todo nacional extranjero en idéntica situación- o si es un nacional argentino que se encuentre en circunstancias similares. La imposibilidad jurídica de que una sociedad de derecho argentino establezca su sede -no una mera sucursalen el extranjero -y mantenga su personalidad- es una particularidad del derecho societario interno de nuestro país, que no afecta el prinicipio de no discriminación contenido en el convenio.

8. ) Que no puede sostenerse que una empresa de derecho argentino, cuyo capital pertenece en todo o en parte, en forma directa o indirecta, a uno o más residentes en la República Federal de Alemania, esté sujeta en virtud

   del citado art. 14 sub examine a una obligación más gravosa que aquella que pesa sobre otra empresa argentina similar, esto es, de capital perteneciente a personas residentes o radicadas en el extranjero. En el período que interesa, ambas estaban sujetas al impuesto sobre los capitales art. 13 de la ley 21.287- y en ambos casos la obligación que el art. 14 de la ley 21.282, modificada por la ley 23.297, les impuso como responsables sustitutos -una tasa de 2% como pago único y definitivo, comprensiva de un 0,5% por encima del 1,5% de la alícuota del impuesto sobre los capitalespesaba en última instancia sobre el titular ubicado en el extranjero y no sobre la persona jurídica domiciliada en la Argentina. Tanto es así que el responsable que ingresaba el gravamen tenía derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen a aquél (art. 14, ley 21.282, quinto párrafo).

9. ) Que en cuanto a la aplicación del impuesto al patrimonio neto al contribuyente domiciliado en el país persona física o sucesión indivisa- que es titular de acciones que componen el capital social de una empresa de derecho argentino, las constancias de fs. 111/112 son elocuentes para concluir que no se encuentra en situación menos gravosa que el titular -directo o indirecto- de las acciones, residente o domiciliado en el extranjero.

   10) Que en tales circunstancias se estima infundada la tacha de inconstitucionalidad que la demandada ha dirigido contra el art. 14 de la ley 21.282, modificado por la ley 23.297, del impuesto al patrimonio neto, pues su aplicación en el período fiscal que se discute sobre bienes situa

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento. dos en el país es compatible con los altos fines del tratado vigente entre la República Argentina y la República Federal de Alemania y con el principio rector contenido en la Constitución Nacional, que protege la contribución de los nacionales de estados extranjeros a la vida económica de nuestro país (art. 20 de la Constitución Nacional).

   Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Costas por su orden también en esta instancia en razón de la dificultad jurídica de la materia debatida (art. 68, segundo párrafo, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

   N. y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O'CONNOR (por mi voto)- CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (en disidencia)- ANTONIO BOGGIANO (su voto)- GUILLERMO A. F.

   LOPEZ (su voto)- G.A.B. -A.R.V. (en disidencia).

   VO

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento.

   TO DEL SEÑOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON EDUARDO MOLINE O'CONNOR Y DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES DON ANTONIO BOGGIANO Y DON GUILLERMO A. F. LOPEZ Considerando:

   Que los suscriptos coinciden con los considerandos 1° a 3° del voto de la mayoría.

4. ) Que según lo ha establecido el art. 75 inc.

   22 de la Constitución Nacional, los tratados poseen una jerarquía superior a las leyes. Este criterio ya había sido afirmado por esta Corte al interpretar el art. 27 de la Convención de Viena que impone a los órganos del Estado Argentino dar prioridad a un tratado internacional ante un eventual conflicto con una norma interna contraria que equivalga a su incumplimiento (Fallos: 316:1669, 3176).

   Ello es así ya que el incumplimiento por parte del Estado Nacional de sus obligaciones internacionales constituye un supuesto de gravedad institucional (R.165.XXXII. "Riopar S.R.L. c/ Transportes Fluviales Argenrío S.A. s/ exhorto", sentencia del 15 de octubre de 1996, entre otros).

5. ) Que las convenciones internacionales que versan sobre materia fiscal deben ser interpretadas de acuerdo a la doctrina general de hermenéutica en materia de tratados y de normas tributarias teniendo particularmente en cuenta los arts. 31 y 32 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de 1969, aprobada por la ley 19.865. Ellas consagran el principio de la buena fe conforme al criterio corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éste y teniendo en cuenta su objeto.

6. ) Que el tratado establece en su art. 24, inciso 1, con referencia al principio de no discriminación, que "Los nacionales de un Estado contratante no estarán sujetos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relacionada con el mismo que sea diferente o que sea más oneroso, que los impuestos u obligaciones a los que los nacionales de ese otro Estado, en las mismas circunstancias, están o pudieran estar sujetos".

7. ) Que dicho cuerpo legal también se refiere en el art. 2, párrafo 3, inciso a, al impuesto al patrimonio neto lo que implica la sujeción de la ley que regula ese tributo a los principios y compromisos contenidos en el tratado.

   Asimismo, al fijar los criterios para los gravámenes sobre el patrimonio, el convenio establece la imposición, en un Estado contratante, de los componentes del patrimonio de un residente del otro Estado contratante consistentes -en lo que interesa en el sub lite- en: "...a) acciones de una sociedad domiciliada en el Estado contratante mencionado en primer término" (art. 22, párrafo 4, inciso a).

8. ) Que la materia imponible de los impuestos al patrimonio neto y a los capitales está representada por la simple tenencia de bienes situados en el país en una fecha determinada.

   Tales tributos se distinguen por los sujetos a quienes se aplican; así, el impuesto al patrimonio neto grava los bienes cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas (art. 2° de la ley 21.282) mientras que el impuesto a los capitales se aplica, en lo que aquí interesa, a las sociedades domiciliadas en el país (art. 2°, inc. a, de la ley 21.287). Las citadas leyes prevén entre los bienes

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento. gravados "... las acciones... representativos del capital social o equivalente, emitidos por entes... privados, cuando éstos estuviesen domiciliados en él" (arts. 3°, inc. j, y 5° inc. f, respectivamente, de las leyes mencionadas).

9. ) Que el legislador incluyó el régimen relativo a las sociedades extranjeras en el art. 14 de la ley del impuesto al patrimonio neto -21.282, modificada por la ley 23.297-. Dicho artículo establecía: "Las personas de existencia visible domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el extranjero, que resulten titulares directos de bienes en el país o que los posean de manera indirecta a través de participaciones en el capital social o equivalente de sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, quedan sujetos a las disposiciones del presente artículo". A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume de derecho, sin admitir prueba en contrario, que los bienes en él mencionados cuyos titulares sean sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

   10) Que de la confrontación del art. 14 de la ley de patrimonio neto, que fijaba una alícuota del 2% para las sociedades domiciliadas en el exterior, con el art. 13 de la ley de capitales, que establecía una tasa del 1,5% para las

   sociedades radicadas en el país, podría inferirse prima facie que las sociedades extranjeras se encontraban en una situación más gravosa que las sociedades argentinas.

   Sin embargo, las normas en examen deben ser interpretadas armónicamente considerando la finalidad perseguida por el legislador para obtener un resultado adecuado. Sobre tales bases y atento a las particularidades de la materia tributaria -en la cual "las ficciones son..., un importante medio de llevar a cabo radicales repercusiones de las administraciones fiscales más allá de sus propias fronteras" (B., O., Principios de derecho internacional tributario, versión castellana de F.C.T., Ed.

   Derecho Financiero, Madrid, 1968, pág. 78)-, es dable efectuar una comparación entre contribuyentes que se encuentran en análogas circunstancias.

   11) Que la cuestión a resolver en el sub examine consiste en determinar si una sociedad extranjera que tenía acciones en una sociedad domiciliada en nuestro país recibía un tratamiento impositivo análogo al de una sociedad argentina con participación en el capital de otra sociedad también domiciliada en el país. Al respecto cabe recordar, en primer lugar, que la sociedades argentinas estaban sometidas -conforme a la ley del impuesto sobre los capitales- a una tasa del 1,5%. La ley consideraba exentas del tributo a las acciones que una sociedad tuviera en otra (confr. art. 3, inc. g).

   Es decir, que una sociedad argentina sólo tributaba esa alícuota por su participación en otra sociedad domiciliada en el país. De conformidad al art. 14 de la ley de patrimonio neto, la sociedad extranjera que tuviera una participa

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento. ción análoga a aquélla, estaba gravada, en cambio, a la tasa del 2%. Sin embargo, de ello no puede inferirse que se configurara un tratamiento discriminatorio vedado por el tratado.

   En efecto, cuando se examina la situación de la sociedad domiciliada en el extranjero se concluye que no recibía un tratamiento distinto al de una sociedad argentina, pues en virtud del pago a cuenta que autorizaba el art.

   14 tercer párrafo de la ley de patrimonio neto, aquélla sólo tributaba una diferencia de 0,5%. Ello se justificaba en razón de que el legislador presumía razonablemente que detrás de los entes societarios existían siempre personas físicas propietarias de bienes, quienes eran en definitiva, los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Es decir que el sistema se basaba en una ficción legal sustentada en la necesidad de identificar a la persona física titular de los bienes, evitando que la obligación tributaria se desvaneciera en razón de la personalidad ideal del titular radicado en el exterior.

   12) Que no era distinto el tratamiento fiscal que recibía el contribuyente domiciliado en el país -persona física o sucesión indivisa- que era titular de acciones componentes del capital social de una empresa de derecho argentino, pues a raíz del monto discutido en autos llegaría a una alícuota marginal máxima del 2% y debería soportar una tributación personal que equivaldría al 0,5% (confr. art. 13 de la ley de patrimonio neto). Ello es así, dado que la citada norma disponía que el tope para el cómputo del pago a cuenta

   del impuesto al patrimonio neto, se limitaba a la medida del incremento de la obligación fiscal que se produjera por la inclusión de dichas acciones dentro del patrimonio. Dicho crédito no podría superar el importe que resultaba de aplicar la alícuota vigente en el impuesto sobre los capitales. Por otra parte, dicho sujeto pasivo se encontraba, a su vez alcanzado por una presunción de pleno derecho que establecía un monto mínimo a consignar por los bienes personales y del hogar, incluidos objetos de arte (confr. art. 6, incs. h e i, ley de patrimonio neto).

   13) Que de lo expuesto se concluye que resulta infundada la tacha de inconstitucionalidad que el apelante dirige contra el art. 14 de la ley 21.282, modificada por la ley 23.297, toda vez que aquél no lesionó el derecho de no ser discriminado en virtud de la nacionalidad, reconocido en el art. 24 del tratado vigente con Alemania. Tal como se señaló con anterioridad, el art. 14 de la ley de patrimonio neto, al exigir la contribución, lo hace a la persona -física o jurídica- que se halle domiciliada, radicada o ubicada en el extranjero. A las personas de existencia visible que existen detrás de las sociedades domiciliadas, radicadas o ubicadas en el extranjero, cabe atribuirles la diferencia de la alícuota abonada en carácter de pago único y definitivo, no encontrándose en consecuencia en una situación más gravosa que el titular de acciones domiciliado o residente en la Argentina.

   En tales circunstancias, se concluye que ambos contribuyentes estaban sometidos al mismo tratamiento impositivo, cuyo fin era que tributaran aquellos sujetos -nacionales

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento. o extranjeros- que tuvieran bienes en el país.

   Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada. Costas por su orden también en esta instancia en razón de la dificultad jurídica de la materia debatida (art. 68, segundo párrafo, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

   N. y devuélvase. EDUARDO MOLINE O'CONNOR - A.B. -G.A.F.L..

   DISI

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   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento.

   DENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON E.S.P. Considerando:

   Que el recurso extraordinario es inadmisible (art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

   Por ello, se rechaza el recurso extraordinario interpuesto. Con costas. N. y, oportunamente, devuélvase.

   E.S.P..

   DISI

   H. 67. XXVI.

   Hoechst A.G. c/ D.G.I. s/ juicio de conocimiento.

   DENCIA DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON A.R.V. Considerando:

   Que el recurso extraordinario no refuta todos y cada uno de los fundamentos de la sentencia apelada.

   Por ello, se declara improcedente el recurso extraordinario. Con costas. N. y devuélvase.

   A.R.V..